Hof 's-Hertogenbosch, 19-05-2017, nr. 15/01261

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de definitieve aanslag een tweede definitieve aanslag betreft, aangezien de Heffingsambtenaar, zonder hiertoe bevoegd te zijn, de voorlopige aanslag aan belanghebbende opgelegd heeft die (al dan niet door conversie) als de eerste definitieve aanslag te gelden heeft.

De Heffingsambtenaar heeft kennelijk, gelet op de aanduiding van betreffende aanslag als “Voorlopige aanslag” en het feit dat na het opleggen van deze aanslag vervolgens een aanslag is opgelegd met de aanduiding “Definitieve aanslag”, beoogd om een voorlopige aanslag op te leggen, gevolgd door een definitieve aanslag.

Ter zake van de voorlopige aanslag wordt heden, gelijktijdig met de onderhavige zaak, uitspraak gedaan in de zaak met zaaknummer 15/01260. In deze uitspraak wordt geoordeeld dat de uitspraak van de Rechtbank bevestigd dient te worden, waardoor de voorlopige aanslag in stand blijft.

Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de definitieve aanslag alleen te gelden heeft als een tweede definitieve aanslag indien de voorlopige aanslag geconverteerd zou kunnen worden in een definitieve aanslag, zoals door belanghebbende bepleit. Een dergelijke conversie is echter op grond van het arrest HR 16 oktober 1991, nr. 26.416, ECLI:NL:HR:1991:BH7959 (BNB 1991/339) niet mogelijk. Bovendien heeft de Heffingsambtenaar zich niet op conversie beroepen. De verrekening in de invorderingssfeer op grond van artikel 15 van de AWR van het bedrag van de definitieve aanslag met het bedrag van de voorlopige aanslag kan, als een actie van de ontvanger van de gemeente, daar niet aan afdoen.

Ten aanzien van vraag 2

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de definitieve aanslag vernietigd dient te worden omdat het normblad NEN 2580 niet overeenkomstig de daarvoor geldende regels bekend is gemaakt.

Het arrest Hoge Raad 19 juni 2015, nr. 14/00520, ECLI:NL:HR:2015:1669 biedt aanknopingspunten met betrekking tot de plicht voor de gemeente om, in het kader van de heffing van leges, normbladen bekend te maken. In dit arrest heeft de Hoge Raad, voor zover in hoger beroep relevant, het volgende geoordeeld:

“(…) 2.4.1. Het tweede middel faalt eveneens, aangezien het berust op de hiervoor in 2.3.4 verworpen opvatting dat de heffingsambtenaar bij de uitspraak op bezwaar voor de bepaling van de heffingsmaatstaf diende uit te gaan van een raming van de bouwkosten.

De Hoge Raad merkt hierbij het volgende op. Het middel betoogt dat het voorwerp van de belasting niet overeenkomstig artikel 217 van de Gemeentewet in de Verordening is vermeld, aangezien voor de maatstaven die gelden bij de raming van de bouwkosten in de Tarieventabel wordt verwezen naar normblad NEN 2631. Belanghebbende heeft een afschrift van dit normblad in de bezwaarfase van de Gemeente ontvangen. Een afschrift van dit normblad behoort tot de stukken van het geding en in onderdeel 4.5.3 van de uitspraak van het Hof is dit normblad weergegeven.

De artikelen 139 en 217 van de Gemeentewet stellen eisen aan de kenbaarheid van de maatstaven waarnaar gemeentebelastingen worden geheven. In een geval waarin de gemeentelijke regelgeving in het kader van de omschrijving van de heffingsmaatstaf verwijst naar NEN‑normen, is aan voormelde eisen, mede naar hun strekking, voldaan indien de gemeente die normen bekendmaakt door terinzagelegging op de wijze die in artikel 139, lid 3, van de Gemeentewet is voorzien voor bijlagen, en desgevraagd papieren afschriften van die normen verstrekt tegen betaling van bedragen die niet hoger zijn dan de tarieven die de gemeente hanteert voor het verstrekken van papieren afschriften van besluiten die algemeen verbindende voorschriften inhouden.”

In artikel 139 van de Gemeentewet (hierna: artikel 139 van de Gemeentewet (nieuw)) is, voor zover relevant, met ingang van 1 januari 2014 het volgende bepaald:

“1 Besluiten van het gemeentebestuur die algemeen verbindende voorschriften inhouden, verbinden niet dan wanneer zij zijn bekendgemaakt in het gemeenteblad.

(…)

3 In afwijking van het eerste lid kan een besluit als bedoeld in dat lid bepalen dat een bij het besluit behorende bijlage wordt bekendgemaakt door terinzagelegging.”

Ten tijde van het vaststellen van de Verordening en de tarieventabel luidde artikel 139 van de Gemeentewet (hierna: artikel 139 van de Gemeentewet (oud)), voor zover relevant, als volgt:

“1 Besluiten van het gemeentebestuur die algemeen verbindende voorschriften inhouden, verbinden niet dan wanneer zij zijn bekendgemaakt.

2 De bekendmaking geschiedt:

a. door plaatsing in het op een algemeen toegankelijke wijze uit te geven gemeenteblad;

b. bij gebreke van een gemeenteblad, door terinzagelegging voor de tijd van twaalf weken op het gemeentehuis of op een andere door het college te bepalen plaats en door het doen van mededeling daarvan in een plaatselijk verschijnend dag-, nieuws- of huis-aan-huisblad.

(…)”

Artikel 139 van de Gemeentewet (oud) bevatte ten tijde van de vaststelling van de Verordening en de tarieventabel geen expliciete bepaling omtrent de bekendmaking van bij een besluit behorende bijlagen.

De wijziging van artikel 139 van de Gemeentewet per 1 januari 2014 is in de wetsgeschiedenis als volgt toegelicht:

“Deze wijzigingen zetten de bevoegdheid van medeoverheden tot elektronische bekendmaking met ingang van een nog te bepalen tijdstip om in een verplichting. Gemeenteblad, provinciaal blad, waterschapsblad en het Verordeningenblad Bedrijfsorganisatie worden na inwerkingtreding van deze bepalingen elektronisch uitgegeven. Zie voorts de toelichting op de artikelen II, III, IV en V.” Kamerstukken II 2006-2007, 31 084, nr. 3, Memorie van Toelichting, p. 28.

Deze wijziging van de Gemeentewet hangt samen met de introductie van de bevoegdheid (en later de plicht) in de Bekendmakingswet tot elektronische bekendmaking van algemeen verbindende voorschriften en andere besluiten van algemene strekking die afkomstig zijn van decentrale overheden. Met betrekking tot de gevolgen voor de publicatie van bij algemeen verbindende voorschriften behorende bijlagen is in dit kader in de parlementaire geschiedenis het volgende opgemerkt:

“Het tweede lid van artikel 4 kan vervallen. Als de Staatscourant elektronisch gepubliceerd wordt, is het niet langer noodzakelijk om algemeen verbindende voorschriften in een bijlage op te nemen. Tot op heden kent de Staatscourant twee soorten bijlagen: supplementen en bijvoegsels. Sommige zeer omvangrijke regelingen kunnen nu worden opgenomen in een supplement bij de Staatscourant. Bepaalde vaste categorieën van documenten worden als bijvoegsel opgenomen, zoals de adviezen van de Raad van State bij amvb’s en adviezen van de Raad van State en nadere rapporten bij niet ingediende wetsvoorstellen. Bij elektronische publicatie op internet zullen voornoemde stukken in de elektronische Staatscourant zelf kunnen worden opgenomen (…). Stukken die om technische redenen ook niet via internet bekendgemaakt kunnen worden, zullen op grond van de uitzonderingsmogelijkheid van artikel 5, eerste lid, kunnen worden bekendgemaakt door terinzagelegging. Die mogelijkheid bestaat overigens op dit moment ook al en wordt over het algemeen gebruikt voor bepaalde bijlagen bij regelingen zoals maquettes of afbeeldingen die te groot zouden zijn voor publicatie in de Staatscourant (bijvoorbeeld bepaalde plattegronden of modelformulieren) In de toekomst zullen sommige van deze bijlagen wel in de elektronische Staatscourant kunnen worden opgenomen. Voor andere stukken zal de mogelijkheid van bekendmaking door terinzagelegging moeten blijven bestaan, omdat het ook een stuk kan betreffen, dat niet in een elektronisch bestand weer te geven is of alleen in een dermate groot bestand, dat het niet geschikt is voor plaatsing op internet. Aangezien dergelijke beperkingen zich op dezelfde wijze kunnen manifesteren bij de elektronische bekendmaking in het Staatsblad, wordt de uitzonderingsmogelijkheid van artikel 5, eerste lid uitgebreid naar wetten en amvb’s.

(…)”

Kamerstukken II 2006-2007, 31 084, nr. 3, Memorie van Toelichting, p. 23.

Uit de in onderdeel 4.10. opgenomen achtergrond van de wijziging van artikel 139 van de Gemeentewet, kan worden afgeleid dat artikel 139, lid 3, van de Gemeentewet (nieuw) uitsluitend in de wet is opgenomen om (i) stukken die om technische redenen niet via internet bekendgemaakt kunnen worden, (ii) stukken die niet in een elektronisch bestand zijn weer te geven of (iii) stukken die niet geschikt zijn voor plaatsing op internet, uit te zonderen van de elektronische publicatieplicht. Gelet op de opmerking in de parlementaire geschiedenis dat de mogelijkheid van terinzagelegging van bijlagen voorafgaande aan de introductie van de elektronische bekendmaking van algemeen verbindende voorschriften en andere besluiten van algemene strekking ook al bestond voor bepaalde bijlagen bij regelingen zoals maquettes of afbeeldingen die te groot zouden zijn voor publicatie in de Staatscourant, is de wijze van de bekendmaking van een bij een besluit behorende bijlagen met ingang van 1 januari 2014 als zodanig niet gewijzigd ten opzichte van de wettekst van artikel 139 van de Gemeentewet (oud) (zie Hof ’s-Hertogenbosch 1 oktober 2015, nr. 13/01160, ECLI:NL:GHSHE:2015:3888).

Gesteld noch gebleken is dat het normblad NEN 2580 (elektronisch) bekend gemaakt is in het gemeenteblad. Voorts stelt het Hof voorop dat de Heffingsambtenaar zijn stelling onvoldoende onderbouwd heeft dat de gemeenteraad heeft besloten, of dat anderszins in de Verordening of de tarieventabel is bepaald, dat dit normblad bekend zal worden gemaakt door terinzagelegging.

Artikel 139 van de Gemeentewet (zowel (oud) als (nieuw)) verplicht echter niet tot bekendmaking in het gemeenteblad respectievelijk terinzagelegging van het normblad NEN 2580. Het arrest Hoge Raad 19 juni 2015, nr. 14/00520, ECLI:NL:HR:2015:1669 leidt namelijk tot de conclusie dat normbladen waarnaar verwezen wordt in het kader van de omschrijving van de heffingsmaatstaf, bekend gemaakt dienen te worden door terinzagelegging op de wijze die in artikel 139, lid 3, van de Gemeentewet (nieuw) is voorzien. Uit dit arrest volgt echter niet dat alle normbladen waarnaar een gemeente in een tarieventabel verwijst ter inzage gelegd dienen te worden.

In het onderhavige geval wordt de heffingsmaatstaf gevormd door de bouwkosten van een distributiecentrum. Het normblad NEN 2580 is, alhoewel relevant voor het bepalen van de oppervlakte van het distributiecentrum en daarmee indirect relevant voor het bepalen van de totale forfaitaire bouwkosten (totale oppervlakte x € 417), niet op te vatten als een cruciaal onderdeel van de heffingsmaatstaf en valt om deze reden niet onder de publicatieverplichting uit artikel 139 van de Gemeentewet (zowel (oud) als (nieuw)).

Ten aanzien van vraag 3

Belanghebbende heeft zich ten slotte op het standpunt gesteld dat de onderhavige aanslag ten onrechte gebaseerd is op de forfaitaire bouwkosten zoals opgenomen in de tabel bouwkosten, in plaats van op de werkelijke bouwkosten van het distributiecentrum. Belanghebbende voert in dit kader aan dat de gemeente onvoldoende onderbouwd heeft welke marktgegevens ten grondslag liggen aan de in het Taxatieboekje opgenomen bouwkosten van distributiecentra met een grootte tot 20.000 m² en dat de gemeente daarmee onvoldoende onderbouwd heeft dat het forfaitaire bedrag aan bouwkosten van € 417 per m² gebaseerd is op marktgegevens. Voorts heeft belanghebbende in dit kader aangevoerd dat aansluiting bij de bouwkosten zoals opgenomen in het Taxatieboekje onredelijk is, indien de oppervlakte van een distributiecentrum meer dan 25% afwijkt van de oppervlakten van de distributiecentra zoals opgenomen in het Taxatieboekje.

In dit kader is artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet relevant, welk lid als volgt luidt:

“2 Behoudens het bepaalde in andere wetten dan deze en in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk kunnen de gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen.”

Uit dit lid valt af te leiden dat gemeenten in beginsel de bevoegdheid hebben om zelf invulling te geven aan de heffingsmaatstaven van gemeentelijke heffingen en dientengevolge bevoegd zijn om gebruik te maken van forfaits, mits deze maatstaf niet afhankelijk wordt gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen. De wijze waarop gemeenten gebruik maken van deze vrijheid mag echter niet in strijd komen met algemene rechtsbeginselen of leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad (vgl. arrest Hoge Raad 25 oktober 2002, nr. 36.638, ECLI:NL:HR:2002:AD8499).

Bij de beantwoording van de vraag of het hanteren van een forfaitair bedrag aan bouwkosten voor distributiecentra van € 417 per m² in het algemeen dan wel in het onderhavige geval leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing wordt voorop gesteld dat in dat verband slechts relevant is in hoeverre de forfaitaire bouwkosten van de werkelijke bouwkosten van dit centrum afwijken.

De keuze van de gemeente voor hantering van een forfaitair bedrag aan bouwkosten voor distributiecentra van € 417 per m², terwijl de werkelijke bouwkosten € 350 per m² bedragen, valt binnen de hiervoor in onderdeel 4.17 beschreven keuzevrijheid.

Daarbij is van belang dat de Heffingsambtenaar met verwijzing naar de cijfers zoals opgenomen in het Taxatieboekje, gelet op de vrijheid die aan de gemeente toekomt bij het vaststellen van heffingsmaatstaven, voldoende onderbouwd heeft dat een forfaitair bedrag aan bouwkosten voor distributiecentra van € 417 per m² voldoende aansluit bij de werkelijke bouwkosten van een gemiddeld distributiecentrum met een oppervlakte tot 20.000 m². Aan dit oordeel doet niet af dat de Heffingsambtenaar niet nader onderbouwd heeft welke marktgegevens aan de cijfers zoals opgenomen in het Taxatieboekje ten grondslag liggen. Het feit dat de cijfers zoals opgenomen in het Taxatieboekje slechts gebaseerd zijn op de werkelijke bouwkosten van distributiecentra met een oppervlakte tot 20.000 m², leidt, gelet op de ruime beoordelingsvrijheid van de gemeente, niet per definitie tot het oordeel dat hantering van het forfaitaire bedrag aan bouwkosten van € 417 per m² voor grotere distributiecentra onredelijk en willekeurig is. Derhalve heeft belanghebbende, gelet op het voorgaande, niet aannemelijk gemaakt dat hantering van dit forfaitaire bedrag voor distributiecentra met een oppervlakte van meer dan 20.000 m² elke redelijke grond ontbeert. Belanghebbendes verwijzing naar de werkelijke bouwkosten van het onderhavige distributiecentrum ter hoogte van € 17.500.000 en de werkelijke bouwkosten van drie andere distributiecentra (project 1: oppervlakte 51.975 m²: bouwkosten € 16.303.000, project 2: oppervlakte 50.000 m²: bouwkosten € 17.500.000 en project 3: oppervlakte 47.222 m²: bouwkosten € 17.082.000) is hiertoe onvoldoende.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.

Ten aanzien van het griffierecht

Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Heffingsambtenaar aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

Ten aanzien van de proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.