HR, 04-02-2022, nr. 19/05968

HR, 04-02-2022, nr. 19/05968

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 04‑02‑2022

Inhoudsindicatie

art. 7 Wet op de omzetbelasting 1968; art. 9, lid 1, BTW-richtlijn 2006; levering schoolgebouw door gemeente aan stichting; economische activiteit

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 19/05968

Datum 4 februari 2022

ARREST

in de zaak van

GEMEENTE [X] (thans gemeente [X]) te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 19 november 2019, nrs. 18/00771 tot en met 18/007741., op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nrs. LEE 16/4354 tot en met LEE 16/4356 en LEE 18/2007) betreffende ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikkingen op verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting over de periode 1 juli 2015 tot en met 31 december 2015, betreffende het door belanghebbende op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2016 en het verzoek van belanghebbende om teruggaaf van omzetbelasting over de periode 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2016.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende, vertegenwoordigd door R. Brouwer, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1.1

Belanghebbende, een gemeente, wordt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) betrokken in de heffing van omzetbelasting.

2.1.2

Belanghebbende is op grond van artikel 76b van de Wet op het voortgezet onderwijs (hierna: de Wet VO) verplicht te voorzien in de huisvesting van scholen voor voortgezet onderwijs op haar grondgebied binnen de daartoe in de Wet VO gestelde bekostigingsnormen.

2.1.3

Omstreeks 2010 is besloten tot het realiseren van een nieuw schoolgebouw voor een scholengemeenschap voor voortgezet onderwijs op het grondgebied van belanghebbende. Belanghebbende en het bevoegd gezag van die scholengemeenschap, Stichting [A] (hierna: de Stichting), zijn vervolgens overeengekomen dat belanghebbende zal optreden als opdrachtgever, financier en bouwheer van het project en dat de Stichting na afronding van het project juridisch eigenaar en gebruiker van het schoolgebouw wordt. Belanghebbende en de Stichting zijn overeengekomen de kosten van het te realiseren schoolgebouw aldus te verdelen dat de kosten van het casco voor rekening van belanghebbende komen en de kosten van de inrichting en van de extra wensen voor rekening van de Stichting.

2.1.4

In 2014 is met de bouw van de school aangevangen. Bij akte van levering van 10 juli 2015 heeft belanghebbende het schoolgebouw en het bijbehorende terrein geleverd aan de Stichting. Zij heeft daarvoor van de Stichting een bedrag van € 1.351.910 ontvangen. Dit bedrag is opgebouwd uit een algemene bijdrage van € 500.000 plus € 912.410,81 voor meerwerk volgens de wensen van de Stichting minus een correctie van € 60.500 wegens “onvoorzien”. Het bedrag van € 1.351.910 beloopt 9,2 procent van het totaal van de door belanghebbende voor de verwerving van de grond en de realisatie van het schoolgebouw gemaakte kosten.

2.1.5

Na de levering heeft de Stichting het schoolgebouw in gebruik genomen.

2.1.6

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die haar ter zake van de realisatie van het schoolgebouw in rekening is gebracht.De Inspecteur heeft dit standpunt van belanghebbende verworpen.

2.2

Het Hof heeft geoordeeld dat, gelet op alle relevante omstandigheden, belanghebbende geen prestaties aanbiedt op de algemene markt van projectontwikkeling, bouw en aanneming maar het schoolgebouw heeft opgericht op basis van de op haar rustende verplichting uit de Wet VO om huisvesting te verstrekken aan op haar grondgebied gevestigde instellingen voor voortgezet onderwijs. Belanghebbende is slechts ter uitvoering van deze wettelijke verplichting opgetreden als bouwheer, en dus niet, onder voorwaarden die in deze markt gebruikelijk zijn, als deelnemer aan het economische verkeer. Belanghebbende heeft, aldus het Hof, met haar activiteiten als bouwheer niet een klantenkring willen opbouwen of duurzaam aan het economische verkeer willen deelnemen met als doel het verkrijgen van opbrengst. Zij heeft uitsluitend kosten aan de Stichting doorbelast die volgens de wettelijke normering niet voor haar rekening komen. Volgens het Hof kan geen enkele onderneming een gezonde bedrijfsvoering realiseren onder de voorwaarden en in de omstandigheden waaronder belanghebbende het schoolgebouw heeft opgericht. Daarom is de levering van het schoolgebouw aan de Stichting geen economische activiteit en is de aan de levering toe te rekenen voorbelasting niet aftrekbaar, aldus het Hof.

3. Beoordeling van de middelen

3.1

Middel 1 is gericht tegen de hiervoor in 2.2 weergegeven oordelen van het Hof.

3.2.1

Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat leveringen en diensten aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen wanneer zij onder bezwarende titel zijn verricht en deel uitmaken van een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, eerste alinea, van BTW-richtlijn 2006 waarvoor de betrokkene als belastingplichtige wordt beschouwd en dus ook als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB.2.Deeconomische activiteit is in artikel 9, lid 1, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 omschreven als alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter en omvat alle stadia van de productie, de distributie en de dienstverrichting.3.In het bijzonder wordt de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen als economische activiteit aangemerkt. Het begrip economische activiteit is een objectief begrip in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan.4.Dit betekent dat niet relevant is of met de activiteit al dan niet winst wordt beoogd, wordt behaald of kan worden behaald. Evenmin is relevant of een overheidsinstelling met betrekking tot een bepaalde activiteit, zoals de realisatie en levering van een schoolgebouw, een gezonde bedrijfsvoering kan realiseren. Wel is vereist dat de vorenbedoelde werkzaamheden duurzaam worden verricht, en geldt voor overheidsinstellingen dat de door hen tegen vergoeding verrichte werkzaamheden naar hun aard ook door marktdeelnemers moeten kunnen worden verricht.5.Bij de hiervoor bedoelde beoordeling komt geen belang toe aan de omstandigheid dat de betrokken activiteit de uitvoering van een bij de wet opgelegde taak vormt of dat het verrichten van die activiteit anderszins door een algemeen of publiek belang is ingegeven.6.

3.2.2

Het is van algemene bekendheid dat gemeenten met betrekking tot onroerende zaken (bebouwd en onbebouwd) werkzaamheden in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 verrichten en dat zij daarvoor ondernemer zijn in de zin van artikel 7 van de Wet OB.7.Dergelijke werkzaamheden worden door gemeenten als handelaar, bouwer en/of bouwheer duurzaam verricht en kunnen naar hun aard door elke andere marktdeelnemer worden verricht.

3.2.3

Dat een gemeente voor dergelijke werkzaamheden in sommige gevallen geen (kostendekkende) vergoeding bedingt, doet, gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.1 is overwogen, niet eraan af dat ook in die gevallen voor de heffing van omzetbelasting dergelijke werkzaamheden deel uitmaken van een economische activiteit als bedoeld in artikel 9, lid 1, eerste alinea, van BTW-richtlijn 2006 en dat zij dus ook die werkzaamheden in de hoedanigheid van ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB verricht.Uit hetgeen hiervoor in 3.2.1 is overwogen, volgt verder dat aan het hiervoor in 3.2.2 bedoelde ondernemerschap ook niet in de weg staat dat uitvoering van sommige van die werkzaamheden verband houden met de op gemeenten rustende verplichting uit de Wet VO om te voorzien in huisvesting voor bepaalde op hun grondgebied gevestigde onderwijsinstellingen. Zoals eveneens volgt uit hetgeen hiervoor in 3.2.1 is overwogen staat aan dit ondernemerschap evenmin in de weg dat gemeenten met betrekking tot dergelijke schoolgebouwen niet een gezonde bedrijfsvoering realiseren vanwege die verplichting uit de Wet VO.

3.2.4

In aanmerking nemende hetgeen hiervoor in 3.2.1 tot en met 3.2.3 is overwogen, moet worden aangenomen dat de levering van het schoolgebouw deel uitmaakt van een economische activiteit van belanghebbende. De hiervoor in 2.2 weergegeven oordelen van het Hof geven dus blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 1 slaagt in zoverre.

3.3

Middel 1 voor het overige faalt. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van middel 1 voor het overige is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

3.4

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De overige middelen behoeven geen behandeling. Verwijzing moet volgen.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding moet worden toegekend.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart het beroep in cassatie gegrond,

- vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent de vergoeding van immateriële schade, het griffierecht en de vergoeding van de kosten van belanghebbende voor het geding bij de Rechtbank,

- verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,

- draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 519, en

- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 3.036 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 4 februari 2022.

Beroepschrift 13‑02‑2020

AANGETEKEND

Hoge Raad der Nederlanden

Belastingkamer

Postbus 20303

2500 EH DEN HAAG

Datum : 13 februari 2020

Kenmerk : […]

Uw kenmerk zaaknummer F 19/05968

Betreft Beroep in cassatie van de gemeente[X]

Behandeld door […]

Edelhoogachtbaar College,

Namens de gemeente [X] (hierna: belanghebbende) hebben wij beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraken van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof), inzake gemeente [X], van 19 november 2019, nummers 18/00771, 18/00772, 18/00773 en 18/00774.

De beroepen zijn geregistreerd onder zaaknummer F 19/05968.

In uw brief van 8 januari 2020 verzoekt u de gronden van het beroep in cassatie mede te delen. Namens belanghebbende ontvangt u met deze brief de gronden van het beroep in cassatie.

Inleiding

1.

In deze zaak heeft belanghebbende een schoolgebouw gerealiseerd (WVO) en verkocht voor een bedrag van € 1.351.910 aan Stichting [A].

2.

In geschil is de vraag of de levering van het schoolgebouw door belanghebbende:

•

een belastbare handeling is;

•

of er sprake is van misbruik van recht.

•

of het vertrouwens dan wel rechtszekerheid beginsel is geschonden.

3.

De rechtbank heeft in eerste aanleg de beroepen door belanghebbende gegrond verklaard.

4.

Het Hof heeft het hoger beroep van de inspecteur gegrond verklaard, de uitspraak van de rechtbank vernietigd, en het beroep ongegrond verklaard.

Cassatiemiddel 1

Schending van het recht, in het bijzonder de artikelen 7 en 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), de artikelen 9 en 168 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de btw-richtlijn) en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) doordat het Hof in rechtsoverweging 4.2 van de hofuitspraak heeft geoordeeld dat belanghebbende geen prestaties verricht op de algemene markt voor projectontwikkeling, bouw en aanneming en met de door belanghebbende verrichte levering geen economische activiteit verricht, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt uiteengezet.

Toelichting

5.

Belanghebbende merkt allereerst op dat het oordeel van het Hof in strijd is met de oordelen van uw Raad in de volgende zaken:

•

BNB 2014/158, r.o. 4.4.1 t/m 4.4.3 (gemeente Aalten);

•

BNB 2015/114, r.o. 3.3.3 (gemeente Wageningen), met toepassing van artikel 81 RO;

•

BNB 2015/219, r.o. 4.1.4, met toepassing van artikel 81 RO (gemeente Woerden) en HR 23 juni 2017, ECLl:NL:HR:2017:1132.

•

BNB 2019/78, r.o. 2.5.4. inzake gemeente Zwijndrecht

6.

Voor zover nodig voegt belanghebbende daar de volgende rechts- en motiveringsklachten aan toe.

7.

Het in rechtsoverweging 4.2 van de hofuitspraak opgenomen oordeel dat belanghebbende geen levering verricht op de algemene markt voor onroerende zaken en de door belanghebbende verrichte levering geen prestatie in het economische verkeer vormt, leidt volgens het Hof blijkbaar tot het oordeel dat belanghebbende geen recht op aftrek van voorbelasting toekomt.

8.

Op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en letter a, Wet OB heeft belanghebbende recht op aftrek van voorbelasting welke door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.

9.

Artikel 15, eerste lid, aanhef en letter a, Wet OB betreft de implementatie van artikel 168, sub a, van de btw-richtlijn. Volgens het Hof van Justitie (HvJ) heeft belanghebbende recht op aftrek van voorbelasting als aan de volgende materiële voorwaarden is voldaan (HvJ 22 juni 2016, zaaknr. C-267/15, Gemeente Woerden, r.o. 34):

1.

belanghebbende dient een belastingplichtige te zijn;

2.

de goederen en diensten waarvoor aanspraak op het aftrekrecht wordt gemaakt, worden door belanghebbende in een later stadium gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen;

3.

de goederen en diensten waarvoor aanspraak op het aftrekrecht wordt gemaakt, zijn door andere belastingplichtigen in een eerder stadium verricht.

10.

Voor de rechtbank en voor het Hof was niet in geschil dat belanghebbende reeds ondernemer was in de zin artikel 7 Wet OB en dus belastingplichtige in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn. Het Hof stelt dit dan ook vast in onderdeel 2.27.

11.

Het Hof heeft in rechtsoverweging 2.21 van de hofuitspraak geoordeeld dat belanghebbende tegenover de levering van het schoolgebouw een koopsom heeft bedongen. De rechtbank constateert in onderdeel 10.6 dat er sprake is van een rechtstreeks verband tussen levering en tegenprestatie waardoor er sprake is van een levering onder bezwarende titel. Het gerechtshof vernietigt dit oordeel niet maar laat dit in het midden. Voor de rechtbank en het Hof was niet in geschil dat, voor zover sprake is van een levering van een schoolgebouw onder bezwarende titel door een als zodanig handelend ondernemer, de levering van het nieuwe schoolgebouw op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter a, Wet OB niet zou zijn vrijgesteld van, maar zou zijn belast met omzetbelasting.

12.

Uit het arrest van het HvJ in de zaak van de gemeente Woerden kan reeds worden opgemaakt dat de levering van een nieuw gebouw onder bezwarende titel als het gebruik voor een belaste activiteit in de zin van artikel 168 btw-richtlijn kan worden beschouwd (HvJ 22 juni 2016, zaaknr. C-267/15, Gemeente Woerden, r.o. 38). Eenzelfde opvatting kan worden afgeleid uit de eerdergenoemde arresten van uw Raad in de zaken van de gemeenten Aalten, Wageningen, Woerden en Zwijndrecht.

13.

Voor de rechtbank en het Hof was niet in geschil dat de goederen en diensten waarvoor belanghebbende recht op aftrek van voorbelasting vraagt, door andere ondernemers aan haar zijn geleverd en dat ter zake hiervan aan belanghebbende facturen zijn uitgereikt.

14.

Het voorgaande leidt naar de mening van belanghebbende reeds tot de slotsom dat belanghebbende wel degelijk recht op aftrek van voorbelasting heeft. Het andersluidende (impliciete) oordeel van het Hof acht belanghebbende in strijd met de rechtspraak van het HvJ en uw Raad.

15.

Belanghebbende wijst er in dat verband op dat uw Raad in het eindarrest in de zaak van de gemeente Woerden expliciet het volgende heeft geoordeeld:

‘In dit verband verdient opmerking dat het arrest van het Hof van Justitie van 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C-520/14, ECLl:EU:C:2016:334, BNB 2016/186, de Hoge Raad geen aanleiding geeft om met betrekking tot de in het voorwaardelijk incidenteel beroep aangevoerde tweede [RB: bedoeld zal zijn het tweede onderdeel van de eerste] klacht anders te beslissen.’

16.

Het in rechtsoverweging 4.2 van de hofuitspraak opgenomen oordeel dat belanghebbende geen leveringen verricht op de algemene markt voor onroerende zaken en de door belanghebbende verrichte leveringen geen prestaties in het economische verkeer vormen, is gebaseerd op de volgende sub-oordelen:

a.

Het Hof heeft in rechtsoverweging 4.2 van de hofuitspraak geoordeeld dat niet is gebleken dat belanghebbende voor de verkoop van het schoolgebouw een klantenkring wil opbouwen die duurzaam aan het economisch verkeer wil deelnemen met als doel het verkrijgen van opbrengst.

b.

Het Hof heeft in rechtsoverweging 4.2 van de hofuitspraak geoordeeld dat dit te meer geldt voor zover belanghebbende gelet op de Wvo de verplichting heeft zorg te dragen voor de voorziening in de huisvesting van instellingen op het gebied van voortgezet onderwijs.

c.

Het Hof heeft in rechtsoverweging 4.2 van de hofuitspraak geoordeeld dat geen enkele onderneming een gezonde bedrijfsvoering kan realiseren onder de voorwaarden waarin belanghebbende het schoolgebouw heeft opgericht.

17.

Belanghebbende is van mening dat deze sub-oordelen het oordeel dat belanghebbende geen leveringen verricht op de algemene markt voor onroerende zaken en de door belanghebbende verrichte levering geen prestaties in het economische verkeer vormen, niet kunnen dragen.

18.

Belanghebbende merkt op dat het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in de zaak van de gemeente Wageningen oordeelde dat het van algemene bekendheid is dat voor schoolgebouwen een markt bestaat en dat eenieder marktdeelnemer kan zijn. Dat er ook voor het schoolgebouw in de gemeente Wageningen een markt bestaat, vond volgens het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden bevestiging in het feit dat de taxateur daaraan een waarde heeft toegekend van€ 1.660.000 exclusief omzetbelasting (Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 18 juni 2013, nr. 12/00381, ECLl:NL:GHARL:2013:4780, r.o. 4.2).

In de onderhavige zaak heeft de taxateur van de Belastingdienst het schoolgebouw als een incourant object aangeduid en een waarde vastgesteld van€ 21.600.000. Het voormelde oordeel van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden is niet vernietigd, maar de klacht daartegen is met toepassing van artikel 81 RO door uw Raad ongegrond verklaard. Hierin ligt in wezen besloten dat het oordeel van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden dat het van algemene bekendheid is dat voor schoolgebouwen een markt bestaat en dat eenieder marktdeelnemer kan zijn, nog steeds geldt. Reeds om die reden getuigt het andersluidende oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting.

Onderdeel a.
19.

Het Hof heeft in rechtsoverweging 4.2 van de hofuitspraak (ten onrechte) geoordeeld dat niet is gebleken dat belanghebbende bij de verkoop van het schoolgebouw geen prestaties aanbiedt op de algemene markt van projectontwikkeling, een klantenkring wil opbouwen of duurzaam aan het economisch verkeer wil optreden.

20.

Dit oordeel is in strijd met uw arrest van 19 oktober 2018, te weten de onderdelen 2.5.2. en 2.5.3. en 2.5.4., waarin Uw raad constateerde dat het immers van algemene bekendheid is dat gemeenten met betrekking tot onroerende zaken (bebouw en onbebouwd) werkzaamheden in de zin van artikel 4, lid 2 van de Zesde Richtlijn, onderscheidenlijk artikel 9, lid 1, tweede alinea, van BTW richtlijn 2006 verrichten en dat zij daarvoor ondernemer zijn in de zin van artikel 7 van de Wet OB.

21.

Het Hof acht blijkbaar uitsluitend de omstandigheid dat de koopprijs lager is dan de kostprijs, relevant voor de vraag of belanghebbende met de levering van het schoolgebouw een economische activiteit heeft verricht. Immers, het Hof beziet uitsluitend de lage koopprijs vanuit het perspectief van de afnemer en vanuit het perspectief van de leverancier.

Echter, gelet op artikel 9 van de btw-richtlijn is het oogmerk of het resultaat van de activiteit nu net niet relevant. Uitsluitend de omstandigheid dat een negatief resultaat wordt behaald met de levering van het schoolgebouw, de kosten zijn hoger dan de opbrengsten, brengt niet met zich dat geen sprake is van een economische activiteit. Het oordeel van het Hof getuigt in zoverre van een onjuiste rechtsopvatting.

22.

Het Hof heeft het arrest Borsele als uitgangspunt genomen voor het oordeel dat belanghebbende geen leveringen heeft verricht op de algemene markt voor onroerende zaken. Belanghebbende merkt allereerst op dat het HvJ in het arrest Borsele heeft geoordeeld dat een territoriaal overheidslichaam dat, in omstandigheden als die in het hoofdgeding, een leerlingenvervoersdienst verricht, geen economische activiteit uitoefent en derhalve niet de hoedanigheid van belastingplichtige heeft. Uit het dictum van het arrest kan reeds worden opgemaakt dat de omstandigheden van het geval leidend zijn.

Hieruit kan tevens worden afgeleid dat hieruit niet volgt dat als het gaat om een andere activiteit en de omstandigheden anders zijn, eenzelfde conclusie kan worden getrokken (vergelijk BNB 2014/158 r.o. 4.3.4).

23.

Het Hof neemt het standpunt in dat met de levering van het schoolgebouw aan de Stichting tegen een koopprijs van € 1.351.910 inclusief omzetbelasting, belanghebbende geen economische activiteit heeft verricht.

24.

Het standpunt van het Hof is in strijd met de oordelen van de Hoge Raad in de volgende zaken:

•

BNB 2014/158, r.o. 4.4.1 t/m 4.4.3 (gemeente Aalten);

•

BNB 2015/114, r.o. 3.3.3 (gemeente Wageningen), met toepassing van artikel 81 Wet RO;

•

BNB 2015/219, r.o. 4.1.4, met toepassing van artikel 81 Wet RO (gemeente Woerden), HR 23 juni 2017, nr. 13/02651bis, ECLl:NL:HR:2017:1132 en HR 7 juli 2017, nr. 13/02651, ECLl:NL:HR:2017:1238.

25.

In de zaak van de gemeente Woerden oordeelde uw Raad in een overweging ten overvloede:

‘In dit verband verdient opmerking dat het arrest van het Hof van Justitie van 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C-520/14, ECLJ:EU:C:2016:334, BNB 2016/186, de Hoge Raad geen aanleiding geeft om met betrekking tot de in het voorwaardelijk incidenteel beroep aangevoerde eerste klacht anders te beslissen.’

26.

Het arrest Borsele is derhalve niet relevant voor de beantwoording van de vraag of met de levering van een onroerende zaak door een gemeente een economische activiteit wordt verricht, zoals hierna is toegelicht.

27.

In de gevoegde zaken van Jaroslaw Slaby en Emilian Kuć en Halina Jeziorska-Kuć heeft het HvJ zich uitgelaten over de vraag wanneer een natuurlijk persoon een belastingplichtige is voor de levering van onroerende zaken. 1.

28.

Slaby heeft als privépersoon een terrein aangekocht en dat gedurende een aantal jaren voor zijn landbouwbedrijf gebruikt. Na een bestemmingswijziging heeft Slaby het terrein opgedeeld in afzonderlijke percelen en ten behoeve van de bouw van vakantiewoningen verkocht en geleverd aan diverse natuurlijke personen. Het echtpaar Kuć is eigenaar van een landbouwbedrijf met landbouwgrond met een bouwverbod. Na een bestemmingswijziging heeft het echtpaar een aantal delen van het bedrijf incidenteel en op niet georganiseerde wijze verkocht. De vraag is of Slaby en het echtpaar Kuć btw zijn verschuldigd over de door hen geleverde bouwgronden. Het HvJ herformuleert de vraag in die zin dat moet worden onderzocht of Slaby en Kuć als belastingplichtigen moeten worden beschouwd.

29.

Het HvJ gaat allereerst in op de incidentele belastingplicht bij de levering van onroerende zaken als bedoeld in artikel 12 van de btw-richtlijn.

Het HvJ overweegt in dat kader:

i.

dat de loutere uitoefening door de eigenaar van zijn eigendomsrecht op zich niet als een economische activiteit kan worden beschouwd (r.o. 36);

ii.

dat het aantal en de omvang van de verkopen op zich niet van doorslaggevend belang zijn (r.o. 37);

iii.

dat verkaveling, het tijdsverloop of het bedrag van de verkregen inkomsten evenmin van doorslaggevend belang zijn, omdat deze omstandigheden eigen kunnen zijn aan het beheer van privévermogen (r.o. 38);

iv.

dat dit anders ligt als de betrokkene voor de verkoop van onroerend goed actief stappen onderneemt door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn aanwendt (r.o. 39);

v.

dat dergelijke actieve stappen onder meer kunnen bestaan uit de uitvoering van werken om deze terreinen bouwrijp te maken en het gebruik van beproefde verkooptechnieken (r.o. 40);

vi.

dat, aangezien dergelijke initiatieven normaal gezien niet passen bij het beheer van een privévermogen, de levering van een bouwterrein in een dergelijk geval niet kan worden beschouwd als de loutere uitoefening door de eigenaar van zijn eigendomsrecht (r.o. 41).

30.

Voor het geval de Poolse rechter tot het oordeel komt dat Polen geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om een incidentele belastingplicht voor de levering van onroerende zaken in te voeren, gaat het HvJ in op de vraag of sprake is van economische activiteiten op grond van artikel 9 van de btw-richtlijn.

Het HvJ overweegt in dat kader:

vii.

dat de loutere aankoop en de loutere verkoop van een zaak geen exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen vormen in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn en in beginsel als zodanig geen economische activiteiten in de zin van deze richtlijn kunnen vormen (r.o. 45);

viii.

dat de in de punten 37 tot en met 41 van het arrest genoemde criteria, zoals hiervoor vermeld onder de punten ii tot en met vi, toepassing vinden (r.o. 46).

31.

In de zaak Kezić heeft Kezić tussen 1998 en 2002 als particulier zeven percelen grond gekocht, waarvan hij een deel tot zijn privévermogen en een deel tot zijn ondernemingsvermogen heeft bestemd. Vervolgens heeft hij een winkelcentrum gebouwd en het winkelcentrum (in gedeelten) verkocht. De vraag is of Kezić ter zake van de tot het privévermogen bestemde percelen toch handelde als belastingplichtige.2.

32.

Het HvJ herhaalt zijn oordelen dat met name de ‘uitvoering van werkzaamheden’ en ‘het gebruik van beproefde verkooptechnieken’ relevante beoordelingscriteria vormen voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een economische activiteit.3.

33.

Het HvJ overweegt in de zaak Kezić dat het feit dat (1) Kezić grond binnen een relatief korte periode heeft gekocht, namelijk tussen 1998 en 2002, (2) dat die grond een noodzakelijke voorwaarde voor het bouwen van een winkelcentrum vormde, en (3) dat Kezić voor een bedrag van€ 43.000 werkzaamheden heeft uitgevoerd om de grond bouwrijp te maken, erop wijzen dat Kezić deze stukken grond niet heeft verkocht louter ter uitoefening van zijn eigendomsrecht, maar in de uitoefening van zijn economische activiteit als ondernemer.4. Uit de casusbeschrijving van de zaak Kezić blijkt niet dat van ‘beproefde verkooptechnieken’ gebruik is gemaakt.

34.

In de onderhavige zaak staat vast:

•

dat belanghebbende op 5 juli 2013, twee jaar voor de levering van het schoolgebouw aan de Stichting, grond heeft gekocht en verkregen van [B];

•

dat deze grond een noodzakelijke voorwaarde vormde voor het bouwen van het schoolgebouw;

•

dat belanghebbende [C] de opdracht heeft gegeven voor het uitvoeren van een bodemonderzoek;

•

dat belanghebbende [D] B.V. opdracht heeft gegeven voor het uitvoeren van een sondering en het opstellen van een funderingsadvies;

•

dat belanghebbende de grond bouw- en woonrijp heeft laten maken;

•

dat belanghebbende een nieuw schoolgebouw heeft laten realiseren;

•

dat belanghebbende een adviseur, [E], heeft ingehuurd voor de begeleiding van het project;

•

dat belanghebbende het nieuwe schoolgebouw voor een bedrag van€ 1.351.910 heeft geleverd aan de Stichting.

35.

Gelet op de zaak Kezić heeft belanghebbende het schoolgebouw dus niet verkocht louter ter uitoefening van haar eigendomsrecht, maar in de uitoefening van haar economische activiteit.

36.

Volgens het HvJ zijn het aantal en de omvang van de verkopen, de verkaveling, het tijdsverloop en het bedrag van de verkregen inkomsten niet relevant, omdat dit eigen kan zijn aan het beheer van privévermogen.

37.

De omstandigheid dat belanghebbende met de handelingen uitvoering geeft aan een wettelijke taak, kan er niet toe leiden dat geen sprake is van een economische activiteit. Gelet op artikel 9 van de btw-richtlijn is het oogmerk of het resultaat van de activiteit niet relevant. Het is vaste rechtspraak van het HvJ dat voor de beoordeling of sprake is van een economische activiteit het niet ter zake doet dat de activiteit bestaat uit het in het algemeen belang verrichten van bij wet opgedragen en wettelijk geregelde taken buiten ieder ondernemersdoel of commercieel doel.5.

38.

Belanghebbende heeft tevens andere handelingen verricht met betrekking tot de realisatie en de levering van het schoolgebouw, die niet eigen zijn aan het beheer van een privévermogen, zoals:

•

het sluiten van de intentieovereenkomst met de Stichting;

•

het sluiten van de samenwerkingsovereenkomst met de Stichting;

•

het opnemen van de boeteclausule in de samenwerkingsovereenkomst op grond waarvan de Stichting aan belanghebbende een boete is verschuldigd als de Stichting de samenwerkingsovereenkomst opzegt;

•

het bepalen van de keuze voor de architect voor het schoolgebouw door middel van een selectiecommissie;

•

de gezamenlijke aanbesteding waarbij belanghebbende met de aannemer contracteert voor de realisatie van het gebouw en de Stichting contracteert voor het na ingebruikneming van het gebouw uit te voeren onderhoud;

•

het gebruik van overlegstructuren zoals de Projectgroep en de Stuurgroep.

39.

Een eigenaar die louter zijn eigendomsrecht uitoefent, zou de in punt 34 vermelde handelingen nooit verrichten. De in punt 33 vermelde handelingen worden wel verricht door andere marktdeelnemers, zoals projectontwikkelaars en woningcorporaties, bij de uitvoering van vastgoedprojecten.

40.

Belanghebbende voerde in 2015 enkele actieve grondexploitaties.6. Belanghebbende is voor de verkopen van kavels binnen deze grondexploitaties belastingplichtig voor de omzetbelasting.

41.

In het 3e kwartaal 2015 is het besluit van 25 januari 2012, nr. BLKB 2012/175M, van toepassing, zoals gepubliceerd in de Staatscourant ( Stcrt. 2012, 2128). In paragraaf 2.2.2 van het besluit heeft de Staatssecretaris van Financiën het volgende geschreven:

‘2.2.2. Het publiekrechtelijke lichaam als ondernemer

Een publiekrechtelijk lichaam treedt op als ondernemer als dat lichaam een bedrijf uitoefent of een vermogensbestanddeel exploiteert om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (zie artikel 7, eerste en tweede lid, van de Wet 08). Door de ruime formulering van het begrip ‘bedrijf’ is al snel sprake van ondernemerschap.

(…)

Publiekrechtelijke lichamen die ook als ondernemer handelingen verrichten (bijvoorbeeld in het kader van het grondbedrijf) zijn belastingplichtig voor het tegen vergoeding verrichten van leveringen. Dit geldt ook voor een incidentele levering, dat wil zeggen de levering van een zaak die het lichaam gewoonlijk niet levert. De levering tegen vergoeding is alleen dan niet aan te merken als een economische activiteit (en dus niet belastbaar) als:

—

de levering moet worden aangemerkt als overheidshandelen, of

—

het gaat om een levering van een zaak die het lichaam heeft aangeschaft en (uitsluitend) gebruikt voor het verrichten van andere activiteiten dan economische activiteiten (waaronder begrepen handelingen of werkzaamheden verricht als overheid).’

42.

Belanghebbende is reeds ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB 1968, belanghebbende heeft tegen vergoeding een levering van een onroerende zaak (het schoolgebouw) verricht, handelt ter zake van die levering niet als overheid, en belanghebbende heeft het schoolgebouw vóór eerste ingebruikneming geleverd. Ook op grond van het voornoemde beleid handelt belanghebbende met de levering van het schoolgebouw als ondernemer.

43.

Belanghebbende heeft dan ook in deze procedure een beroep gedaan op het beleid van de staatssecretaris van Financiën. Op grond van artikel 4:84 Algemene wet bestuursrecht dient de inspecteur het beleid zonder meer toe te passen. Zijn andersluidende standpunt met betrekking tot de vraag of belanghebbende een economische activiteit heeft verricht is in strijd met het beleid van zijn Staatssecretaris.

44.

De in het besluit onder het tweede gedachtestreepje vermelde uitzonderingsituatie kan, mede door de verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 oktober 2008, niet anders worden opgevat dan dat het de situatie betreft waarin het publiekrechtelijk lichaam een goed zelf uitsluitend heeft gebruikt voor haar eigen niet-economische activiteiten, welke situatie zich in de onderhavige zaak met betrekking tot het schoolgebouw niet heeft voorgedaan, aangezien het schoolgebouw vóór eerste ingebruikneming is geleverd.

45.

Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende met de levering van het schoolgebouw tegen vergoeding een economische activiteit verricht.

46.

Belanghebbende voegt hieraan toe dat uit het Borsele arrest volgt dat het vergelijken van de omstandigheden waarin een activiteit wordt verricht met die waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht, een van de methoden kan zijn waarmee kan worden bepaald of de desbetreffende activiteit een economische activiteit vormt (HvJ 12 mei 2016, zaaknr. C-520/14, Gemeente Borsele, r.o. 30). Echter, het HvJ heeft in de arresten Slaby en Kezić reeds nader ingevuld op welke wijze dat bij de levering van onroerende zaken plaats kan vinden.

In rechtsoverweging 38 van het arrest Slaby wijst het HvJ het bedrag van de verkregen inkomsten af als een van doorslaggevend belang zijnde factor, omdat die eigen kunnen zijn aan het beheer van privévermogen. Het Hof heeft dat echter juist als uitgangspunt genomen voor het oordeel. Het oordeel van het Hof getuigt in zoverre van een onjuiste rechtsopvatting.

47.

De vraag of een leverancier met betrekking tot een te leveren goed een economische activiteit verricht, dient niet te worden beantwoord aan de hand van omstandigheden die de afnemer betreffen, zo dient te worden opgemaakt uit de arresten Slaby en Kezić. Immers, de middelen die worden ingezet door degene die de activiteit verricht, moeten worden vergeleken met de middelen die worden ingezet door een fabrikant, handelaar of dienstverlener.

48.

Niet valt in te zien dat derden niet bereid zouden zijn de eigendom van het schoolgebouw op zich te nemen voor de prijs die belanghebbende aan de stichting in rekening heeft gebracht.

Onderdeel b.
49.

Het Hof heeft, ter ondersteuning van het oordeel dat belanghebbende geen werkzaamheden verricht die vergelijkbaar zijn met die van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, in rechtsoverweging 4.2. van de hofuitspraak geoordeeld dat dit te meer geldt voor zover belanghebbende gelet op de Wvo de verplichting heeft zorg te dragen voor de voorziening in de huisvesting van instellingen op het gebied van voortgezet onderwijs.

50.

Het is echter vaste rechtspraak van het HvJ dat voor de beoordeling of sprake is van een economische activiteit het niet ter zake doet dat de activiteit bestaat uit het in het algemeen belang verrichten van bij wet opgedragen en wettelijk geregelde taken buiten ieder ondernemersdoel of commercieel doel (HvJ 29 oktober 2009, zaaknr. C-246/08, Commissie/Finland r.o. 40 en de aldaar aangehaalde rechtspraak).

51.

Het in rechtsoverweging 4.2. opgenomen ondersteunende oordeel getuigt derhalve eveneens van een onjuiste rechtsopvatting.

Onderdeel c.
52.

Het Hof heeft in rechtsoverweging 4.2 van de hofuitspraak geoordeeld dat geen enkele onderneming een gezonde bedrijfsvoering kan realiseren onder de voorwaarden waarin belanghebbende het schoolgebouw heeft opgericht.

53.

Een dergelijke redenering is eerder door uw Raad afgewezen in het arrest Woerden van 29 mei 2015, nummer 13/02651.

In onderdeel 4.1.4 heeft uw Raad de klacht afgewezen dat belanghebbende geen handelingen zou hebben verricht die bedrijfsmatig zouden zijn of met een commercieel oogmerk zijn verricht, waarbij het handelen is gericht op het verkrijgen van duurzaam opbrengst. Een vergelijkbare beslissing heeft uw Raad genomen in het arrest inzake gemeente Aalten, BNB 2014/158, waarbij het tweede cassatiemiddel in onderdeel 4.4.3 werd afgewezen en het arrest inzake gemeente Wageningen, onderdeel 3.3.3.

Cassatiemiddel 2

54.

Schending van het recht, en/of verzuim van vormen in het bijzonder de artikelen 7 en 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968), de artikelen 9 en 168 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de btw-richtlijn) en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) doordat het Hof in rechtsoverweging 4.2 van de hofuitspraak verzuimd heeft te onderzoeken of er tussen de levering van het schoolgebouw en de door [A] betaalde som een voldoende rechtstreeks verband bestaat.

Toelichting

55.

Het Gerechtshof heeft verzuimd te onderzoeken in hoeverre er sprake is van een rechtstreeks verband tussen vergoeding en de levering van het schoolgebouw. Dit is essentieel voor de vraag of er sprake is van een bezwarende titel. Het Hof is uitsluitend ingegaan op de vraag in hoeverre er sprake is van deelname aan een markt.

Uit de arresten van 19 oktober 2018, inzake gemeente Brielle, BNB 2019/80, Barendrecht, BNB 2019/79, en Zwijndrecht, BNB 2019/78, blijkt echter dat het bestaan van een rechtstreeks verband tussen vergoeding en levering een conditio sine qua non is voor de belastbaarheid van de levering en het recht op aftrek. De rechtbank heeft na onderzoek van de feiten vastgesteld in onderdeel 10.6 dat er een rechtstreeks verband is tussen vergoeding en levering. Daarmee is de bezwarende titel een feit. Het Gerechtshof had deze feitelijke constatering dienen over te nemen, dan wel nader te onderzoeken, maar niet in het midden te laten.

Cassatiemiddel 3.

56.

Schending van het recht en/of verzuim van vormen in het bijzonder van artikel 7, juncto artikel 15 Wet OB.

Het Gerechtshof heeft in onderdeel 4.4 ten onrechte belanghebbendes beroep op het vertrouwens- en rechtszekerheid beginsel afgewezen omdat de Belastingdienst nooit akkoord zou gaan met wat bekend stond als de scholenconstructies. Belanghebbende heeft echter niet betoogd vertrouwen te ontlenen aan een toezegging van de Belastingdienst.

57.

Het Unierechtelijke rechtszekerheidsbeginsel houdt in dat rechtsregels duidelijk en nauwkeurig zijn en dat de toepassing ervan voor de justitiabelen voorzienbaar is en in staat stelt de omvang van hun verplichtingen nauwkeurig te kennen.

Bijgevolg dienen de belastingplichtigen hun fiscale verplichtingen te kennen alvorens een transactie aan te gaan (zie onder meer HvJ 8 november 2018, C-495/17, Cartrans, r.o. 55 en 56).

58.

Van belang is derhalve of de rechtspraak van de Hoge Raad objectief gezien rechtsregels bevatten op grond waarvan belanghebbende kon voorzien welke fiscale gevolgen de voorgenomen transacties zouden hebben. Een standpunt van de Belastingdienst is voor de toepassing van het rechtszekerheidsbeginsel niet relevant, omdat een standpunt van de Belastingdienst geen rechtsregels bevat.

Hetzelfde geldt voor het besef van de belastingplichtige, nog daargelaten dat uit de brief van 2 april 2015 blijkt dat belanghebbende zich juist heeft beseft welke rechtsregels uit de arresten van de Hoge Raad, in het bijzonder het arrest Wageningen, kunnen worden afgeleid.

59.

Naast de toepassing van het rechtszekerheidsbeginsel was in hoger beroep in geschil:

a.

of belanghebbende met de levering van het schoolgebouw tegen vergoeding een handeling onder bezwarende titel heeft verricht;

b.

zo dit het geval is, of belanghebbende daarmee een economische activiteit heeft verricht;

c.

zo dit het geval is, of sprake is van misbruik van recht.

60.

De rechtspraak van de Hoge Raad zoals die tot 19 oktober 2018 is gewezen leidt ertoe dat, gelet op deze geschilpunten, aan belanghebbende onder de gegeven omstandigheden een recht op aftrek moet worden toegekend. Dat blijkt in wezen al uit de uitspraak van de Rechtbank in de onderhavige zaak.

61.

Met betrekking tot de vraag of met de levering van een schoolgebouw onder bezwarende titel een economische activiteit is verricht valt te wijzen op de volgende zaken:

•

Aalten 1 (HR 25 april 2014, nr. 13/00959, ECLl:NL:HR:2014:979)

•

Wageningen (HR 27 februari 2015, nr. 13/03689, ECLl:NL:HR:2015:470)

•

Woerden I en II (HR 29 mei 2015, nr. 13/02651, ECLl:NL:HR:2015:1355 en 23 juni 2017, ECLl:NL:HR:2017:1132)

•

Zwijndrecht (HR 19 oktober 2018, nr. 17/02608 en 02609, ECLl:NL:HR:2018:1966)

62.

Naar het oordeel van uw Raad verricht een gemeente met de (incidentele) levering van een gebouw onder bezwarende titel een economische. activiteit.

63.

Met betrekking tot de vraag of onder die omstandigheden dan sprake is van misbruik van recht is het oordeel van uw Raad consequent dat dit niet het geval, zo valt op te maken uit de volgende zaken:

•

Albrandswaard (HR 29 juni 2012, nr. 10/00786, ECLl:NL:HR:2012:BR4525)

•

Ermelo (HR 16 november 2012, nr. 10/04024, ECLl:NL:HR:2012:BY3261)

•

Wageningen (HR 27 februari 2015, nr. 13/03689, ECLl:NL:HR:2015:470)

•

Woerden 1 (HR 29 mei 2015, nr. 13/02651, ECLl:NL:HR:2015:1355)

64.

De gevallen waarin is geoordeeld dat wel sprake is van misbruik van recht betreffen specifieke gevallen die niet vergelijkbaar zijn met de onderhavige zaak.

Er is geen sprake van een sale-lease-back transactie (Middelharnis, HR 30 maart 2012, nr. 09/03079, ECLl:NL:HR:2012:BR4476), er is geen sprake van een situatie dat het bouwheerschap eerst bij het bevoegd gezag lag en na 80% gereedkomen van het gebouw het bouwheerschap is overgedragen (Nijkerk 11, HR 29 mei 2015, nr. 14/01134, ECLl:NL:HR:2015:1353).

65.

Met betrekking tot de vraag of sprake is van een handeling onder bezwarende titel, was de Hoge Raad tot de arresten van 19 oktober 2018 ook volstrekt helder. De Hoge Raad heeft in de zaken voor 19 oktober 2018 ook in aanmerking genomen dat de vergoeding in die gevallen voortvloeit uit de bekostigingsregels van de onderwijshuisvesting.

Uit de zaken Ermelo. Aalten I, Wageningen en Woerden I kan geen andere conclusie getrokken worden dan dat de Hoge Raad van oordeel is dat de levering van een schoolgebouw tegen vergoeding een handeling onder bezwarende titel betreft, ook al is deze gebaseerd op een overschrijding van de kostennormering van de onderwijshuisvesting.

66.

Belanghebbende concludeert dan ook dat zij uit de rechtspraak van de Hoge Raad tot aan de arresten van 19 oktober 2018 niets anders kon opmaken dan dat belanghebbende met de levering van het schoolgebouw tegen vergoeding een handeling onder bezwarende titel verrichte, daarmee een economische activiteit verrichte, en dat geen sprake is van misbruik van recht. Opgemerkt zij dat de transacties plaatsvonden in een periode dat ook het arrest van het HvJ, Lajver, zaak C-263/15 van 2 juni 2016, nog niet was gewezen zodat belanghebbende daar geen rekening mee kon houden.

67.

De nationale rechter dient ook bij niet definitief afgesloten tijdvakken het rechtszekerheidsbeginsel te eerbiedigen bij de uitlegging van het nationale recht waarbij uitvoering wordt gegeven aan het Unierecht (HvJ C-326/15, DNB Banka, r.o. 41 t/m 43). Hieruit kan worden afgeleid dat het voor de toepassing van het rechtszekerheidsbeginsel niet uitmaakt of sprake is van een situatie dat de belastingplichtige de omzetbelasting reeds in aftrek heeft gebracht en de Belastingdienst wenst na te heffen, of dat de belastingplichtige de in aftrek te brengen omzetbelasting tijdig heeft teruggevraagd, maar de teruggaaf is geweigerd.

68.

Dat belanghebbende in de tijdvakken vóór 1 juli 2015 geen omzetbelasting in aftrek heeft gebracht, is het gevolg van de omstandigheid dat pas in de loop van het traject duidelijk is geworden dat de Stichting een vergoeding zou gaan betalen voor het schoolgebouw. Nadat in de loop van 2015 bleek dat dat de Stichting een vergoeding zou gaan betalen, is op basis van de rechtspraak van de Hoge Raad bezien wat de fiscale gevolgen zouden zijn. Het op dat moment recent verschenen arrest Wageningen is daarbij van belang geweest. Die zaak is het meest vergelijkbaar met de onderhavige zaak. En in die zaak werden de rechtsregels van de Hoge Raad uit eerdere zaken (Albrandswaard, Ermelo, Aalten 1) bevestigd, onder meer met toepassing van artikel 81 RO. Na het arrest Wageningen bestond over de toepassing van die rechtsregels geen twijfel meer, wat in de zaken Woerden I en II is bevestigd.

69.

Steun voor onze opvatting menen wij te mogen ontlenen aan onderdeel 2.4.6 en 2.4.7. van uw arrest van 7 december 2018, nr. 17/01767, BNB 2019/27.

Cassatiemiddel 4.

70.

Schending van het Gemeenschapsrecht, in casu Richtlijn 2006/112EG van 28 november 2006, te weten artikel 2, artikel 9, 12, 73, 167 en 168.

In de procedure voor het Hof heeft belanghebbende in het verweerschrift in hoger beroep reeds gesteld dat uw Raad in de arresten van 19 oktober 2018 in de zaken van de gemeenten Barendrecht en Brielle verzuimd heeft prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie met betrekking tot de vraag of de levering van een schoolgebouw tegen betaling van een vergoeding die is gebaseerd op een overschrijding van de kostennormering als een handeling onder bezwarende titel moet worden aangemerkt. Belanghebbende voegt hier het volgende aan toe.

71.

In het artikel ‘De vergoeding in de weegschaal gewogen en te licht bevonden’ ( WFR 2019/141) gaat Van der Wulp in op het begrip ‘bezwarende titel’ en bespreekt hij ook de arresten van de Hoge Raad aan de opvatting dat de in de arresten Barendrecht en Brielle gehanteerde rechtsopvatting van de Hoge Raad onjuist is.

Zo schrijft Van der Wulp:

‘Naar mijn mening miskent de Hoge Raad dat het Hof van Justitie in voormelde rechtsoverweging van het Lajvér-arrest de verwijzende rechter opdraagt om in deze zaak nog eens goed te onderzoeken of sprake is van een rechtstreeks verband. En dat is van belang.

(…)

Uit het Lajvér-arrest kan niet zonneklaar worden afgeleid wat het Hof van Justitie doet twijfelen aan het rechtstreekse verband tussen de lage vergoeding en de exploitatie van de bouwwerken.

(…)

Naar het oordeel van de Hoge Raad hebben de leveringen van de schoolgebouwen in het geheel niet onder bezwarende titel plaatsgevonden. Hoewel de Hoge Raad hiernaar verwijst kan dit oordeel niet op het Lajvér-arrest worden gebaseerd.

(…)

Over de richtlijnconformiteit van het door de Hoge Raad gekozen pad kan daarom getwist worden.’

72.

Merkx en De Wit zijn in het artikel ‘Schoolmodel in de btw: definitief gezakt?’ ( WFR 2019/64) dezelfde mening toegedaan:

‘Als we teruggaan naar de uitspraken van de Hoge Raad en de wijze van bekostiging zoals die is geschetst in onderdeel 3 en deze inkaderen in de jurisprudentie van het Hof van Justitie, dan constateren wij dat de bijdrage die het schoolbestuur betaalt afhankelijk is van de bouwkosten van het schoolgebouw en niet van aan de levering wezensvreemde factoren, zoals de inkomsten van de school. Als de bouwkosten de normbedragen overschrijden volgt immers een bijdrage van het schoolbestuur. Daarnaast is de hoogte van het normbedrag ook afhankelijk van hetgeen er wordt gebouwd, omdat dit onder andere wordt gebaseerd op de voorzieningen die gerealiseerd worden en de vierkante meters van het gebouw. Wij zien dus in beginsel een rechtstreeks verband tussen de levering en de betaalde bijdrage.

Wel is het zo dat de bijdrage niet correspondeert met de volledige bouwkosten van het schoolgebouw of dat het schoolbestuur de bijdrage betaalt in verband met bepaalde extra voorzieningen, bijvoorbeeld de energiebesparende maatregelen. Het feit dat de bijdrage lager is dan de waarde in het economische verkeer of de kostprijs van het schoolgebouw, betekent echter niet dat geen sprake is van een bezwarende titel, aldus het Hof van Justitie in het arrestgemeente Borsele. Hooguit kan naar onze mening gesteld worden dat als het bestuur alleen betaalt vanwege bepaalde extra aangebrachte voorzieningen dat de vergoeding slechts ten dele de verrichte levering vergoedt, namelijk slechts voor zover sprake is van die extra voorzieningen. (…) We zijn daardoor niet geheel zeker of de door de Hoge Raad gewezen arresten wel in lijn zijn met de jurisprudentie van het Hof van Justitie.’

73.

Ook in het reeds in punt 8 van de conclusie van dupliek aangehaalde artikel van Sanders (BtwBrief 2019/1, Een zwalkende zwaluw?) worden twijfels geuit over de rechtsopvatting van uw Hoge Raad.

De rechtsopvatting van uw Hoge Raad is niet Europeesrechtelijk getoetst in die zin dat uw Raad geen prejudiciële vragen heeft gesteld aan het Hof van Justitie. Belanghebbende meent dat er thans goede gronden zijn om over te gaan tot prejudiciële vragen. (zie punt 3.12 van het verweerschrift in hoger beroep).

74.

Belanghebbende neemt het standpunt in dat, indien uw Raad tot het oordeel komt dat de verkoopprijs is gebaseerd op basis van de in de Wet VO opgenomen bekostigingsregeling van huisvesting, dat dit geen factor is die afbreuk doet aan het rechtstreekse verband tussen de vergoeding en de tegenprestatie, en dus sprake is van een bezwarende titel.

Met de uitspraak van de rechtbank in de onderhavige zaak, en de hiervoor aangehaalde literatuur, meent belanghebbende dat aan de juistheid van de rechtsopvatting van de Hoge Raad kan worden getwijfeld. Belanghebbende verzoekt uw Raad prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie.

75.

Van der Wulp gaat in zijn artikel in op de zogenoemde ‘negotia mixta cum donatione’, een bevoordelingshandeling in de vorm van een overeenkomst onder bezwarende titel. Voor de civielrechtelijke kwalificatie zijn vier opvattingen mogelijk:

1.

Het geheel wordt als een handeling onder bezwarende titel aangemerkt.

2.

Het geheel wordt als een handeling om niet aangemerkt.

3.

De handeling geschiedt deels onder bezwarende titel en deels om niet. Merkx en De Wit onderschrijven deze mogelijkheid eveneens in WFR 2019/64.

4.

Het hangt van de bedoeling van partijen af of nog meer is overeengekomen dan een handeling om niet.

76.

Belanghebbende gaat uit van de eerste opvatting. Gelet op de constante rechtspraak van het Hof van Justitie dat voor de kwalificatie als handeling onder bezwarende titel van geen belang is of de tegenprestatie hoger of lager is dan de kost- of marktprijs, lijkt een dergelijke opvatting vanuit btw-oogpunt een juiste.

77.

De inspecteur gaat uit van de tweede opvatting. Zoals hiervoor reeds uiteengezet, kan worden betwijfeld of een dergelijke opvatting juist is in het licht van de Europese rechtspraak.

78.

Als zou worden uitgegaan van de derde opvatting, leidt dat naar de mening van belanghebbende niet tot de uitkomst dat deels sprake is van een handeling om niet. De derde opvatting gaat in wezen uit van een splitsing van de elementen van de vergoeding.

79.

Als de vierde opvatting als uitgangspunt zou worden gehanteerd, kan geen andere conclusie worden getrokken dan dat het de bedoeling van partijen is geweest om het schoolgebouw als geheel tegen vergoeding te leveren.

Conclusie

Gelet op het voorgaande, concludeert belanghebbende tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.

80.

Het Hof heeft ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, geoordeeld dat belanghebbende met de levering van het schoolgebouw geen economische activiteit heeft verricht. De hofuitspraak dient te worden vernietigd (behoudens de in onderdeel 3.2. beschreven door de Rechtbank ten onrechte verleende aanvullende teruggaaf voor het eerste kwartaal van 2016).

81.

Het Hof is niet toegekomen aan de stelling van de inspecteur dat sprake zou zijn van misbruik van recht. Gelet op de oordelen van de Hoge Raad in vergelijkbare zaken, zoals die van de gemeente Wageningen en de gemeente Woerden, en het oordeel van de rechtbank in de onderhavige zaak, is de vraag of verwijzing naar een ander gerechtshof noodzakelijk is. Naar de mening van belanghebbende laten de stukken van het geding geen andere conclusie toe dan dat de uitkomst in deze zaak geen andere kan zijn dan die in de arresten Wageningen en Woerden.

82.

Belanghebbende is primair van mening dat de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen en verzoekt uw Raad de hofuitspraak te vernietigen en de uitspraak van de Rechtbank te bevestigen, dan wel over te gaan tot verwijzing.

83.

Subsidiair neemt belanghebbende neemt het standpunt in dat, indien uw Raad tot het oordeel komt dat de verkoopprijs is gebaseerd op basis van de in de Wet VO opgenomen bekostigingsregeling van huisvesting, dat dit geen factor is die afbreuk doet aan het rechtstreekse verband tussen de vergoeding en de tegenprestatie, en dus sprake is van een bezwarende titel. Wij verzoeken u in dat geval over te gaan tot het stellen van prejudiciële vragen.

84.

Tevens verzoekt belanghebbende:

•

de staatssecretaris van Financiën te veroordelen in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende en de betaalde griffierechten te vergoeden;

•

de inspecteur te veroordelen in de kosten van het geding in hoger beroep aan de zijde van belanghebbende en de betaalde griffierechten te vergoeden.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.