Verhandeling

Het leerstuk van kosten voor gemene rekening maakt een inbreuk op het algemene karakter van de btw, door de kostendoorbelastingen (of althans de naar aanleiding daarvan verrichte betalingen) niet te beschouwen als betalingen voor diensten, waardoor die diensten onbelastbaar blijven. Aangezien het algemene karakter van de btw één van de uitgangspunten van de Btw-richtlijn vormt, komt de vraag op, of het leerstuk verenigbaar is met het Europese positieve recht. In paragraaf 21.2.3 heb ik aangegeven, dat het leerstuk van toepassing geacht wordt op interne kosten en op externe kosten. In deze paragraaf onderzoek ik daarom, zowel voor wat betreft kosten waarop geen btw drukt als voor kosten waarop wel btw drukt, of de toepassing van het leerstuk verenigbaar is met het Europese positieve recht.

Allereerst verdient het echter opmerking, dat toepassing van het leerstuk het neutraliteitsbeginsel (opgevat als bijzonder gelijkheidsbeginsel) kan schenden, met name wanneer het leerstuk wordt toegepast op de verdeling van interne kosten (kosten waarop geen btw drukt). Het leerstuk maakt het voor de participanten minder aantrekkelijk om diensten van derden te betrekken, wanneer zij dezelfde diensten van de penvoerder kunnen betrekken (zie paragraaf 21.2.3). Vergelijkbare handelingen worden niet op dezelfde wijze belast. Het leerstuk draagt dus het gevaar van verstoring van de concurrentieverhoudingen in zich, al lijken de criteria, die aan toepassing van het leerstuk worden gesteld, dit gevaar enigszins in te dammen. Dat laat echter onverlet, dat in internationaal verband het leerstuk van kosten voor gemene rekening onder omstandigheden kan leiden tot dubbele niet-heffing.1 Dit doet zich bijvoorbeeld voor, indien een belastingplichtige moedervennootschap, die gevestigd is in een andere lidstaat, een dienst in de zin van art. 43 Btw-richtlijn (ex art. 9 lid 2 Zesde richtlijn, vgl. art. 6 lid 2 Wet OB) verricht aan een in Nederland gevestigde dochtervennootschap, die geen (volledig) recht op aftrek heeft. De plaats van de dienst van de moedervennootschap is dan gelegen in Nederland. De moedervennootschap dient dan geen buitenlandse btw in rekening te brengen. Als nu vanuit Nederlands perspectief het leerstuk van kosten voor gemene rekening van toepassing is, zal ook in Nederland geen btw geheven worden ten aanzien van de dienst van de moedervennootschap aan de dochtervennootschap. In dat geval treedt dubbele niet-heffing op. Wanneer de Nederlandse dochtervennootschap geen (volledig) recht op aftrek van voorbelasting heeft, krijgt zij op die manier minder (niet aftrekbare) btw in rekening gebracht en heeft zij dus minder kosten, dan wanneer er vanuit Nederlands perspectief géén sprake zou zijn geweest van kosten voor gemene rekening. De Nederlandse dochtervennootschap, die geen volledig recht op aftrek bezit, komt dan in een gunstigere positie te verkeren dan een niet (volledig) aftrekgerechtigde dochtervennootschap in een andere lidstaat die dezelfde diensten onder dezelfde voorwaarden betrekt van dezelfde moedervennootschap, indien in laatstgenoemde lidstaat een leerstuk als kosten voor gemene rekening niet wordt toegepast. Aldus kunnen de concurrentieverhoudingen verstoord raken.

Hoewel het leerstuk de concurrentieverhoudingen dus kan beïnvloeden, moet niet uit het oog worden verloren, dat het leerstuk in nationaal verband ongewenste cumulatie van btw kan voorkomen. Aldus draagt de toepassing ervan in sommige gevallen bij aan de neutraliteit van de heffing. Dat is óók een van de fundamentele doelstellingen van het btw-stelsel (zie deel I, hoofdstuk 7). Het is de lidstaten evenwel niet toegestaan zelfstandig maatregelen ter verbetering van het btw-systeem te nemen, ook al worden daarmee de doelstellingen van het btw-stelsel beter gewaarborgd.2 Dit verbod geldt mijns inziens ook voor de nationale rechter. Zo bezien belet het communautaire karakter van de btw de toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening. Daarom moet het er mijns inziens voor worden gehouden, dat het onderhavige, zuiver nationale leerstuk niet verenigbaar is met het Europese recht, indien uit het navolgende blijkt, dat het leerstuk niet te baseren valt op de Btw-richtlijn en / of de jurisprudentie van het HvJ EG.