HvJ EU, 03-02-2015, nr. C-172/13

De Commissie betoogt dat section 119, lid 4, van de CTA 2010 niet voldoet aan de vereisten die voor de betrokken lidstaat voortvloeien uit de punten 55 en 56 van het arrest Marks & Spencer (EU:C:2005:763). Het bewijs dat de verliezen van een dochteronderneming uit een andere lidstaat of uit een derde land dat partij is bij de EER-Overeenkomst in de toekomst niet zullen kunnen worden verrekend, moet volgens dat voorschrift namelijk worden geleverd ‘aan de hand van de situatie vlak na het einde’ van het belastingjaar waarin die verliezen zijn geleden. Volgens de Commissie maakt dit voorschrift het voor een ingezeten moedermaatschappij vrijwel onmogelijk om een grensoverschrijdende groepsaftrek te genieten.

Section 119, lid 4, van de CTA 2010 heeft immers tot gevolg dat de grensoverschrijdende groepsaftrek slechts in twee gevallen kan worden verleend, te weten ten eerste wanneer de wettelijke regeling van de staat waar de niet-ingezeten dochteronderneming is gevestigd niet voorziet in de mogelijkheid om verliezen over te dragen naar volgende belastingjaren, en ten tweede wanneer de niet-ingezeten dochteronderneming in vereffening wordt gesteld vóór het einde van het belastingjaar waarin de verliezen zijn geleden. Grensoverschrijdende groepsaftrek is dus uitgesloten in de normale commerciële situatie, te weten wanneer na het belastingjaar waarin verlies is geleden wordt besloten de activiteiten van de niet-ingezeten dochteronderneming te staken en deze onderneming te liquideren. Die aftrek is bovendien beperkt tot de verliezen die zijn geleden in één enkel belastingjaar.

Volgens de Commissie is slechts voldaan aan de voorwaarden van punt 55 van het arrest Marks & Spencer (EU:C:2005:763) indien de mogelijkheid om in de vestigingsstaat van de niet-ingezeten dochteronderneming belastingaftrek te genieten wordt beoordeeld op de datum waarop het verzoek om groepsaftrek wordt ingediend in het Verenigd Koninkrijk, en dit aan de hand van de concrete feiten van het dossier en niet louter op basis van de theoretische mogelijkheid dat de verliezen van die niet-ingezeten dochter later worden verrekend, die louter voortvloeit uit het feit dat die dochter nog niet is geliquideerd.

Het Verenigd Koninkrijk antwoordt hierop dat de voorwaarde dat de verliezen van de niet-ingezeten dochteronderneming tijdens volgende belastingjaren niet kunnen worden verrekend in de lidstaat waar die dochter is gevestigd, moet worden beoordeeld op het einde van het belastingjaar waarin de verliezen zijn ontstaan, zoals blijkt uit punt 55 van het arrest Marks & Spencer (EU:C:2005:763).

Tegen de stelling dat het nagenoeg onmogelijk is om een grensoverschrijdende groepsaftrek te genieten, voert het Verenigd Koninkrijk aan dat een vennootschap haar verliezen normaal gezien kan overdragen naar een volgend belastingjaar indien zij een commerciële activiteit blijft uitoefenen. Bovendien kan de voorwaarde van artikel 119, lid 4, van de CTA 2010 volgens deze lidstaat in meer gevallen worden vervuld dan die welke de Commissie heeft genoemd. De relevante bepalingen stellen de toepassing van de grensoverschrijdende groepsaftrek niet afhankelijk van de voorwaarde dat de niet-ingezeten dochteronderneming in vereffening is gesteld vóór het einde van het belastingjaar waarin de verliezen zijn geleden. Er wordt ook rekening gehouden met het bewezen voornemen om een verlieslatende dochter te ontbinden en met het feit dat de liquidatieprocedure snel na het einde van het belastingjaar is opgestart. Het voornemen om tot liquidatie over te gaan wordt samen met alle andere relevante feiten zoals die bestaan op het einde van het belastingjaar waarin de verliezen zijn geleden, in aanmerking genomen om te bepalen of is voldaan aan het criterium dat er geen mogelijkheden zijn om de verliezen te verrekenen.

De interveniënten voeren aan dat het Verenigd Koninkrijk niet hoeft te voorzien in de mogelijkheid om de verliezen van niet-ingezeten dochterondernemingen te verrekenen in alle gevallen waarin deze verliezen niet elders kunnen worden verrekend. Het vereiste dat de niet-ingezeten dochter de facto wordt geliquideerd, is bovendien niet onevenredig.

De Bondsrepubliek Duitsland voegt hieraan toe dat de uit het arrest Marks & Spencer (EU:C:2005:763) voortvloeiende rechtspraak opnieuw moet worden onderzocht na het arrest K (C-322/11, EU:C:2013:716).

De CTA 2010 bevat een regeling voor groepsaftrek op grond waarvan door een vennootschap geleden verliezen in mindering kunnen worden gebracht van de winst van andere vennootschappen van dezelfde groep. Verliezen van niet-ingezeten vennootschappen komen echter, anders dan verliezen van ingezeten vennootschappen, slechts in aanmerking voor een groepsaftrek indien zij voldoen aan de voorwaarden van sections 118 en 119 van de CTA 2010.

De door de CTA 2010 mogelijk gemaakte groepsaftrek vormt voor de betrokken vennootschappen een belastingvoordeel. Hij levert de groep een cashflowvoordeel op, daar hij de verlieslatende vennootschappen in staat stelt hun verliezen onmiddellijk te verrekenen met de winst van andere vennootschappen van de groep en ze aldus sneller aan te zuiveren (zie arresten Marks & Spencer, EU:C:2005:763, punt 32, en Felixstowe Dock and Railway Company e.a., C-80/12, EU:C:2014:200, punt 19).

Het in punt 21 hierboven vastgestelde verschil in behandeling dat voor de toekenning van het belastingvoordeel in kwestie bestaat tussen verliezen van ingezeten dochters en verliezen van niet-ingezeten dochters kan de moedermaatschappij van de groep belemmeren in de uitoefening van haar vrijheid van vestiging in de zin van artikel 49 VWEU, doordat het haar ervan weerhoudt om dochterondernemingen op te richten in andere lidstaten (zie in die zin arresten Marks & Spencer, EU:C:2005:763, punt 33; Felixstowe Dock and Railway Company e.a., EU:C:2014:200, punt 21, en Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, punt 22).

Uit de rechtspraak van het Hof blijkt evenwel dat een dergelijk verschil in behandeling kan worden gerechtvaardigd door drie dwingende redenen van algemeen belang, samen beschouwd, te weten de noodzaak een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven, de noodzaak het risico op dubbele verliesverrekening te vermijden en de noodzaak het gevaar voor belastingontwijking tegen te gaan (zie in die zin arresten Marks & Spencer, EU:C:2005:763, punt 51; Oy AA, C-231/05, EU:C:2007:439, punt 51, en A, C-123/11, EU:C:2013:84, punt 46).

Dan blijft nog de vraag of de voorwaarden die in de CTA 2010 worden gesteld aan de grensoverschrijdende groepsaftrek evenredig zijn, met andere woorden of zij, naast het feit dat zij geschikt zijn om de in het vorige punt aangehaalde doelstellingen te bereiken, niet verder gaan dan ter bereiking van die doelstellingen noodzakelijk is.

In dit verband moet eraan worden herinnerd dat het Hof in punt 55 van het arrest Marks & Spencer (EU:C:2005:763), dat betrekking had op de ICTA — volgens welke verliezen van niet-ingezeten dochters nooit in aanmerking konden worden genomen in het kader van de groepsaftrek — heeft geoordeeld dat het verschil in behandeling tussen verliezen van ingezeten en verliezen van niet-ingezeten dochterondernemingen verder gaat dan nodig is ter bereiking van de nagestreefde doelstellingen in een situatie waarin enerzijds de niet-ingezeten dochter de in haar vestigingsstaat bestaande mogelijkheden van verliesverrekening heeft uitgeput voor het belastingjaar waarvoor het verzoek om een belastingaftrek is ingediend alsook voor vroegere belastingjaren, in voorkomend geval via een overdracht van het verlies aan een derde of via de verrekening ervan met de winst van de dochter in vroegere belastingjaren, en waarin anderzijds het verlies van de niet-ingezeten dochter niet in toekomstige belastingjaren in de vestigingsstaat van die dochter kan worden verrekend, hetzij door de dochter zelf, hetzij door een derde, met name ingeval de dochter aan een derde is verkocht (zie eveneens arresten Lidl Belgium, C-414/06, EU:C:2008:278, punt 47, en A, EU:C:2013:84, punt 49).

Zoals uit punt 56 van het arrest Marks & Spencer (EU:C:2005:763) blijkt, is het in strijd met artikel 49 VWEU om een in een lidstaat gevestigde moedermaatschappij de mogelijkheid te ontzeggen het verlies van haar niet-ingezeten dochteronderneming af te trekken van haar in deze lidstaat belastbare winst, wanneer deze moedermaatschappij ten overstaan van de belastingadministratie van deze lidstaat bewijst dat haar dochteronderneming definitieve verliezen heeft geleden in de zin van punt 55 van dat arrest.

Vastgesteld moet echter worden dat sections 118 en 119, leden 1 tot en met 3, van de CTA 2010 de ingezeten moedermaatschappij de mogelijkheid bieden om de verliezen van een niet-ingezeten dochter te verrekenen in de situaties die zijn bedoeld in punt 55 van het arrest Marks & Spencer (EU:C:2005:763).

Voorts erkent de Commissie in haar verzoekschrift zelf dat de CTA 2010 in beginsel toestaat dat een ingezeten moedermaatschappij de door een niet-ingezeten dochteronderneming geleden definitieve verliezen in de zin van punt 55 van het arrest Marks & Spencer (EU:C:2005:763) verrekent.

Volgens de Commissie is artikel 119, lid 4, van de CTA 2010 niettemin in strijd met artikel 49 VWEU, aangezien deze bepaling het in de praktijk voor een ingezeten moedermaatschappij nagenoeg onmogelijk maakt om een grensoverschrijdende groepsaftrek te genieten.

In dit verband moet in herinnering worden geroepen dat artikel 119, lid 4, van de CTA 2010 bepaalt op welk ogenblik moet worden beoordeeld of de verliezen van een niet-ingezeten dochteronderneming definitief zijn in de zin van punt 55 van het arrest Marks & Spencer (EU:C:2005:763). Dit voorschrift bepaalt namelijk dat deze beoordeling moet gebeuren ‘aan de hand van de situatie vlak na het einde’ van het belastingjaar waarin de verliezen zijn geleden.

De Commissie betoogt dat dit vereiste het nagenoeg onmogelijk maakt om de groepsaftrek toe te passen voor verliezen van een niet-ingezeten dochteronderneming, aangezien het de verrekening van dergelijke verliezen door de ingezeten moedermaatschappij in de praktijk slechts in twee gevallen toestaat: ten eerste wanneer de wettelijke regeling van de lidstaat waar de betrokken dochteronderneming is gevestigd niet de mogelijkheid biedt om verliezen naar volgende belastingjaren over te dragen, en ten tweede wanneer deze dochteronderneming in vereffening wordt gesteld vóór het einde van het belastingjaar waarin de verliezen zijn geleden.

Evenwel moet worden vastgesteld dat het eerste door de Commissie genoemde geval niet relevant is om de evenredigheid van section 119, lid 4, van de CTA 2010 te beoordelen. Uit vaste rechtspraak volgt immers dat de definitieve aard van door een niet-ingezeten dochter geleden verliezen in de zin van punt 55 van het arrest Marks & Spencer (EU:C:2005:763) niet kan voortvloeien uit het feit dat de lidstaat waar die dochteronderneming is gevestigd de mogelijkheid uitsluit om verliezen naar volgende jaren over te dragen (zie arrest K, EU:C:2013:716, punten 75–79 en aldaar aangehaalde rechtspraak). In dat geval kan de lidstaat van de moedermaatschappij de grensoverschrijdende groepsaftrek dus weigeren zonder dat hij daarmee artikel 49 VWEU schendt.

Wat het tweede aangehaalde geval betreft, moet worden geconstateerd dat de Commissie geen bewijs heeft geleverd voor haar stelling dat een ingezeten moedermaatschappij krachtens section 119, lid 4, van de CTA 2010 de grensoverschrijdende groepsaftrek slechts kan genieten indien haar niet-ingezeten dochteronderneming in vereffening is gesteld vóór het einde van het belastingjaar waarin voornoemde verliezen zijn geleden.

Volgens section 119, lid 4, van de CTA 2010 moet de vraag of door een niet-ingezeten dochteronderneming geleden verliezen definitief zijn in de zin van punt 55 van het arrest Marks & Spencer (EU:C:2005:763) immers worden beantwoord aan de hand van de situatie ‘vlak na het einde’ van het belastingjaar waarin de verliezen zijn geleden. Uit de tekst van deze bepaling blijkt dus dat zij in ieder geval niet vereist dat de betrokken dochteronderneming in vereffening is gesteld vóór het einde van het belastingjaar waarin de verliezen zijn geleden.

Voorts moet eraan worden herinnerd dat de verliezen van een niet-ingezeten dochteronderneming slechts als definitief kunnen worden bestempeld in de zin van punt 55 van het arrest Marks & Spencer (EU:C:2005:763) indien deze onderneming geen inkomsten meer heeft in de lidstaat waar zij is gevestigd. Zolang deze dochteronderneming — zelfs maar minieme — inkomsten blijft ontvangen, bestaat immers een mogelijkheid dat de geleden verliezen nog kunnen worden verrekend met toekomstige winst die wordt geboekt in de lidstaat waar deze onderneming is gevestigd (zie arrest A, EU:C:2013:84, punten 53 en 54).

Het Verenigd Koninkrijk heeft onder verwijzing naar een concreet voorbeeld van een ingezeten moedermaatschappij die een grensoverschrijdende groepsaftrek heeft genoten, bevestigd dat kan worden aangetoond dat de verliezen van een niet-ingezeten dochteronderneming definitief zijn in de zin van punt 55 van het arrest Marks & Spencer (EU:C:2005:763) wanneer zij vlak na het einde van het belastingjaar waarin zij verliezen heeft geleden, haar commerciële activiteiten heeft gestaakt en alle activa waarmee haar inkomsten zijn gerealiseerd heeft verkocht of heeft doen verdwijnen.

Bijgevolg moet de eerste grief worden afgewezen voor zover zij is gebaseerd op een schending van artikel 49 VWEU.

Wat het eveneens door de Commissie aangevoerde argument betreft dat section 119, lid 4, van de CTA 2010 inbreuk maakt op artikel 31 van de EER-Overeenkomst, moet worden opgemerkt dat laatstgenoemd artikel dezelfde juridische strekking heeft als het in wezen identieke artikel 49 VWEU, zodat alle voorgaande overwegingen in omstandigheden als die van het onderhavige beroep mutatis mutandis kunnen worden toegepast op dat artikel 31 (zie in die zin arrest Commissie/Finland, C-342/10, EU:C:2012:688, punt 53 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

De eerste grief moet derhalve in haar geheel worden afgewezen.