HR, 25-03-2022, nr. 19/05929
ECLI:NL:HR:2022:438
- Instantie
Hoge Raad
- Datum
25-03-2022
- Zaaknummer
19/05929
- Vakgebied(en)
Belastingrecht algemeen (V)
- Brondocumenten en formele relaties
ECLI:NL:HR:2022:438, Uitspraak, Hoge Raad, 25‑03‑2022; (Cassatie)
In cassatie op: ECLI:NL:GHARL:2019:9866
Beroepschrift, Hoge Raad, 24‑02‑2020
- Vindplaatsen
V-N 2022/15.13 met annotatie van Redactie
NLF 2022/0670 met annotatie van Simon Cornielje
BNB 2022/66 met annotatie van B.G. van Zadelhoff
FED 2022/62 met annotatie van M.D.J. van der Wulp
NTFR 2022/1427 met annotatie van Mr. A.J. Blank
Uitspraak 25‑03‑2022
Partij(en)
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 19/05929
Datum 25 maart 2022
ARREST
in de zaak van
[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 19 november 2019, nrs. 18/00712 tot en met 18/007141., op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nrs. LEE 16/2429 tot en met LEE 16/2431) betreffende aan belanghebbende over tijdvakken in de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2013 opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente respectievelijk belastingrente.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door Ph. Boerman, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1
Belanghebbende heeft in 2010 een op een vakantiepark gelegen recreatiewoning in eigendom verkregen. Ter zake van de levering is aan belanghebbende omzetbelasting in rekening gebracht. Belanghebbende heeft de recreatiewoning aangeschaft met de bedoeling deze afwisselend te gebruiken voor bedrijfsdoeleinden (verhuur aan derden voor recreatief gebruik) en voor privédoeleinden (eigen verblijf) en is deze ook overeenkomstig dat voornemen gaan gebruiken. Hij heeft de recreatiewoning geheel voor bedrijfsdoeleinden bestemd door alle hem ter zake van de recreatiewoning in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek te brengen.
2.2.1
Met het oog op de hiervoor in 2.1 bedoelde verhuur heeft belanghebbende op 8 juli 2010 met een besloten vennootschap (hierna: de BV) een zogenoemde beheer- en verhuurovereenkomst gesloten (hierna ook: de beheer- en verhuurovereenkomst). In deze overeenkomst is opgenomen dat belanghebbende de recreatiewoning deels voor eigen rekening en risico zelf wenst te gebruiken en deels door tussenkomst van de BV wenst te verhuren. In de periode dat de recreatiewoning aan derden wordt verhuurd, mag hij zich geen toegang tot de recreatiewoning verschaffen.
2.2.2
Voor de periode(n) waarin belanghebbende de recreatiewoning voor zichzelf en/of zijn gezinsleden beschikbaar houdt, betaalt belanghebbende geen vergoeding aan de BV. In de beheer- en verhuurovereenkomst is opgenomen dat belanghebbende het eigen gebruik van de recreatiewoning vooraf moet aanmelden bij de BV. In beginsel moet die aanmelding ten minste 13 maanden van tevoren bij de BV plaatsvinden. Niet tijdig aangemeld “eigen gebruik” is volgens de overeenkomst niet mogelijk, tenzij de recreatiewoning voor de door belanghebbende gewenste periode niet is verhuurd aan derden en evenmin voor dat doel door de BV aan een derde in optie is gegeven. Bij de BV moet navraag worden gedaan of die situatie zich voordoet, waarna - indien de recreatiewoning beschikbaar is - gebruik door belanghebbende kan plaatsvinden. Deze niet-tijdige aanmelding bij de BV kan alleen tijdens kantooruren worden gedaan.
2.3
Belanghebbende heeft de recreatiewoning diverse malen gebruikt voor privédoeleinden. Gedurende de in geding zijnde jaren (2011 tot en met 2013) is de recreatiewoning in nachten gemeten als volgt door derden dan wel door belanghebbende daadwerkelijk in gebruik geweest:
Jaar | Derden | Belanghebbende |
2011 | 10 | 73 |
2012 | 61 | 73 |
2013 | 103 | 73 |
De resterende nachten van elk van die jaren heeft de recreatiewoning leeggestaan.
2.4
Omdat belanghebbende had nagelaten over de jaren 2011, 2012 en 2013 de volgens artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) verschuldigde omzetbelasting ter zake van het gebruik van de recreatiewoning voor privédoeleinden op aangifte te voldoen, heeft de Inspecteur hem over die jaren naheffingsaanslagen opgelegd. De Inspecteur heeft de berekening van de omzetbelasting die belanghebbende verschuldigd is ter zake van het gebruik voor privédoeleinden, gebaseerd op de door belanghebbende opgegeven uitgaven voor de recreatiewoning. Daarbij heeft hij de berekeningswijze gehanteerd die is voorgeschreven in artikel 8, lid 7, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 5a van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit). Met toepassing van het algemene omzetbelastingtarief heeft de Inspecteur de verschuldigde omzetbelasting als volgt berekend.
Jaar | Derden + belanghebbende = totaal (nachten) | Verschuldigde omzetbelasting |
2011 | 10 + 73 = 83 | 73/83 x € 23.597 (uitgaven) x 19% btw = € 3.943 |
2012 | 61 + 73 = 134 | 73/134 x € 23.091 (uitgaven) x 21% btw = € 2.642 |
2013 | 103 + 73 = 176 | 73/176 x € 21.736 (uitgaven) x 21% btw = € 1.389 |
2.5
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen. Hij stelt zich op het standpunt dat de omvang van het gebruik voor privédoeleinden moet worden afgezet tegen alle nachten van het kalenderjaar, dat wil zeggen zowel de nachten waarin de recreatiewoning daadwerkelijk door derden of door hem en/of zijn gezinsleden is gebruikt, als de nachten waarin de recreatiewoning heeft leeggestaan. Zijns inziens stond de recreatiewoning gedurende de nachten van leegstand ter beschikking voor verhuur aan derden en moeten die nachten daarom worden toegerekend aan het gebruik van de recreatiewoning voor bedrijfsdoeleinden.Verder stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de ter zake van het gebruik voor privédoeleinden verschuldigde omzetbelasting moet worden berekend naar het verlaagde omzetbelastingtarief als bedoeld in artikel 9, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet in samenhang gelezen met post b.11 van de bij de Wet behorende tabel I (hierna: Tabel I). Op grond van die bepalingen is “het verstrekken van logies binnen het kader van het hotel-, pension- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden” onder het verlaagde tarief gebracht.Belanghebbende heeft de omzetbelasting die hij is verschuldigd ter zake van het gebruik van de recreatiewoning voor privédoeleinden als volgt berekend:
Jaar | Nachten privégebruik | Verschuldigde omzetbelasting |
2011 | 73 | 73/365 x € 23.597 (uitgaven) x 6% = € 283 |
2012 | 73 | 73/365 x € 23.091 (uitgaven) x 6% = € 277 |
2013 | 73 | 73/365 x € 21.736 (uitgaven) x 6% = € 260 |
3. Geding voor het Hof
3.1
Het Hof heeft uit de punten 33 tot en met 38 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 26 september 1996, R. Enkler, C-230/94, ECLI:EU:C:1996:352 (hierna: het arrest Enkler), afgeleid dat voor het toerekenen van de ter zake van de recreatiewoning gemaakte uitgaven aan het privégebruik dan wel aan het zakelijke gebruik van de recreatiewoning moet worden onderzocht of de recreatiewoning gedurende de nachten dat deze heeft leeggestaan, belanghebbende zowel voor privédoeleinden als voor zakelijke doeleinden ter beschikking heeft gestaan. Volgens het Hof is dat het geval geweest. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat belanghebbende volgens de beheer- en verhuurovereenkomst bij leegstand de mogelijkheid heeft om van de recreatiewoning voor privédoeleinden gebruik te maken en dat hij die mogelijkheid ook heeft benut. Telefonisch contact van belanghebbende met de BV onder kantoortijden was voldoende om het privégebruik vast te leggen. Dat voor belanghebbende beperkingen bestaan in de manier en het tijdstip van reserveren van de recreatiewoning (onder kantooruren) waardoor belanghebbende niet altijd direct voor zichzelf over de recreatiewoning kon beschikken, doet naar het oordeel van het Hof niet af aan het voornemen van belanghebbende om de recreatiewoning bij leegstand zowel voor privédoeleinden als voor zakelijke doeleinden te bestemmen.Bij dit oordeel staat, aldus het Hof, tussen partijen vast dat de door de Inspecteur gehanteerde breuk voor de vaststelling van de uitgaven van de recreatiewoning - zoals hiervoor in 2.4 weergegeven - de juiste is.
3.2
Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat bij de berekening van de voor het gebruik voor privédoeleinden verschuldigde omzetbelasting niet het verlaagde omzetbelastingtarief dat geldt voor de verhuur van vakantieaccommodatie van toepassing is. Naar het oordeel van het Hof voldoet het gebruik voor privédoeleinden van een woning die de ondernemer volledig tot het bedrijfsvermogen heeft gerekend, niet aan de voorwaarden om als verhuur te worden aangemerkt omdat verhuur inhoudt dat de eigenaar van de woning de huurder tegen betaling van een vergoeding het recht verleent die woning, met uitsluiting van andere personen, te gebruiken. Aangezien belanghebbende voor het privégebruik geen huurprijs betaalt en evenmin een huurovereenkomst heeft gesloten, is het verlaagde tarief niet van toepassing, aldus het Hof.
4. Beoordeling van de middelen
4.1
Middel 1 is gericht tegen de hiervoor in 3.1 weergegeven oordelen van het Hof over de toerekening van de voor de recreatiewoning gemaakte uitgaven aan het gebruik voor privédoeleinden van belanghebbende.
4.2.1
Op grond van artikel 4, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet, dat uitvoering geeft aan artikel 26, lid 1, aanhef en letter a, van BTW-richtlijn 2006, is met een dienst onder bezwarende titel gelijkgesteld het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor - kort gezegd - privédoeleinden van de ondernemer, wanneer voor dit goed recht op aftrek van de belasting is ontstaan. Met deze gelijkstelling aan een dienst onder bezwarende titel is beoogd de gelijke behandeling te verzekeren van de ondernemer en de eindverbruiker; die laatste kan op elk moment naar eigen goeddunken daadwerkelijk over een zaak beschikken.2.In dit verband is van belang dat het privégebruik van een goed slechts bij wijze van uitzondering belastbaar is.3.
4.2.2
Zoals hiervoor in 2.1 is weergegeven, heeft belanghebbende de recreatiewoning volledig voor bedrijfsdoeleinden bestemd. Met het sluiten van de beheer- en verhuurovereenkomst heeft hij uiting gegeven aan deze bestemming.De hiervoor in 2.2.1 en 2.2.2 weergegeven voorwaarden en bepalingen ter uitvoering van de beheer- en verhuurovereenkomst en de in dat kader gemaakte afspraken tussen belanghebbende en de BV brengen mee dat belanghebbende de recreatiewoning op zodanige wijze aan de BV beschikbaar heeft gesteld dat hij zelf buiten de perioden waarin hij de recreatiewoning daadwerkelijk voor zichzelf en/of zijn gezinsleden beschikbaar heeft gehouden, niet op elk moment naar eigen goeddunken kon beschikken over de recreatiewoning. Vanwege de uit de beheer- en verhuurovereenkomst voortvloeiende, aan het gebruik door belanghebbende klevende beperkingen wat betreft wijze en tijdstip van aanmelden, kon belanghebbende immers niet meteen de recreatiewoning zelf (gaan) gebruiken. Daarom kunnen de perioden van het jaar waarin de recreatiewoning de BV met het oog op verhuur ter beschikking stond maar de recreatiewoning door niemand daadwerkelijk werd gebruikt, niet tegelijkertijd ook worden aangemerkt als perioden waarin de recreatiewoning belanghebbende voor privédoeleinden ter beschikking stond. In dit geval zijn voor de bepaling van de op grond van artikel 4, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet verschuldigde omzetbelasting alleen de nachten waarin belanghebbende de recreatiewoning daadwerkelijk voor zichzelf en/of zijn gezinsleden beschikbaar heeft gehouden, relevant. Het voorgaande betekent ook dat voor de toerekening van de gemaakte uitgaven aan dat privégebruik, een en ander als bedoeld in artikel 8, lid 7, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 5a van het Uitvoeringsbesluit, alleen deze nachten moeten worden afgezet tegen alle nachten van het jaar.
4.2.3
De hiervoor in 3.1 weergegeven oordelen van het Hof geven, gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.2 is overwogen, blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 1 slaagt.
4.3
Middel 2 is gericht tegen het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof dat ter zake van het gebruik voor privédoeleinden niet het verlaagde omzetbelastingtarief geldt als bedoeld in artikel 9, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet in samenhang gelezen met post b.11 van Tabel I.
4.4
De toepassing van het verlaagde tarief vormt een uitzondering op de algemene regel dat ter zake van leveringen en diensten naar het algemene tarief omzetbelasting wordt geheven. Daarom moeten de in Tabel I genoemde categorieën goederen en diensten waaronder het in post b.11 van Tabel I vermelde “verstrekken van logies binnen het kader van het hotel-, pension- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden” strikt en overeenkomstig de gebruikelijke betekenis van de betrokken woorden worden uitgelegd.4.Het is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat het door de ondernemer voor privédoeleinden gebruiken van een bij hem in eigendom zijnde recreatiewoning niet kan worden aangemerkt als het verstrekken van logies als bedoeld in post b.11 van Tabel I. De laatstbedoelde dienst veronderstelt dat door de eigenaar van de recreatiewoning aan een derde voor een bepaalde tijdsduur het recht wordt verleend de recreatiewoning met uitsluiting van anderen te gebruiken. Het voor privédoeleinden gebruiken van de recreatiewoning door de eigenaar zelf, waartoe zijn eigendomsrecht hem de mogelijkheid biedt, voldoet niet aan dit criterium.5.Middel 2 faalt daarom.
4.5.1
Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
4.5.2
Ter zake van het gebruik van een goed voor privédoeleinden wordt de ondernemer op grond van artikel 8, lid 7, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 5a van het Uitvoeringsbesluit jaarlijks omzetbelasting verschuldigd op basis van de door die ondernemer voor de dienstverrichting in kwestie gemaakte uitgaven.Ervan uitgaande dat belanghebbende in de jaren 2011, 2012 en 2013 de recreatiewoning 73 nachten per jaar voor privédoeleinden heeft gebruikt, moet de door belanghebbende ter zake van dat privégebruik verschuldigde omzetbelasting als volgt worden berekend.
Jaar | Toerekening uitgaven | Verschuldigde omzetbelasting |
2011 | 73/365 x € 23.597 x 19% | € 896 (€ 896,68) |
2012 | 73/366 x € 23.091 x 9/126.x 19% 73/366 x € 23.091 x 3/12 x 21% | € 656 (€ 656,29) € 241 (€ 241,79) |
2013 | 73/365 x € 21.736 x 21% | € 912 (€ 912,91) |
5. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
- verklaart het beroep in cassatie gegrond,
- vernietigt de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur,
- vermindert de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het jaar 2011 tot een bedrag van € 896,
- vermindert de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het jaar 2012 tot een bedrag van € 897,
- vermindert de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het jaar 2013 tot een bedrag van € 912,
- vermindert de heffingsrente respectievelijk belastingrente in overeenstemming daarmee,
- draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 259,
- draagt de Inspecteur op aan belanghebbende te vergoeden het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof van € 253 en het bij de Rechtbank betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor de Rechtbank van € 168,
- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 1.518 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van belanghebbende voor het geding voor het Hof, vastgesteld op € 1.518 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en in de kosten van belanghebbende voor het geding voor de Rechtbank, vastgesteld op € 1.518 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en in de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.082 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 25 maart 2022.
Voetnoten
Voetnoten Uitspraak 25‑03‑2022
Vgl. het arrest Enkler, punt 35.
Vgl. HvJ 25 mei 1993, Gerhard Mohsche, C-193/91, ECLI:EU:C:1993:203, punten 13 en 14.
Vgl. HvJ 19 december 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven e.V., C-715/18; ECLI:EU:C:2019:1138, punt 25.
Vgl. HvJ 8 mei 2003, Wolfgang Seeling, C-269/00, ECLI:EU:C:2003:254, punten 49 tot en met 51.
Bij artikel VIII van de Wet van 12 juli 2012 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013; Stb. 2012, 321), is het algemene tarief met ingang van 1 oktober 2012 verhoogd naar 21 procent.
Beroepschrift 24‑02‑2020
Hoge Raad der Nederlanden
PDA
Ingekomen
24 FEB. 2020
Behandelaar:
Zaaknummer:
AANGETEKEND
Hoge Raad der Nederlanden
T.a.v. de Fiscale sectoradministratie
Postbus 20303
2500 EH DEN HAAG
Onze ref : […]
Betreft : beroep in cassatie van [X] te [Z] tegen de uitspraak
van Gerechtshof Anrhem-Leeuwarden van 19 november 2019, nummers 18/00712 tot en met 18/00714
Uw zaaknummer: F19/05929
20 februari 2020
Edelhoogachtbaar college,
Op 24 december 2019 stelden wij beroep in cassatie in tegen de in hoofde genoemde uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. U bevestigde ontvangst van dit beroep bij brief van 14 januari 2020.
Het beroepschrift kende verzuimen die wij thans binnen de door u gestelde termijn van 6 weken herstellen.
De gronden van het beroep in cassatie zijn als volgt:
Wij stellen dat het Hof met de uitspraak het recht schendt, althans verkeerd toepast. Voorts zijn wij mening dat de uitspraak van het Hof niet overeenkomstig artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht naar behoren is gemotiveerd en (aldus) onbegrijpelijk is.
De uitspraak van het Gerechtshof kan als volgt worden samengevat:
- 1)
Ten aanzien van de leegstand oordeelt het Hof onder verwijzing naar het arrest Enkler dat de uitgaven bij leegstand van de vakantiewoning naar rato van de breuk tussen privégebruik en zakelijk gebruik dienen te worden verdeeld.
- 2)
Ten aanzien van de fictieve dienst die belanghebbende aan zichzelf verricht oordeelt het Hof dat hiervoor het algemene tarief van toepassing is en niet het verlaagde tarief. Het Hof verwijst hierbij naar de arresten Seeling en Puffer.
Tegen beide oordelen van het Gerechtshof richt zich het beroep in cassatie met rechts- en motiveringsklachten. Wij zullen die hierna per onderwerp toelichten.
Leegstand
Het oordeel van het Gerechtshof houdt in dat leegstand zowel wordt toegerekend aan privé gebruik als aan gebruik voor belaste handelingen. Het Hof baseert zich hierbij op het arrest Enkler.
Met dit oordeel schendt het Hof echter het recht en motiveert haar oordeel onvoldoende (hetgeen aldus onbegrijpelijk is), als volgt:
- 1)
Omdat de Rechtbank ook het arrest Enkler tot grondslag van haar oordeel maakte, is namens belanghebbende in hoger beroep uitvoerig gemotiveerd waarin de situatie van Enkler onvergelijkbaar is. Namens belanghebbende werd gewezen op veelvoudige feitelijke verschillen. De voornaamste daarvan zijn de mogelijkheid voor mevrouw Enkler om zich ieder moment gebruik te verschaffen, dat mevrouw Enkler geen gebruik maakte van een verhuurorganisatie en de auto niet voortdurend op de markt aanbood. Het oordeel van het Hof geeft geen enkel inzicht in waarom deze evidente feitelijke verschillen irrelevant zouden zijn en is daarmee onvoldoende gemotiveerd en aldus onbegrijpelijk. Het arrest Enkler kan in ieder geval niet op deze wijze tot grondslag dienen van het oordeel van het Hof. Dat is des ter opmerkelijk nu het Hof wel een (uiterst) relevant verschil heeft vastgesteld.
- 2)
In 4.11 overweegt het Hof namelijk dat belanghebbende (anders dan mevrouw Enkier) 'niet altijd direct over de woning kan beschikken'. Het Hof grijpt hier kennelijk terug op overweging 4.9 waarin het Hof als feit formuleert dat belanghebbende zich niet op elk moment van leegstand toegang tot de woning kon verschaffen. Maar dat doet volgens het Hof niet af aan het gemengde voorgenomen gebruik bij leegstand. En het Hof voegt daaraan toe: ‘Voor (potentiële) huurders was dit niet anders.’.
In punt 1 hiervoor wezen wij er reeds op dat dit een belangrijk en wat ons betreft zelfs beslissend verschil is met de situatie in het arrest Enkler, welk arrest het Hof in haar oordeel echter wel bleef volgen. Het Hof miskent hiermee echter hetgeen namens belanghebbende in hoger beroep (en in eerdere fasen van het proces) naar voren is gebracht namelijk dat de vakantiewoning door belanghebbende volledig tot zijn ondernemingsvermogen is gerekend en aldus een volledig recht op aftrek van voorbelasting deed ontstaan. Waar het Hof spreekt over ‘gemengd voorgenomen gebruik bij leegstand’ voert het Hof kennelijk een argumentatielijn aan zoals we die kennen ten aanzien van de aftrek van voorbelasting, meer specifiek de bestemming (vergelijk artikel 15, vierde lid Wet OB). Maar het geschil handelt niet over de aftrek van voorbelasting, maar over het privé gebruik. Reeds in bezwaar, beroep en hoger beroep werd steeds gewezen op de omstandigheid dat een toerekening aan ook privé gebruik impliceert dat leegstand gebruik is. Leegstand is echter non-gebruik. Het geding handelt niet over de aftrek van voorbelasting, maar over de toepassing van artikel 4, tweede lid onderdeel a Wet op de omzetbelasting 1968 en derhalve over het (onderstreping van mij, PhB) ‘gebruik van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden’. In het hoger beroepschrift werd in dat verband ook verwezen naar het oordeel van uw Raad van 13 juni 2014, nr. 13/00282, met name rechtsoverweging 4.3. Uw Raad duidt leegstand als niet-gebruik. Het oordeel van het Hof komt daarmee in strijd met de tekst van de wet, met de bedoeling van de wetgever, met rechtsregels van uw Raad en is voorts niet naar behoren gemotiveerd en onbegrijpelijk.
- 3)
Verder is namens belanghebbende voortdurend en in alle geledingen van het proces gewezen op de omstandigheid dat de rekenmethodiek die thans ook door het Hof is gevolgd, tot een opmerkelijke en onaanvaardbare verstoring van de neutraliteit leidt. Deze methodiek leidt er immers toe dat de heffing voor privé gebruik afhankelijk wordt van de omvang van het zakelijke gebruik.
In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof is opgenomen dat namens belanghebbende naar voren is gebracht dat in de jaren waarover het geschil handelde het park werd gerealiseerd. Belanghebbende was eigenaar van één van de eerste woningen en het park was verder nog niet af en er vonden steeds bouwwerkzaamheden plaats. Dit verklaart waarom juist in de eerste jaren er slechts beperkt verhuur aan derden plaatsvond c.q. kon plaatsvonden en er juist relatief veel leegstand was. Daarbij was het crisis hetgeen zowel de verdere realisatie van het park vertraagde als überhaupt ook de markt voor het vakantiebestedingsbedrijf raakte. En exact deze (bedrijfs)economische omstandigheden keren met deze rekenmethodiek willekeurig en onevenredig als een boemerang terug bij belanghebbende.
Opnieuw miskent het Hof daarmee dat belanghebbende de vakantiewoning geheel tot zijn ondernemingsvermogen rekende en slechts voor het daadwerkelijk privé gebruik heffing kon plaatsvinden. Het etiketteren als ondernemingsvermogen impliceert een dwingende rangorde die ook wordt gearticuleerd met het (onder oud recht) daaraan verbonden volledige recht op aftrek van voorbelasting en waarbij alleen het daadwerkelijk privé gebruik kan worden belast. In de jaren waarover het geschil handelt was steeds sprake van 73 dagen (daadwerkelijk) privé gebruik (vergelijk overweging 2.5). En dat was ook in de jaren ongeveer de omvang van het privé gebruik. In de jaren van het geschil neemt de daadwerkelijke verhuur aan derden duidelijk toe (vergelijk opnieuw overweging 2.5, van 10 naar 103 dagen) en inmiddels (het park is volledig operationeel) wordt de woning bij gelijkblijvend privé gebruik nog veel meer verhuurd aan derden.
De rekenmethodiek van de inspecteur, Rechtbank en het Hof leidt er dan echter toe dat in de jaren waarin het belanghebbende wat betreft deze exploitatie economisch niet voor de wind ging, een manifest hoger privé gebruik wordt aangerekend dan in de jaren dat het economisch goed ging. Dit schendt zo mogelijk dubbel de neutraliteit. Belanghebbende droeg als ondernemer en voor een geheel tot zijn ondernemingsvermogen gerekende zaak reeds de last van economische tegenwind en krijgt met deze methodiek daar ook nog eens een last bovenop.
Met het door het Hof aanleggen van een dergelijke willekeurige en vooral niet gelijke maatstaf voor wél in omvang gelijk privé gebruik (in de jaren van het geschil is dit ook voor het Hof als feit vast komen te staan, zie 2.5), wordt aldus recht en rechtsbeginselen (evenredigheid, gelijkheid, proportionaliteit en neutraliteit) geschonden. Het oordeel van het Hof is daarmee ook op de gronden, mede gezien de namens belanghebbende in hoger beroep aangevoerde grieven tegen de uitspraak van de Rechtbank, onvoldoende gemotiveerd en onbegrijpelijk.
Tarief
Vergelijk het proces verbaal van de zitting bij het Hof. Ondergetekende nam toen de aanduiding ‘dimensies van neutraliteit’ in de mond. Wij begrijpen het oordeel van het Hof met name als gebaseerd op het arrest Puffer, zie ook het citaat van r.o 54 van dit arrest in 4.14. En de vraag is welke gelijke behandeling verzekert dient te worden. Wij begrijpen het gebruik van het citaat aldus dat volgens het Hof een gelijke behandeling dient plaats te vinden met de eindverbruiker die btw betaalt over de aankoop van het goed. En aldus geldt volgens het Hof voor de heffing privé gebruik het normale btw-tarief en niet het verlaagde tarief zoals namens belanghebbende werd bepleit.
Het Hof is met dit citaat echter onbegrijpelijk selectief. In de zaak Puffer ging het om de vraag of een onmiskenbaar cashflowvoordeel als gevolg van het volledig tot het ondernemingsvermogen rekenen van een gemengd gebruikt te rechtvaardigen zou zijn. De door het Hof geciteerde r.o 54 van dit arrest vormt de opmaat naar een in feite veel meer genuanceerd oordeel. Dat begint reeds in r.o 55: ‘Zoals de verwijzende rechter opmerk, is het met betrekking tot het privégebruik van een investeringsgoed voor gemengd gebruik evenwel mogelijk dat deze bepaling op zich alleen niet de gelijke behandeling verzekert van belastingplichtigen en niet-belastingplichtigen of andere belastingplichtigen die soortgelijke goederen voor privégebruik verkrijgen en daardoor de volledige btw onmiddellijk moeten voldoen.’ En vervolgens komt het Hof van Justitie in r.o 57 tot de volgende conclusie: ‘Aangezien de situatie van belastingplichtigen door deze kenmerken verschilt die van niet-belastingplichtigen die geen dergelijke economische activiteiten verrichten, is een eventueel verschil in behandeling het gevolg van de toepassing van verschillende regels op verschillende situatie, zodat het gelijkheidsbeginsel geenszins wordt geschonden’
In de zaken Seeling en Puffer ging het om een privé woning die ook deels werd gebruikt voor zakelijke doeleinden. De belanghebbenden hadden derhalve reeds het onmiddellijke gebruik voor beide doeleinden van de onroerende zaak. Terecht wees het Hof van Justitie er in het Seeling-arrest dan ook op dat de bij fictie aan zichzelf verrichte dienst niet als verhuur van de zaak kon gelden omdat Seeling (en Puffer) zich reeds krachtens eigendom hadden verzekerd van het exclusieve gebruik van de zaak.
Namens belanghebbende werd er echter in beroep en hoger beroep juist nadrukkelijk op gewezen dat de situatie verschilt van die van Seeling (en dus ook Puffer). Belanghebbende's vakantiewoning staat hem echter niet en permanent ter beschikking voor beide doeleinden. Belanghebbende bestemde zijn woning juist primair voor de verhuur aan derden in het kader van het vakantiebestedingsbedrijf. En zoals het Hof 4.9 terecht heeft vastgesteld kan en kon belanghebbende zich niet op ieder moment toegang verschaffen tot de woning. En derhalve moet juist indachtig Seeling vastgesteld worden wat de aard is van de (fictieve) prestatie op de momenten dat belanghebbende wel in overleg met de verhuurorganisatie tot eigen gebruik komt van de woning.
Wij achten het gepast om op dit punt integraal te citeren uit het hoger beroepschrift. Dit temeer nu het Hof juist heeft nagelaten de aard van de fictieve prestatie überhaupt te beoordelen. Opnieuw (vergelijk hetgeen hierboven ten aanzien van het arrest Enkler werd overwogen) verzuimt het Hof de relevante verschillen tussen de feitelijke situatie in een arrest van het Hof van Justitie en de zaak van belanghebbende in aanmerking te nemen en het oordeel van het Hof is aldus niet naar behoren gemotiveerd en onbegrijpelijk. De door belanghebbende aan zichzelf verrichte (fictieve) prestatie dient op de volgende gronden fiscaal neutraal te zijn ten opzichte van de huurders die voor korte duur gebruik maken van de woning:
‘Bij belanghebbende is de situatie dat de woning waarvan hij eigenaar is eveneens geheel tot het ondernemingsvermogen is gerekend en permanent beschikbaar staat voor de met 6% btw belaste beschikbaarstelling in het kader van het vakantiebestedingsbedrijf aan derden. Als zodanig is de woning permanent in beheer bij een verhuurorganisatie en waarmee alleen bij het voldoen aan allerlei juist voor die verhuur door de verhuurorganisatie gestelde randvoorwaarden én onder de voorwaarde dat niet aan derden gebruik wordt verschaft, belanghebbende zichzelf die consumptie kan verschaffen. Hij consumeert derhalve voor telkens een korte én met de verhuurorganisatie overeengekomen periode het gebruiksgenot van een vakantiewoning binnen het kader van een vakantiebestedingsbedrijf. En daarmee valt direct beslissend licht op de kwalificatie van die aan zichzelf verrichte prestatie en in welke kwalificatie dus juist volgens het Seeling-arrest niet de rechten die hij als eigenaar reeds heeft binnengesmokkeld mogen worden. Belanghebbende verschaft zichzelf gebruik op dezelfde wijze als dat regulier gebeurt voor reden en aldus valt de prestatie onder het 6%-tarief.
Steun voor deze benadering van de geboden neutraliteit vinden wij tenslotte ook in de BUA-wetgeving. Het besluit uitsluiting aftrek van voorbelasting beoogt een aftrekcorrectie op te leggen voor bedrijfsuitgaven met een consumptief karakter. Zo ook voor de zogenaamde kantinekosten. Opmerkelijk genoeg is die aftrekcorrectie echter zo vormgegeven dat het alle kenmerken bevat van een heffing over een (fictieve) prestatie. Bedrijven die aan hun personeel een maaltijd verstrekken moeten daarbij de inkoopprijs als grondslag hanteren en daarbij eveneens een opslag van 25% rekenen. Deze opslag ziet op de typische indirecte kosten die gepaard gaan met maaltijdverstrekking zoals de kosten van de (kantine)ruimte, keukenapparatuur en meubilair om het eten te kunnen nuttigen. Op deze categorie kosten rust doorgaans een btw-tarief van 21% en welke voorbelasting geheel aftrekbaar is en blijft. Om vervolgens de heffing te bepalen worden ook deze tegen 21% gemaakte kosten in de forfaitaire opslag van 25% omgeslagen naar een feite fictieve maatstaf van heffing die geheel tegen het verlaagde tarief wordt belast" De gehele heffing vindt aldus plaats tegen 6%, aangezien er een overeenstemming is met het verstrekken van voedingsmiddelen voor gebruik ter plaatse (post b.12 van tabel Ivan de Wet op de omzetbelasting 1968). En hiermee richt de wetgever zich daarmee evident op de neutraliteit ten opzichte van de consumptie in een restaurant waar ook alle indirecte kosten opgaan in een uiteindelijk aan het laag tarief onderworpen prestatie (alcoholische verstrekkingen daargelaten). De consumptie door de werknemer wordt derhalve niet gelijkgesteld met een particulier die een magnetron, een eettafel en eten aanschaft, teneinde een maaltijd op tafel te krijgen, maar juist met die van andere betalende bezoekers van dezelfde kantine of een (concurrerend) restaurant.
En dat is exact hetzelfde perspectief als waarin belanghebbende geplaatst dient te worden. Zijn eigen gebruik concurreert met gebruik door derden en derhalve moet niet naar de investering worden gekeken (waarvoor immers onbetwist volledig aftrekrecht bestaat}, maar naar de daarmee verrichte prestatie: het verschaffen van kortstondig verblijf in het kader van het vakantiebestedingsbedrijf en is belast naar het verlaagde tarief.’
Conclusie
Gezien al het voorgaande menen wij dat de uitspraak van het Hof en uiteindelijk de naheffingsaanslagen niet in stand kunnen blijven en vernietigd dienen te worden.