HR, 26-03-2021, nr. 19/03671

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat het vermogen van de Stiftung […] (hierna: de Stiftung) als een afgezonderd particulier vermogen (hierna: APV) als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001 dient te worden aangemerkt.

Zulks ten onrechte omdat het Gerechtshof ten eerste geheel voorbij is gegaan aan de door belanghebbenden gestelde feiten betreffende de bestemming van het vermogen van de Stiftung, ten tweede dat het Gerechtshof voorbij is gegaan aan zijn eerdere oordeel in de uitspraak van 1 juli 2014, BK-12/875, ECLI:NL:GHDHA:2014:2188 voor de jaren voorafgaande aan 2010 betreffende de duiding van de Stiftung als non-transparant en de vaststelling dat de uitkering door de Stiftung aan belanghebbenden voor de heffing van inkomstenbelasting op grond van artikel 3.101, lid 1 Wet IB 2001 onderworpen zijn aan inkomstenbelasting, met ten derde als gevolg dat het Gerechtshof uw arrest van 10 april 2015, nr. 13/04990, ECLI:NL:HR:2015:849, waaruit volgt dat het APV-regime niet van toepassing is op het vermogen van de Stiftung, niet van toepassing heeft verklaard.

Voor zover uw Raad oordeelt dat het vermogen van de Stiftung wel dient te worden aangemerkt als APV als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001 stellen belanghebbenden het volgende middel.

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 31 jo. artikel 34 en artikel 40 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte (hierna: EER-Overeenkomst) en/of schending van artikel 8:77 Awb althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die.de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat de Stiftung in Liechtenstein geen economische activiteit uitoefent.

Zulks ten onrechte omdat de Stiftung een economische activiteit verricht bestaande uit het beheer van het in de Stiftung aanwezige vermogen, waaronder begrepen een aandelenbelang met beleidsbepalende invloed in actieve vennootschappen, en dat belastingheffing over het vermogen van de Stiftung ten laste van belanghebbenden derhalve zou leiden tot een belemmering van de vrijheid van vestiging en/of de vrijheid van kapitaalverkeer.

Voor zover uw Raad oordeelt dat het vermogen van de Stiftung wel dient te worden aangemerkt als APV als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001 stellen belanghebbenden het volgende middel.

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 2.14a, lid 6 Wet IB 2001 en/of schending van artikel 8:77 Awb althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat belanghebbenden niet worden toegelaten tot het leveren van tegenbewijs dat de toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001 leidt tot een disproportionele heffing van inkomstenbelasting ten laste van belanghebbenden.

Zulks ten onrechte omdat uit de wetsgeschiedenis van artikel 2.14a, lid 6 Wet IB 2001 volgt dat in gevallen waarin er sprake is van overkill, zoals die van belanghebbenden die weliswaar begunstigden zijn bij de Stiftung, maar wiens begunstiging uitsluitend bestaat uit een niet afdwingbaar recht tot een jaarlijkse uitkering en derhalve niet bestaat uit een recht op het vermogen van de Stiftung, de rechter een discretionaire bevoegdheid toekomt bij de toepassing van de tegenbewijsregeling van artikel 2.14a, lid 6 Wet IB met als doel om, in de geest van de regelgeving, te komen tot een belastingheffing die aansluit bij de economische realiteit.

Voor zover uw Raad oordeelt dat het vermogen van de Stiftung wel dient te worden aangemerkt als APV als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001 stellen belanghebbenden het volgende middel.

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 1 Eerste Protocol bij het Europese Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: artikel 1 EP) en/of schending van artikel 8:77 Awb althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat belanghebbenden niet worden toegelaten tot het leveren van tegenbewijs dat de toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001 leidt tot een disproportionele heffing van inkomstenbelasting ten laste van belanghebbenden.

Zulks ten onrechte omdat op grond van artikel 1 EP de tegenbewijsregeling als opgenomen in artikel 2.14a, lid 6 Wet IB 2001 niet ‘lawful’ is aangezien deze regeling belanghebbenden geen mogelijkheid biedt de onrechtmatigheid van de eigendomsinbreuk effectief te betwisten en daarmee de disproportionele belastingheffing, de individuele en buitensporige last, ten laste van belanghebbenden in stand laat, wat betekent dat de regeling eveneens de ‘fair balance’ ontbeert.

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 25, lid 3 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en/of schending van artikel 8:77 Awb althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat de omkering van de bewijslast van toepassing is omdat belanghebbenden niet de vereiste aangiften hebben gedaan.

Zulks ten onrechte omdat belanghebbenden, op grond van het Liechtensteinse recht, niet kunnen beschikken over informatie betreffende het vermogen van de Stiftung, zij in strijd met artikel 8 AWR zouden handelen als zij op basis van geschatte bedragen aangiften zouden doen, zij alle in de aangiften gevraagde informatie betreffende de Stiftung en de ontvangen uitkeringen hebben verstrekt, hetgeen toereikend is ten behoeve van de heffing van inkomstenbelasting over deze uitkeringen op grond van artikel 3.101, lid 1, onderdeel d Wet IB 2001 hetgeen, zo getuige de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 1 juli 2014, BK-12/875, ECLI:NL:GHDHA:2014:2188, een pleitbaar standpunt is.

De middelen VI en V zien uitsluitend op de uitspraak met nr. BK-18/00920 tot en met 18/00924 ten name van [X].

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 6:11 Awb en/of schending van artikel 8:77 Awb althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk zijn, heeft geoordeeld dat de beroepen tegen de aanslagen inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet 2011 en 2012 niet ontvankelijk zijn.

Zulks ten onrechte omdat het Gerechtshof voorbij is gegaan aan het beroep van belanghebbende op de verschoonbare termijnoverschrijding.

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 3.94 Wet IB 2001 en/of schending van artikel 8:77 Awb althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk zijn, heeft geoordeeld dat de uitkeringen die belanghebbende heeft ontvangen van de Stiftung met betrekking tot de ondersteuning die hij zijn vader tijdens diens ziekte op persoonlijk en zakelijk vlak heeft verleend, kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden.

Zulks allereerst ten onrechte omdat niet aan alle voorwaarden die gelden voor de kwalificatie van de uitkeringen als resultaat overige werkzaamheden is voldaan, aangezien de ondersteunende werkzaamheden niet (volledig) in het economisch verkeer plaatsvonden en het voordeel niet redelijkerwijs te verwachten was, als gevolg van de omstandigheid dat de beslissing tot het doen van uitkeringen geheel bij het bestuur van de Stiftung ligt.

En mocht uw Raad oordelen dat het vermogen van de Stiftung dient te worden aangemerkt als APV als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001, zulks voorts ten onrechte omdat de uitkeringen uit de Stiftung in relatie tot de ondersteunende werkzaamheden van belanghebbende, net als de andere uitkeringen, plaatsvinden uit aan het belanghebbende toegerekend vermogen van de Stiftung en er derhalve van een kwalificatie van resultaat uit overige werkzaamheden geen sprake kan zijn.

Ter toelichting dat het APV-regime als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001 niet op het vermogen van de Stiftung van toepassing is, geldt het navolgende.

In de onderdelen 2.3. tot en met 2.5. van de bestreden uitspraken heeft het Gerechtshof de feiten met betrekking tot de Stiftung vastgesteld. Daarbij is het Gerechtshof ten onrechte voorbij gegaan aan de door belanghebbenden gestelde feiten betreffende de bestemming van het vermogen dat wijlen [G] onherroepelijk in de Stiftung heeft ingebracht.

Uit de als bijlagen 3, 4 en 5 bij de motivering van het beroepschrift in eerste aanleg gevoegde bijlagen volgt dat wijlen [G], met de opzet van de Stiftung tot doel heeft gehad een groot deel van zijn vermogen definitief in te brengen in deze Stiftung. Zijn nadrukkelijke wens was ‘niets meer te bezitten’ (zie bovenaan blz. 2 van het verslag van de familievergadering van 12 januari 2001, opgenomen in bovengenoemde bijlage 3).

Zijn idee hierachter was om zijn vrouw en zijn kinderen, [L], [X] en [M] (hierna: de kinderen […]) te vrijwaren van de zorgen rond het hebben en beheren van vermogen (zie blz. 1 van het verslag van de familievergadering van 12 januari 2001, opgenomen in bovengenoemde bijlage 3).

Eveneens was zijn wens dat zijn nageslacht nooit in armoede hoefde te leven (zie onderaan blz. 2 van het verslag van de familievergadering van 12 januari 2001 opgenomen in bovengenoemde bijlage 3), maar ook wilde hij kinderen niet verwennen (zie paragraaf 4.2. in het Wunschschreiben opgenomen in bovengenoemde bijlage 5).

Met de richtingwijzers (zie bovengenoemde bijlage 4) als achtergrond en gebaseerd op bovengenoemde uitgangpunten is de Stiftung opgericht met een bestaansduur tot ten minste het jaar 2100.

Onder de nadrukkelijke discretionaire bevoegdheid van het bestuur van de Stiftung, is het de bedoeling alleen jaarlijkse uitkeringen te doen aan [K] en de kinderen […]. Daarnaast was het de bedoeling van wijlen [G], wederom onder de nadrukkelijke discretionaire bevoegdheid van het bestuur van de Stiftung, dat ook zijn kleinkinderen en achterkleinkinderen op termijn een uitkering krijgen.

De wensen van wijlen [G] zijn opgenomen in zijn Wunschschreiben en vervolgens vastgelegd in de Beistatuten van de Stiftung van 26 maart 2010. Zie bijlage 5 bij de motivering van de beroepschriften in eerste aanleg.

In de Beistatuten is na de belanghebbenden die als begunstigden staan genoemd het navolgende opgenomen:

Uit onderdeel 6.2 van het Wunschschreiben volgt de wens van wijlen [G] wat betreft de uitkeringen uit de Stiftung aan zijn nazaten: Er staat als volgt:

Met betrekking tot de opheffing van de Stiftung is in het Wunschscheiben het volgende opgenomen:

Naar de wens van wijlen [G] ontvangt [K] tot haar overlijden een uitkering gelijk aan de uitkering die hij, ten tijde van zijn overlijden, ontving. De kinderen […] ontvangen een jaarlijks te indexeren uitkering van ongeveer € 30.000 (tot een maximum van € 50.000). De kleinkinderen ontvangen, vanaf hun 25e levensjaar, een jaarlijkse uitkering ter grootte van een derde de uitkering die de kinderen […] per jaar ontvangen. Op het moment dat de kinderen […] zijn overleden schuift de begunstiging een generatie op. Dan nemen de kleinkinderen de plaats in van de kinderen […] en de achterkleinkinderen de plaats van de kleinkinderen, enzovoorts.

Belanghebbenden benadrukken nogmaals dat de uitbetaling van de voornoemde wenselijke uitkeringen voorbehouden is aan het bestuur van de Stiftung en de begunstigden dus geen aanspraak kunnen maken op een bepaalde jaarlijkse uitkering.

Uiteindelijk is het aan de in december 2100 nog levende nazaten van wijlen [G] de keuze om de Stiftung op te heffen en het dan nog aanwezige vermogen aan hen te laten uitkeren of de Stiftung, onder ongewijzigde omstandigheden, nog 50 jaar te laten bestaan.

Aan de bedoeling en wensen van wijlen [G] die tot uiting komen in het bovengenoemde ‘uitkeringsschema’ is het Gerechtshof in de vaststelling van de feiten geheel voorbij gegaan. Alleen al om deze reden wordt het oordeel van het Gerechtshof dat het APV-regime op het vermogen van de Stiftung van toepassing is, niet gedragen door de van toepassing zijnde feiten en getuigt het oordeel van een onjuiste rechtsopvatting althans is het oordeel zonder nadere toelichting onbegrijpelijk.

Een ander essentieel feit dat het Gerechtshof ten onrechte niet in zijn oordeel heeft betrokken is dat over de jaren 2007 tot en met 2009, nota bene door hetzelfde Gerechtshof (uitspraak van 1 juli 2014 met nummer BK-12/00875, ECLI:NL:GHDHA:2014:2188), is geoordeeld dat de Stiftung niet als transparant kan worden aangemerkt. Of, in de bewoordingen van het Gerechtshof: dat [G] niet over het vermogen in de Stiftung kon beschikken als ware het zijn eigen vermogen. Alhoewel [G] wel het initiatief nam tot de periodieke uitkeringen aan zijn kinderen was voor de uitvoering ervan de goedkeuring van het Stiftungsbestuur benodigd.

Deze feitelijke situatie is niet veranderd als gevolg van de invoering van het APV-regime per 2010 en ook is deze situatie niet gewijzigd als gevolg van het overlijden van [G] in februari 2012.

Belanghebbenden menen dan ook dat het APV-regime als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001 niet van toepassing is op het vermogen van de Stiftung en dat de uitkeringen van de Stiftung aan belanghebbenden op grond van het oordeel van het Gerechtshof in de uitspraak van 1 juli 2014 met nummer BK- 12/00875, ECLI:NL:GHDHA:2014:2188, dienen te worden aangemerkt als niet in rechte vorderbare periodieke uitkeringen ontvangen van een rechtspersoon en derhalve belast op grond van artikel 3:101, lid 1, onderdeel d van de Wet IB.

Uit de ontstaansgeschiedenis van het APV-regime volgt dat dit regime het doel heeft het onbelast laten van zwevend vermogen tegen te gaan. Zwevend vermogen is vermogen dat, doordat dit is ingebracht in een juridische entiteit als een trust, stichting particulier fonds of Liechtensteinse Stiftung, niet langer deel uitmaakt van het vermogen van degene die de vermogensbestanddelen heeft afgezonderd en ook nog niet behoort tot het vermogen van een of meer begunstigden. Daarbij houdt de inbrenger, in de regel, op allerlei manieren zeggenschap over het afgezonderde vermogen.

De essentie van het APV-regime ligt niet zozeer in de wijze van belastingheffing, maar in de verdeling van de bewijslast. Voor de invoering van het APV-regime werd vermogen dat in een juridische entiteit was ingebracht, maar waarover de inbrenger nog kon beschikking als ware het zijn eigen vermogen ook bij hem in de belastingheffing betrokken. Belanghebbenden verwijzen naar het Position Paper van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding van de Belastingdienst ten behoeve van de expertmeeting fiscale constructies met de Tweede Kamer der Staten Generaal, met dagtekening 26 augustus 2016, waarin staat: ‘(…) In veel gevallen was het voor de Belastingdienst niet of niet voldoende aannemelijk te maken dat de inbrenger van het vermogen in het APV de facto nog steeds degene was die over dat vermogen kon beschikken als ware het zijn eigen vermogen.

Om aan deze discussie een eind te maken is de wetgever per 1 januari 2010 te hulp geschoten middels de invoering van artikel 2.14a Wet Inkomstenbelasting 2001 (‘Wet IB’), een wettelijke fictie die, grofweg gezegd op het volgende neerkomt: degene die vermogen heeft ingebracht in een afgezonderd particulier vermogen wordt, voor de toepassing van de belastingwetgeving, geacht hiervan nog steeds eigenaar te zijn gebleven en na zij overlijden zijn erfgenamen.

In de memorie van toelichting bij de invoering van het APV (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 51–52) is het navolgende opgenomen: ‘Het volgen van de civielrechtelijke status van de vermogensbestanddelen doet recht aan het onderscheid ‘discretionary1 en ‘non-discretionary’. Het discretionaire deel wordt toegerekend aan de persoon die vermogen heeft afgezonderd of, na diens overlijden, aan zijn erfgenaam. Het niet discretionaire deel, het ‘fixed’ deel, wordt op grond van artikel 5.3, tweede lid, onderdeel f, van de Wet inkomstenbelasting 2001, rechtstreeks toegerekend aan de gerechtigde tot dit niet-discretionaire deel. Per saldo verantwoordt de inbrenger alle bezittingen en schulden, waaronder de verplichting tot het doen van uitkeringen, in de inkomstenbelasting. De gerechtigde tot de uitkeringen neemt zijn recht dan wel de periodieke uitkeringen op in zijn aangifte inkomstenbelasting.

(…)

Een onderscheid in naam als ‘irrevocable’ of ‘revocable1, ‘discretionary1 of ‘fixed’ of een ander onderscheid is voor de toepassing van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet van belang. Van belang zijn steeds de feiten en omstandigheden. Als het afgezonderd particulier vermogen discretionair is, is de voorgestelde toerekening aan de orde. Als het afgezonderd particulier vermogen non-discretionair is, wordt toegerekend aan de gerechtigde in plaats van aan de inbrenger of diens erfgenamen. Is de rechtsfiguur deels discretionair en deels non-discretionair dan geldt artikel 2.14a Wet inkomstenbelasting 2001 alleen voor het discretionaire deel. ’

In het licht van deze toelichting stellen belanghebbenden zich op het standpunt dat de invoering van het APV-regime als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001 geen invloed heeft op de fiscale duiding van de onderhavige situatie en behoudt het oordeel van het Gerechtshof in de eerdergenoemde uitspraak van 1 juli 2014 geldigheid.

Nu het Gerechtshof in zijn oordeel in de bestreden uitspraken dat het APV- regime als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001 op het vermogen van de Stiftung van toepassing is, voorbij is gegaan aan al het bovenstaande maakt dat dit oordeel van het Gerechtshof, niet wordt gedragen door de van toepassing zijnde feiten en getuigt het oordeel van een onjuiste rechtsopvatting althans is het oordeel zonder nadere toelichting onbegrijpelijk.

Belanghebbenden vinden bevestiging voor het standpunt dat het APV-regime als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001 niet van toepassing is op het vermogen van de Stiftung eveneens in uw arrest van 10 april 2015, nr. 13/04990, ECLI:NL:HR:2015:849.

In dit arrest oordeelde uw Raad dat er geen sprake is van zwevend vermogen en dat het APV-regime niet van toepassing is op het vermogen dat door een vader is ingebracht in een trust en dat op termijn wordt uitgekeerd aan zijn dochter.

De overweging van uw Raad daartoe is als volgt: ‘De Trust Agreement en de toelichting van de gemachtigde in het jaar 2000 aan de Belastingdienst laten geen andere conclusie toe dan dat de Trust zich daardoor kenmerkt dat deze dient tot het in stand houden en het aanwenden van het daarin ingebrachte vermogen ten gunste van belanghebbende, die is aangewezen als enige rechthebbende op dat trustvermogen. Aan deze conclusie staat niet in de weg dat de toegekende uitkeringen niet onmiddellijk vorderbaar en inbaar zijn. De omstandigheid dat de uitkeringen totdat belanghebbende 21 jaar is niet op een vast bedrag zijn vastgesteld, doet er ook niet aan af dat uitsluitend belanghebbende begunstigde is en zij uiteindelijk rechthebbende is tot het volledige vermogen van de Trust. De omstandigheid dat een bijzondere voorziening is getroffen voor het geval belanghebbende overlijdt zonder nakomelingen achter te laten en zonder dat zij een testament heeft gemaakt, is van onvoldoende gewicht om te concluderen dat belanghebbende niet de enige begunstigde is. Van een discretionair deel in de door de wetgever bedoelde zin is geen sprake.’

Belanghebbenden menen dat de feiten in omstandigheden in de onderhavige casus in essentie niet anders zijn dan die in de berechte casus in het hierboven genoemde arrest van uw Raad. Daartoe het navolgende.

De Stiftung kenmerkt zich dat deze dient tot het in stand houden en het aanwenden van het daarin ingebrachte vermogen ten gunste van de nazaten van wijlen [G] voor een periode van 100 of 150 jaar. De omstandigheden dat het in de onderhavige situatie gaat om meer dan één begunstigde alsmede dat de termijn waarbinnen de uitkeringen aan de discretionaire bevoegdheid van het bestuur van de Stiftung zijn overgelaten en daarmee dat de termijn waarop het vermogen geheel dient te worden uitgekeerd langer is dan die in de eerder berechte casus, doen daaraan niet af. Net als in deze berechte casus, is er ook in de onderhavige casus geen sprake van discretionair vermogen waar, zoals door de wetgever is bedoeld, het APV- regime op van toepassing is.

Meer specifiek wijzen belanghebbenden nog op het navolgende.

De redengeving dat het verschil in het aantal begunstigden in de onderhavige casus ten opzichte van slechts een begunstigde in de berechte casus in uw eerder genoemd arrest aan de toepassing van dit arrest in de weg staat is onjuist.

Allereerst omdat de vraag of er sprake is van een discretionair deel van het ingebrachte vermogen immers niet afhankelijk van het aantal begunstigden.

En tevens omdat uw Raad in het eerdergenoemde arrest specifiek heeft geoordeeld dat in geval van het overlijden van de dochter/begunstigde het vermogen van de Trust geheel ter beschikking wordt gesteld van de rechthebbenden op haar nalatenschap, al dan niet bij wege van testamentaire making, niet afdoet aan de duiding dat van het vermogen in de Trust en er derhalve geen sprake is van een discretionair deel in de door de wetgever bedoelde zin.

Dat in de onderhavige casus de uiteindelijke uitkering van het vermogen in de Stiftung ten gunste komt van de erfgenamen van de begunstigen is dan ook geen onderscheidend verschil ten opzichte van de door de uw Raad berechte casus.

Eveneens is de redengeving dat de bevoegdheid tot het doen van uitkeringen in de onderhavige casus geheel ligt bij het bestuur van de Stiftung en het bestuur daartoe naar eigen inzicht kan handelen in de weg staat aan de toepassing van dit arrest, onjuist. In de eerdergenoemde berechte casus heeft de trustee immers dezelfde bevoegdheid in de periode dat belanghebbende de leeftijd van 21 jaar nog niet heeft bereikt. Dat de periode waarover het bestuur van Stiftung deze bevoegdheid tot het doen van uitkeringen heeft langer is dan die in de door uw Raad berechte casus is naar de mening van belanghebbenden niet relevant.

Dat in de onderhavige casus het bestuur van de Stiftung de bevoegdheid heeft tot het naar eigen inzicht bepalen van de uitkering is derhalve geen onderscheiden verschil ten opzichte van de door de uw Raad berechte casus.

Het oordeel van het Gerechtshof in de bestreden uitspraken dat uw eerder genoemde arrest geen toepassing vindt in de onderhavige casus omdat belanghebbenden geen recht hebben op enigerlei uitkering uit de Stiftung wordt niet gedragen door de van toepassing zijnde feiten en getuigt van een onjuiste rechtsopvatting althans is het oordeel zonder nadere toelichting onbegrijpelijk.

Daarbij merken belanghebbenden op dat de discretionaire bevoegdheid van het bestuur van de Stiftung aangaande de uitkeringen heeft slechts relevantie voor de ‘rechten’ die begunstigeden er al dan niet aan kunnen ontlenen.

Deze discretionaire bevoegdheid zegt echter niets over het discretionair zijn van het vermogen van de Stiftung. De duiding van het vermogen wordt bepaald door de wensen van wijlen [G], bij de inbreng van het vermogen in de Stiftung. Nu in de onderhavige casus [G] heeft bepaald dat het vermogen op termijn (in 2100 of 2150) geheel dient te worden uitgekeerd aan zijn dan nog levende nazaten en bij inbreng zijn zeggenschap over het ingebrachte vermogen bewust heeft opgegeven, is het vermogen in de Stiftung daarmee geen zwevend vermogen. Het vermogen is in andere woorden non-discretionair of fixed.

De enkele omstandigheid dat per 2010 het APV-regime in Nederland in werking is getreden brengt geen wijziging aan in deze feitelijke omstandigheden aangaande de Stiftung. De eerdere kwalificatie van de Stiftung door het Gerechtshof als ‘irrevocable fixed’ blijft dan ook vanaf 2010 gelden.

In het licht van bovenstaande wijzen belanghebbende erop dat in het eerdergenoemde Positon Paper, ter onderbouwing van het feit dat de meeste structuren waarin vermogen in een juridische entiteit is afgezonderd slechts een juridisch rookgordijn is met als doelstelling de Nederlandse belastingheffing te ontwijken, wordt opgemerkt ‘dat er maar heel weinig mensen zijn die (de zeggenschap over) hun vermogen overdragen aan een willekeurige derde zonder hier zelf nog invloed over te houden, terwijl dit laatste volgens opgemaakte akten wel het geval zou zijn. ’

Nu bij de inbreng van het vermogen wijlen [G] zijn zeggenschap over dit vermogen wel degelijk geheel heeft overgedragen aan het bestuur van de Stiftung, is het APV-regime als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001 niet van toepassing op het vermogen van de Stiftung.

Belanghebbenden concluderen op grond van al het bovenstaande dan ook dat uit de ontstaansgeschiedenis van het APV-regime, in het licht van het oordeel van het Gerechtshof in de uitspraak van 1 juli 2014, nr. BK-12/875, ECLI:NL:GHDHA:2014:2188 betreffende de onderhavige Sitftung in de jaren voor de invoering van het APV-regime, uw arrest van 10 april 2015, nr. 13/04990, ECLI:NL:HR:2015:84 van toepassing is op de onderhavige situatie en derhalve dat het APV-regime als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001 niet van toepassing is op het vermogen van de Stiftung.

Voor zover uw Raad oordeelt dat het vermogen van de Stiftung wel dient te worden aangemerkt als APV als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001 stellen belanghebbenden het volgende.

Op 9 juli 2014 (nrs. E-3/13 en E-20/13) heeft het EVA-Hof geoordeeld over het Noorse CFC (controlled foreign company) regime. Het ging in deze casus om de belasting die werd geheven van begunstigden van een Liechtensteinse trust, die alle aandelen van een houdstervennootschap van een wereldwijd concern hield. Het EVA-Hof besliste onder meer dat een Liechtensteinse trust binnen de reikwijdte van artikel 31 jo. artikel 34 van de EER-Overeenkomst (vrijheid van vestiging) viel indien de trust vanuit een duurzame vestiging voor onbepaalde tijd daadwerkelijk een economische activiteit uitoefent binnen de EER, en dat zowel de settlor, de trustee als de beneficiaries zich op de vestigingsvrijheid van de trust kunnen beroepen.

Voorts besliste het dat beneficiaries van een trust zich op artikel 40 van de EER-Overeenkomst (kapitaalverkeer) kunnen beroepen als zij zich niet binnen de reikwijdte van de vestigingsvrijheid bevinden.

In de berechte casus was sprake van een verschil in behandeling tussen een belang in een binnen- of buitenlandse trust, en dus van een belemmering van de vestigingsvrijheid c.q. vrijheid van kapitaalverkeer. Die belemmering kon slechts worden gerechtvaardigd op grond van de noodzaak om belastingontwijking tegen te gaan of om de evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid te verzekeren, indien zij betrekking had op een geheel kunstmatige constructie met het oog op het omzeilen van de belastingwetgeving, en dus slechts van toepassing zou zijn indien de CFC geen daadwerkelijke vestiging had in de andere lidstaat of niet daadwerkelijk economische activiteiten uitoefende.

Onder verwijzing naar het commentaar van de redactie van Vakstudie-Nieuws in V-N 2014/36.9, menen belanghebbenden dat er grote overeenkomsten zijn tussen het Noorse regime en het APV-regime van artikel 2.14a Wet IB 2001. Laatstgenoemde regeling beoogt eveneens om fiscale constructies met afgezonderd particulier vermogen te bestrijden, en rekent net als de Noorse regeling, via buitenlandse trusts en dergelijke afgezonderd particulier vermogen rechtstreeks toe aan degene die dit vermogen heeft afgezonderd.

Een uitzondering geldt op grond van artikel 2.14a, lid 7 Wet IB 2001 indien het APV wordt betrokken in een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing. Uit het arrest van het EVA-Hof concluderen belanghebbenden, in lijn met hetgeen (ook) de redactie van Vakstudie-Nieuws opmerkt, dat artikel 2.14a Wet IB 2001 in strijd is met het vrije kapitaalverkeer en/of de vrijheid van vestiging, indien de buitenlandse entiteit een daadwerkelijke economische activiteit uitoefent.

De Nederlandse regeling grijpt immers aan bij Nederlandse heffingsmaatstaven en belemmert daarmee de inbreng van belangen in een buitenlandse rechtsvorm. Deze belemmering kan slechts worden gerechtvaardigd in geval van een volstrekt kunstmatige constructie, opgezet om de normaal verschuldigde nationale belasting te ontwijken. Uit het arrest van het HvJ EG van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, zaak nr. C-194/06, ECLI:EU:C:2006:544 volgt dat de maatregel bijgevolg buiten toepassing moet worden gelaten ‘ wanneer uit objectieve en door derden controleerbare elementen blijkt dat ondanks het bestaan van fiscale beweegredenen de betrokken GBV daadwerkelijk in de lidstaat van ontvangst is gevestigd en er daadwerkelijk economische activiteiten uitoefent.’

Het Gerechtshof heeft in onderdeel 2.2 van de bestreden uitspraken als feiten vastgesteld dat wijlen [G] alle aandelen in [A] B.V. heeft ingebracht in de Stiftung. [A] B.V. is enig aandeelhouder van [B] B.V. en [C] B.V. die op haar beurt alle aandelen in [D] B.V. houdt. [D] B.V. drijft een actieve onderneming, namelijk groothandel in en het schonen van granen, zaden en peulvruchten.

Belanghebbenden wijzen erop dat bovenstaande bevestiging vindt in de motivering van de Inspecteur betreffende de hoogte van het op de TBS- vordering te hanteren rentepercentage. Zie onderdeel 5.15. van de bestreden uitspraken.

Deze feiten laten geen andere gevolgstrekking toe dan dat de Stiftung beleidsbepalende invloed uitoefent op een vennootschap met daadwerkelijke economische activiteiten. Voor zover het oordeel van het Gerechtshof inhoudt dat een economische activiteit ontbreekt, is het derhalve onbegrijpelijk. Voor zover het Gerechtshofs oordeel zou inhouden dat niettegenstaande deze activiteit geen sprake zou zijn van een belemmering of van een rechtvaardiging van een belemmering, gaat het Gerechtshof uit van een onjuiste rechtsopvatting. Zoals uit het voorgaande blijkt is in dat geval sprake van een ongerechtvaardigde belemmering.

Voor het geval de onderhavige casus niet door de vrijheid van vestiging zou worden bestreken, stellen belanghebbenden zich op het standpunt dat de toerekening op grond van artikel 2.14a Wet IB in strijd is met de vrijheid van kapitaalverkeer.

Zoals hiervoor opgemerkt heeft het EVA-Hof beslist dat beneficiaries van een trust zich op artikel 40 van de EER-Overeenkomst (kapitaalverkeer) kunnen beroepen als zij zich niet binnen de reikwijdte van de vestigingsvrijheid bevinden. Zoals uit het arrest van het HvJ EU van 26 februari 2019, C-135/17, ECLI :EU:C:2019:136, punt 85 volgt, kan een belemmering van het kapitaalverkeer in deze context slechts worden gerechtvaardigd indien de wettelijke maatregel ‘erl…] enkel toe strekt gedragingen te verhinderen die erin bestaan […] kunstmatige constructies op te zetten’, en moet de belastingplichtige ‘de mogelijkheid [worden] geboden elementen aan te dragen die aantonen dat zijn deelneming niet berust op een kunstmatige constructie, zoals met name de commerciële redenen waarom hij een deelneming in deze vennootschap heeft genomen of het feit dat die vennootschap daadwerkelijk een economische activiteit uitoefent’. Zoals hiervoor uiteen is gezet laten de door het Gerechtshof vastgestelde feiten geen andere gevolgstrekking toe dan dat de Stiftung beleidsbepalende invloed uitoefent op een vennootschap met daadwerkelijke economische activiteiten, zodat geen sprake is van een volstrekt kunstmatige constructie.

Voor zover uw Raad oordeelt dat het vermogen van de Stiftung wel dient te worden aangemerkt als APV als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001 stellen belanghebbenden met betrekking tot de toepassing van artikel 2.14a, lid 6 Wet IB 2001 het volgende.

Op grond van de tegenbewijsregeling van artikel 2.14a lid 6 Wet IB blijft toerekening aan een erfgenaam van de inbrenger achterwege indien blijkt dat deze persoon rechtens dan wel in feite, direct of indirect geen begunstigde is van het afgezonderd particulier vermogen en dit ook niet kan worden.

De tekst van het zesde lid biedt alleen de mogelijkheid van tegenbewijs als een erfgenaam niet een begunstigde van het afgezonderd particulier vermogen is, en dit ook niet kan worden. Deze alles-of-niets situatie doet zich in het geval van de Stiftung niet voor: de erfgenamen van wijlen [G] zijn immers begunstigden, echter niet tot het vermogen van de Stiftung, maar slechts tot een jaarlijkse uitkering uit dit vermogen.

Het feit dat de wet IB 2001 niet voorziet in een mogelijkheid rekening te houden met de werkelijke gerechtigdheid tot het vermogen van de Stiftung is naar de mening van belanghebbenden een lacune in de wet die leidt tot een onevenredig zware heffing. Naar de mening van belanghebbenden is de geboden tegenbewijsregeling vanuit een te beperkt beeld opgesteld. In de tegenbewijsregeling wordt uitgegaan van een zwart-wit benadering: of er is sprake van begunstiging tot het vermogen van de Stiftung of in het geheel geen begunstiging. Dat is gezien de onderhavige situatie waarin de begunstiging van belanghebbenden slechts een niet afdwingbare uitkering uit het vermogen van de Stiftung betreft, een te beperkte toepassing.

Tijdens de parlementaire behandeling is uitgebreid ingegaan op de overkill in het APV regime en de verzwaarde negatieve bewijslast die in het kader van de toepassing van artikel 2.14a, lid 6 Wet IB op de belanghebbende rust. Onderstaand treft u een aantal citaten uit de wetsgeschiedenis aan, waaruit naar de mening van belanghebbenden volgt dat de tegenbewijsregeling van artikel 2.14a, lid 6 Wet IB ruimer kan worden uitgelegd dan de wettekst doet vermoeden.

Daarbij merken belanghebbenden bij voorbaat op dat er in casu geen situatie is van misbruik of planning om toerekening te voorkomen. Belanghebbenden zijn door het overlijden van [G] geconfronteerd met de huidige situatie waarbij, zoals uit de eerdergenoemde ‘richtingwijzers’ van wijlen [G] blijkt, hij zijn familie niet heeft willen belasten met de last van het hebben van vermogen en ze ook niet wilde verwennen. Vandaar ook de beperkte begunstiging tot slechts een jaarlijkse uitkering uit de Stiftung.

Overigens vinden belanghebbenden in de onderstaande passages uit de wetsgeschiedenis ook bevestiging voor het hierboven onder Middel I gemotiveerde standpunt. De wetgever heeft zelf onderkend dat de toerekening alleen geldt voor het discretionaire gedeelte van het afgezonderd vermogen. Nu in de onderhavige casus, het totale vermogen van de Stiftung over de bestaansduur van de Stiftung aan de begunstigden wordt uitgekeerd, is er geen sprake van discretionair vermogen en kan er ook geen sprake zijn van toerekening.

Met betrekking tot de toepassing van de tegenbewijsregeling als opgenomen in artikel 2.14a, lid 6 Wet IB wijzen belanghebbenden derhalve specifiek op de navolgende passages uit de wetsgeschiedenis. Onderstrepingen zijn van ondergetekende.

Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 7, p. 23 en 25 (Verslag).

Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 49–50 (NV)

Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 11 , p. 3, 13–14 en 19 (Nader verslag).

Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 15, p. 4 (brief van de staatssecretaris).

Kamerstukken I 2009/10, 31 930, C, p. 8 (Voorlopig Verslag).

De situatie van belanghebbenden bevestigt dat de wetgever bij de invoering van het APV-regime ten onrechte is uitgegaan van een zwart-wit, een alles-of- niets benadering. Het wettelijke stelsel leidt in gevallen zoals die van belanghebbenden wel degelijk tot een overkill.

Naar de mening van belanghebbenden volgt uit de wetgeschiedenis, en dan met name het laatst opgenomen citaat, dat de inspecteur en de rechter een discretionaire bevoegdheid toekomt bij de toepassing van de tegenbewijsregeling van artikel 2.14a, lid 6 Wet IB. Dat wil zeggen een benadering in de geest van de regelgeving die is bedoeld om aan te sluiten bij de economische realiteit.

Het kan naar de mening van belanghebbenden dan ook niet zo zijn dat bij een juridisch en economische begunstiging tot slechts een onzekere beperkte jaarlijkse uitkering de tegenbewijsregeling geen toepassing vindt en het totale vermogen in de Stiftung, zondermeer — naar rato — wordt toegerekend.

Daarbij wijzen belanghebbenden eveneens op de onhoudbare situatie die dan ontstaat nu belanghebbenden geen recht hebben op informatie aangaande het vermogen van de Stiftung. Dit geldt eveneens in verbinding met het in Middel V betwiste oordeel van het Gerechtshof dat belanghebbenden niet de vereiste aangiften hebben gedaan. De belanghebbenden zijn onder deze omstandigheden met geen mogelijkheid in staat hun aangifte inkomstenbelasting in te vullen. Dit kan de wetgever onmogelijk hebben bedoeld.

Op grond van het bovenstaande menen belanghebbenden dat het oordeel van het Gerechtshof in de bestreden uitspraken, dat artikel 2.14a, ld 6 Wet IB 2001 niet van toepassing is, ten onrechte voorbij is gegaan aan de bedoeling van de wetgever leidend tot een ruimere toepassing van deze tegenbewijsregeling in een situatie als de onderhavige wordt niet gedragen door de van toepassing zijnde feiten en getuigt van een onjuiste rechtsopvatting althans is het oordeel zonder nadere toelichting onbegrijpelijk.

Voor zover uw Raad oordeelt dat het vermogen van de Stiftung wel dient te worden aangemerkt als APV als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001 en een ruimere uitleg van artikel 2.14a, lid 6 Wet Ib 2001 op grond van het nationale recht niet mogelijk is stellen belanghebbenden met betrekking tot de toepassing van artikel 2.14a, lid 6 Wet IB 2001 het volgende.

Belanghebbenden beroepen zich op de toepassing van artikel 1 EP. Op grond van dit artikel heeft iedere natuurlijke of rechtspersoon recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Artikel 1 EP bepaalt dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, ‘lawful’ moet zijn (het legaliteitsbeginsel), dat er sprake moet zijn van een ‘legitimate aim’ (het legitimiteitsbeginsel) en dat er sprake moet zijn van een ‘fair balance’ tussen het algemene en het individuele belang (het proportionaliteitsbeginsel).

Aan twee van deze drie vereisten voldoet de tegenbewijsregeling ex artikel 2.14a, lid 6 Wet IB, naar de mening van belanghebbenden, niet.

Allereerst is dit de ‘lawfulness’. Dit legaliteitsbeginsel brengt mee dat de eigendomsinbreuk een basis dient te hebben in het nationale recht, dat dit toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar moet zijn in de uitoefening en dat de inbreuk vergezeld dient te gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die inbreuk. Dit laatste is door de alles-of-niets benadering van artikel 2.14a, lid 6 Wet IB 2001 niet het geval. Door tot de tegenbewijsregeling alleen de personen toe te laten die kunnen aantonen niet rechtens dan wel feitelijk direct of indirect begunstigde te zijn van een APV, worden belanghebbenden het recht tot een effectieve betwisting van de toerekening van het vermogen van de Stiftung, ontnomen.

Belanghebbenden verwijzen in dit verband naar uw arresten van 10 juli 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG4156 en van 22 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL1943. In het eerst genoemde arrest oordeelde uw Raad dat de categorische uitsluiting van het verweer van het niet hebben ontvangen van de aanmaning in de zin van artikel 7, lid 2 van de Kostenwet niet gerechtvaardigd is door de doelstelling daarvan namelijk het uitsluiten van weinig serieuze verweren. Waarbij de kosten voor de betekening aanzienlijke bedragen kunnen zijn.

Artikel 7, lid 2 van de Kostenwet diende derhalve, op grond van artikel 1 EP, buiten toepassing te blijven.

Het tweede genoemde arrest betreft de Fierensmarge in de Wet WOZ. Ook daarvan oordeelde uw Raad dat het niet kunnen betwisten van fouten die binnen de marge van artikel 26a wet WOZ vielen, de toets van artikel 1 EP niet kon doorstaan.

In lijn met de bovengenoemde arresten en de bedoeling van de wetgever om aan te sluiten bij de economische realiteit, stellen belanghebbenden dat het niet kunnen betwisten van de (naar rato) toerekening van het vermogen van de Stiftung en de heffing van inkomstenbelasting dientengevolge, terwijl de begunstiging van belanghebbenden niet het vermogen van de Stiftung aangaat, niet gerechtvaardigd is.

De omstandigheid dat belanghebbenden de toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001, zoals het Gerechtshof in de bestreden uitspraken oordeelt, op de voet van artikel 7:1 en artikel 8:1 Awb in samenhang met artikel 26 AWR in bezwaar en beroep kunnen instellen, neemt niet weg dat artikel 2.14a, lid 6 Wet IB 2001 de serieuze verweren van belanghebbenden uitsluit van effectieve betwisting. Dit is naar de mening van belanghebbende gelijk aan de werking van artikel 7, lid 2 van de Kostenwet, voordat deze bepaling door uw Raad bij arrest van 10 juli 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG4156 buiten werking is gesteld. Daarbij in aanmerking nemende dat de belastingheffing die belanghebbenden ten deel valt aanzienlijk is en niet in verhouding staat tot de begunstiging bij de Stiftung bestaande uit een niet afdwingbare jaarlijkse uitkering.

Artikel 1 van het EP brengt voorts mee dat een inbreuk op het ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan als er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten (het proportionaliteitsbeginsel). Van een redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last.

Belanghebbenden zijn van menig dat zij door toerekening van het vermogen van de Stiftung op grond van artikel 2.14a Wet IB, zonder dat de mogelijkheid tot het leveren van tegenbewijs wordt geboden, de heffing van inkomstenbelasting ten laste van belanghebbenden niet evenredig is in het licht van de begunstiging van belanghebbenden en dat zij derhalve getroffen worden door een individuele en buitensporige last. Het algemene belang van belastingheffing over economische belangen die Nederlandse belastingplichtigen toekomen, zoals bedoeld door de wetgever, valt in casu disproportioneel uit.

Naar de mening van belanghebbenden treft, in ieder geval wat betreft de kinderen […], de heffing van inkomstenbelasting naar het progressieve tarief in box 1 over een (door het Gerechtshof geaccepteerde) rente van 6% over de TBS-vordering van € 1.748.240 voor het jaar 2013 vermeerderd met de box 3 heffing over Va deel van € 7.291.019 hen onevenredig zwaar in het licht van de niet afdwingbare uitkering van (in dit betreffende jaar) € 35.000 (en in de toekomstige jaren tot maximaal € 50.000). Belanghebbenden wijzen erop dat de kinderen […] op aangeven van het Gerechtshof, op grond van artikel 2.17, lid 4 Wet IB 2001, hebben gekozen voor een 100% toerekening van het box 3 vermogen aan hen. Alsmede wijzen belanghebbenden erop dat de beslissingen van het bestuur van de Stiftung om in het onderhavige jaar de door de belanghebbenden verschuldigde inkomstenbelasting te vergoeden geen enkele garantie biedt voor eenzelfde handelwijze in de toekomstige jaren.

Het oordeel van het Gerechtshof in de bestreden uitspraken, dat het vermogen van elk van de belanghebbenden groot genoeg is om de belastingheffing over het toegerekende deel van het vermogen van de Stiftung op te vangen is onvoldoende gemotiveerd, nu onduidelijk is welk vermogen het Gerechtshof daartoe als vermogen van belanghebbenden in aanmerking neemt hetgeen naar de mening van belanghebbende kan duiden op een onjuiste rechtsopvatting, namelijk dat het bij fictie toegerekende vermogen van de Stiftung als vermogen van belanghebbenden in aanmerking wordt genomen.

Op grond van het bovenstaande menen belanghebbenden dat het oordeel van het Gerechtshof in de bestreden uitspraken, dat artikel 2.14a, lid 6 Wet IB 2001 niet van toepassing is, niet wordt gedragen door de van toepassing zijnde feiten en getuigt van een onjuiste rechtsopvatting althans is het oordeel zonder nadere toelichting onbegrijpelijk.

Uitgaande van de hierboven gemotiveerde ruime toepassing van de tegenbewijsregeling menen belanghebbenden dat voor de heffing van inkomstenbelasting uitgegaan moet worden van de reële waarde van de begunstiging. Uitgaande van de hoofdregel voor de waardering in box 3 dient het bovenstaande ertoe te leiden dat er toerekening moeten plaatsvinden voor de waarde economisch verkeer van de begunstiging, wat neer komt op de contante waarde van de toekomstige uitkeringen.

Nu de jaarlijkse uitkeringen geheel afhankelijk zijn van de discretionaire bevoegdheid van het bestuur van de Stiftung is er geen sprake van een afdwingbaar recht, dus ook geen recht op een constante toekenning van de jaarlijkse uitkeringen. Gezien deze voorwaardelijkheid is naar de mening van belanghebbenden de waarde van de toekomstige uitkeringen niet te bepalen en zou de waarde van de begunstiging voor box 3 op € nihil uitkomen.

Met betrekking tot het oordeel van het Gerechtshof in de bestreden uitspraken dat belanghebbenden over 2013 niet de vereiste aangiften inkomstenbelasting hebben gedaan stellen belanghebbenden het volgende.

Allereerst merken belanghebbenden op dat op grond van al het voorgaande geconcludeerd kan worden dat het niet van toepassing zijn van het APV- regime op het vermogen van de Stiftung een pleitbaar standpunt is en derhalve er geen sprake kan zijn van omkering van de bewijslast.

Dat de toenmalig adviseur van wijlen [G] in mails aan het bestuur van de Stiftung heeft aangegeven dat hij van mening was dat het APV- regime van toepassing is op het vermogen van de Stiftung, doet niet af aan het pleitbare standpunt als bovengenoemd en is in het kader van de vraag of belanghebbenden de vereiste aangiften hebben gedaan dan ook irrelevant.

Belanghebbenden wijzen in dit verband uw arrest van 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, waarin uw Raad de moeilijkheid wat betreft het indienen van een aangifte in rechtsoverweging 3.4.4. als volgt omschrijft:

In dit kader wijzen belanghebbenden eveneens op het commentaar van de redactie van Vakstudie-Nieuws in V-N 2018/20.4 bij de conclusie van de Advocaat-Generaal Ijzerman van 8 maart 2018, ECLI:NL:PHR:2018:231 waarin de essentie van de omkering van de bewijslast bij het niet doen van de vereiste aangifte in materiële zin is weergegeven, te weten dat ‘de vereiste aangifte niet is gedaan wanneer de belastingplichtige bewust een aangifte doet op een zodanige (materieel) gebrekkige wijze dat dit ertoe leidt dat zowel relatief als absoluut bezien een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting wordt verzwegen door de belastingplichtige. ’

Dat is in casu niet aan de orde. Belanghebbenden hebben alle benodigde gegevens betreffende de Stiftung in de aangiften vermeld, respectievelijk de inspecteur daaromtrent, ruim voorafgaand aan het moment waarop de Inspecteur de aanslagen inkomstenbelasting 2013 heeft vastgesteld, geïnformeerd. Van omkering van de bewijslast kan ook hierom geen sprake zijn.

Het oordeel van het Gerechtshof in de bestreden uitspraken, dat belanghebbenden zich redelijkerwijs niet op het standpunt kunnen stellen dat het vermogen van de Stiftung niet had hoeven te worden aangegeven getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans is zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

In het licht van het bovenstaande wijzen belanghebbenden voorts op het feit dat zij niet beschikken over informatie betreffende het vermogen van de Stiftung. Belanghebbenden verwijzen naar onderdeel 2.6. van de bestreden uitspraken en de uitgebreide toelichting van belanghebbenden in de eerdere processtukken, waaruit volgt dat na de instelling van het Kontrollorgan zij op grond van het Liechtensteinse recht geen recht hebben op informatie betreffende het vermogen van de Stiftung en zij ondanks herhaalde verzoeken daartoe bij het bestuur van de Stiftung, deze informatie niet hebben verkregen. Dit brengt mee dat het voor belanghebbenden, als artikel 2.14a Wet Ib 2001 van toepassing is op het vermogen van de Stiftung (quod non), feitelijk onmogelijk is gegevens betreffende het vermogen van de Stiftung op te nemen in hun aangiften inkomstenbelasting.

Met het oordeel van het Gerechtshof dat belanghebbenden onder deze omstandigheden bij het doen van hun aangiften inkomstenbelasting gebruik hadden moeten maken van een geschat bedrag, gaat het Gerechtshof voorbij aan de op belanghebbenden rustende verplichting uit artikel 8 AWR om ‘duidelijk, stelling en zonder voorbehoud’ aangifte te doen, hetgeen getuigt van een onjuiste rechtsopvatting.

Belanghebbenden betwisten dan ook, voor zover het Gerechtshof de omkering van de bewijslast al heeft toegepast in dit oordeel, het rentepercentage van 6%op de TBS-vordering. Voorts geeft dit oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting nu als gevolg van de toerekening van het vermogen van de Stiftung aan belanghebbenden op grond van het APV-regime er voor de heffing van inkomstenbelasting geen sprake is van een lening met een grensoverschrijdend karakter.

De toelichting op de middelen VI en V ziet uitsluitend op de uitspraak met nr. BK-18/00920 tot en met 18/00924 ten name van [X].

Met betrekking tot het oordeel van het Gerechtshof dat belanghebbende niet ontvankelijk is in zijn beroepen tegen de aanslagen inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet 2011 en 2012 niet ontvankelijk zijn wijst belanghebbende op de toelichting in de brief van 5 februari 2018 aan de Rechtbank Den Haag.

Zoals uit deze toelichting volgt heeft de Inspecteur met de handelwijze waarbij na de brief van 13 november 2017, die zou kwalificeren als uitspraak op bezwaar (quod non), met dagtekening 28 en 29 november 2017 twee aanslaggelijkende formulieren worden vastgesteld met het opschrift ‘uitspraak op bezwaar’ betreffende de inkomstenbelasting/premie volksverzekering over de jaren 2011 en 2012, bij de gemachtigde van belanghebbende de verwachting gewekt dat gelijke ‘uitspraken op bezwaar’ ook nog zouden volgen voor de aanslagen inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet 2011 en 2012.

De termijnoverschrijding wat betreft het instellen van beroep de vermeende uitspraak op bezwaar met dagtekening 13 november 2017 is derhalve, naar de mening van belanghebbende, verschoonbaar en het andersluidende oordeel van het Gerechtsof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans is zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

Met betrekking tot het oordeel van

het Gerechtshof dat de uitkeringen die belanghebbende heeft ontvangen van de Stiftung met betrekking tot de ondersteuning die hij zijn vader tijdens diens ziekte op persoonlijk en zakelijk vlak heeft verleend, kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden stelt belanghebbende het volgende.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat niet aan de voorwaarden voor kwalificatie van de bovengenoemde uitkeringen als resultaat uit overige werkzaamheden is voldaan. Wil er sprake zijn van resultaat uit overige werkzaamheden dat moet er sprake zijn van deelname aan het economisch verkeer en het beogen van voordeel, welk voordeel ook objectief redelijkerwijs te verwachten moet zijn.

In het licht van de door belanghebbende gestelde feiten is de vaststelling door het Gerechtshof dat de bovengenoemde werkzaamheden zijn verricht in het economisch verkeer, onjuist.

Belanghebbende verwijst in dit verband naar de brief van 6 maart 2016 aan de Inspecteur (bijlage 1 bij de motivering van de beroepschriften in eerste aanleg betreffende de aanslagen inkomstenbelasting/ premievolksverzekeringen over de jaren 2011 en 2012) waarin een toelichting is gegeven op de bovengenoemde werkzaamheden. Onmiskenbaar volgt hieruit dat de werkzaamheden (in ieder geval voor een deel) in de privésfeer hebben plaatsgevonden.

Eveneens wijst belanghebbende op de verklaring van het bestuur van de Stiftung dat de betalingen aan belanghebbende zijn gedaan voor de werkzaamheden die belanghebbende heeft verricht in de privé-sfeer en de interesse die belanghebbende toonde in de deelnemingen van de Stiftung, (bijlage 3 bij de motivering van de beroepschriften in eerste aanleg betreffende de navorderingsaanslagen

Het oordeel van het Gerechtshof in de bestreden uitspraak dat de werkzaamheden plaatsvonden in het economisch verkeer wordt derhalve niet gedragen door de van toepassing zijnde feiten en getuigt voorts van een onjuiste rechtsopvatting althans is zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

Belanghebbende stelt voorts dat het voordeel objectief redelijkerwijs niet te verwachten was. De vader van belanghebbende, wijlen [G], heeft belanghebbende met betrekking tot de werkzaamheden weliswaar een voordeel in het vooruitzicht gesteld, maar de beslissing tot de daadwekelijke betaling van het voordeel rustte niet bij hem. De beslissingsbevoegdheid tot het doen van uitkering ligt immers geheel bij het bestuur van de Stiftung. Belanghebbende verwijst naar de al eerder genoemde uitspraak van het Gerechtshof van 1 juli 2014, nr. BK-12/875, ECLI:NL:GHDHA:2014:2188, waaruit volgt dat de vader van belanghebbende niet kon beschikken over het vermogen van de Stiftung als ware het zijn eigen vermogen. Dat de vader van belanghebbende weliswaar het initiatief nam tot het doen van betalingen doet er niet aan af dat voor de uitvoering daarvan de goedkeuring van het bestuur van de Stiftung noodzakelijk was.

Er is derhalve geen sprake van een objectief redelijkerwijs te verwachten voordeel, zodat aan de voorwaarden voor de kwalificatie van de betreffende uitkeringen als resultaat uit overige werkzaamheden, geen sprake is.

Het andersluidende oordeel van het Gerechtshof wordt niet gedragen door de van toepassing zijnde feiten en getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans is zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

Mocht uw Raad, gelijk aan het oordeel van het Gerechshof menen dat het vermogen van de Stiftung kwalificeert als APV als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001 dan betwist belanghebbende eveneens het oordeel dat de bovengenoemde uitkeringen kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden.

Dit allereerst op de bovengenoemde gronden dat niet voldaan is aan de voorwaarden voor deze kwalificatie.

En voorts omdat bij toepassing van het APV-regime op het vermogen van de Stiftung, dit vermogen aan belanghebbende wordt toegerekend. De uitkeringen aan belanghebbende, uit dit aan belanghebbende toegerekende vermogen kunnen op grond van de wetssystematiek onmogelijk kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden en op die grond aan inkomstenbelasting worden onderworpen.