HR, 11-04-2014, nr. 12/01836

HR, 11-04-2014, nr. 12/01836

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 11‑04‑2014

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art. 5, lid 8, en art. 6, lid 5, van de Zesde richtlijn, art. 31 Wet OB (thans: art. 37d Wet OB) ; is zonder overdracht van de assurantieportefeuille sprake van de overdracht van een (autonoom deel) van de onderneming van een assurantietussenpersoon?

Partij(en)

11 april 2014

nr. 12/01836

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage van 24 februari 2012, nr. BK 10/00256, betreffende een aan de vereniging met volledige rechtsbevoegdheid [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

De Rechtbank te 's-Gravenhage (nr. AWB 09/956 OB) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak van de Inspecteur en de naheffingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 5 april 2013 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van het middel

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1.

Belanghebbende is een belangenvereniging van ondernemers in de schilders- en onderhoudsbranche. De leden betalen belanghebbende jaarlijks een contributie en een afzonderlijke vergoeding voor individuele dienstverlening. Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

3.1.2.

Belanghebbende is op 1 januari 1995 ontstaan uit een fusie tussen [B] (hierna: [B]) en [C] (hierna: [C]).

3.1.3.

Tot 1 januari 1987 traden zowel [B] als [C] ten behoeve van hun leden op als verzekeringstussenpersoon. Na bemiddeling door [B] en [C] kwamen verzekeringsovereenkomsten tot stand tussen de desbetreffende leden en de door [B] of [C] voorgestelde verzekeringsmaatschappijen. Ter zake van deze bemiddeling alsmede ter zake van de daaropvolgende, met deze verzekeringen verband houdende werkzaamheden zoals premie-inning, schadeafhandeling en het onderhouden van contact tussen verzekerde en verzekeringsmaatschappij, ontvingen [B] en [C] vergoedingen (provisies) van de desbetreffende verzekeringsmaatschappijen.

3.1.4.

Per 1 januari 1987 zijn [B] en [C] met de vennootschap onder firma [D] te [Q] (hierna: [D]) een overeenkomst aangegaan, aangeduid als ‘samenwerkingsovereenkomst/agentuurovereenkomst’ (hierna: de overeenkomst). In de overeenkomst is bepaald dat [B] en [C] “hebben ingebracht, onder handhaving van ieders onderneming: hun assurantieportefeuille per 1 januari 1987, onder behoud van eigendomsrechten van de betreffende assurantieportefeuilles.” Dit eigendomsrecht “beperkt zich tot de omvang van de op 1 januari 1987 bestaande assurantieportefeuilles.” Wat betreft [D] is bepaald dat zij haar kennis, arbeid en vlijt betreffende de assurantieportefeuilles heeft ingebracht en dat zij zich heeft verbonden tegen provisieverrekening haar bemiddeling te verlenen bij de totstandkoming van de verzekeringsovereenkomsten.

3.1.5.

Vanaf 1 januari 1987 worden met betrekking tot de door leden van belanghebbende gesloten verzekeringen de hiervoor in 3.1.3 bedoelde werkzaamheden van verzekeringstussenpersoon niet meer door [B] en [C], en later belanghebbende, verricht, maar door [D]. [B] en [C] beperken zich tot het onder de aandacht van de leden brengen van de mogelijkheid om (collectieve) verzekeringen af te sluiten, waarbij voor verdere informatie over een verzekering of het afsluiten van een verzekering wordt verwezen naar (een helpdesk van) [D]. [D] neemt vragen van leden om informatie en eventuele verzoeken tot het afsluiten van verzekeringen in behandeling onder de handelsnaam ‘[E]’.

3.1.6.

In de overeenkomst is bepaald dat [B] en [C] 40 percent ontvangen van de bemiddelingsprovisie die [D] van de verzekeringsmaatschappijen ontvangt. Dit betreft zowel de voor 1 januari 1987 afgesloten verzekeringen als verzekeringen die sedert die datum zijn afgesloten.

3.1.7.

Belanghebbende heeft over de hiervoor in 3.1.6 bedoelde door haar ontvangen bedragen geen omzetbelasting voldaan. Naar aanleiding van een boekenonderzoek in 2005 heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat deze bedragen vergoedingen zijn voor door belanghebbende jegens [D] verrichte diensten die zijn onderworpen aan het algemene tarief. Op grond daarvan heeft hij ter zake van de in 2001 ontvangen bedragen de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd.

3.2.1.

Voor het Hof was naast de in eerste aanleg bij de Rechtbank bestaande geschilpunten in geschil of de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd om de reden dat de hiervoor in 3.1.6 bedoelde bedragen de vergoeding vormen voor de overdracht van een onderneming of een deel daarvan in de zin van artikel 31 (tekst tot 25 juni 1998) van de Wet. De Inspecteur heeft wat dat geschilpunt aangaat, ter zitting voor het Hof, te kennen gegeven dat hij weliswaar met belanghebbende van mening is dat destijds sprake is geweest van de overgang of overdracht van een algemeenheid van goederen, te weten de exploitatie van assurantieportefeuilles, welke onderneming door [D] ook is voortgezet, doch dat hij veronderstelt dat aan de toepassing van de overdrachtsregeling in de weg staat dat de eigendom van de assurantieportefeuilles bij belanghebbende is gebleven.

3.2.2.

Het Hof heeft onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 10 november 2011, Christel Schriever, C-444/10, V-N 2011/63.16 (hierna: het arrest Schriever), geoordeeld dat voor de toepassing van de overdrachtsregeling eigendom geen beslissende factor is. Daarbij komt, aldus het Hof, dat niet is gesteld of gebleken dat het voor de uitoefening van de in geding zijnde verzekeringsactiviteit noodzakelijk is dat [D] ook eigenaar is van de assurantieportefeuilles.

3.2.3.

Het Hof heeft geoordeeld dat het vorenstaande meebrengt dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd, aangezien de op 1 januari 1987 gesloten transactie voor de heffing van omzetbelasting heeft te gelden als de overgang of overdracht van een algemeenheid van goederen.

3.3.1.

Tegen het hiervoor in 3.2.3 vermelde oordeel richt zich het middel. Het middel betoogt daartoe dat aan het aanmerken van de transactie op 1 januari 1987 als de overgang of overdracht van een onderneming in de weg staat dat de assurantieportefeuilles bij belanghebbende zijn gebleven en overigens geen lichamelijke of onlichamelijke zaken aan [D] zijn overgedragen.

3.3.2.

Ingevolge artikel 31 (tekst tot 25 juni 1998) van de Wet wordt bij “overdracht van een onderneming of een deel daarvan aan degene die de onderneming of het deel daarvan voortzet (…), met inachtneming van door Onze Minister te stellen voorwaarden, ter zake van de leveringen en diensten, welke die overdracht vormen geen belasting geheven.”. Deze bepaling is gegrond op en kan geacht worden in overeenstemming te zijn met de artikelen 5, lid 8, en 6, lid 5, van de Zesde richtlijn (thans: de artikelen 19 en 29 van Btw-richtlijn 2006).

Artikel 5, lid 8, eerste volzin, van de Zesde richtlijn luidt:

“De Lid-Staten kunnen, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager.”

Artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn luidt:

“Het bepaalde in artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn is op overeenkomstige wijze van toepassing op diensten.”.

3.3.3.

Het Hof van Justitie heeft met betrekking tot artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn geoordeeld dat het begrip ‘overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen’ aldus moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend (zie HvJ 27 november 2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01, V-N 2003/61.18, punt 40). In het arrest Schriever heeft het Hof van Justitie benadrukt dat slechts sprake is van een overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, indien het geheel van overgedragen onderdelen volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten (punt 25), en dat de vraag of het geheel van de overgedragen onderdelen volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten, moet worden beoordeeld tegen de achtergrond van de aard van de betrokken economische activiteit (punt 26).

3.3.4.

In dit geval is door partijen niet gesteld dat lichamelijke zaken (goederen) zijn overgedragen, zodat artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn toepassing mist. Het hiervoor in 3.2.3 vermelde oordeel van het Hof kan derhalve niet anders worden opgevat dan als het oordeel dat op 1 januari 1987 sprake is geweest van de overdracht van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van diensten in de zin artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn.

Voor dat geval wordt vooropgesteld dat het Hof van Justitie in de punten 26 tot en met 28 van het arrest van 30 mei 2013, X B.V., C-651/11, V-N 2013/30.14, heeft opgemerkt dat de uitleggingselementen die hij verstrekt voor artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn naar analogie van toepassing zijn voor artikel 6, lid 5, van deze richtlijn. Dit betekent dat ook dan slechts sprake kan zijn van een overdracht of overgang van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel, indien die overdracht of overgang een geheel of gedeelte van onlichamelijke zaken (diensten) betreft waarmee een autonome economische activiteit kan worden voortgezet. De vraag of het geheel van overgedragen of overgegane onlichamelijke zaken (diensten) volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten, moet ook dan worden beoordeeld tegen de achtergrond van de aard van de betrokken economische activiteit. In dit verband wordt mede gewezen op het arrest van 29 januari 2010, nr. 08/01847, ECLI:NL:HR:2010:BL0671, BNB 2010/194, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn slechts van toepassing is op (eenmalige) diensten die bestaan in de overdracht van onlichamelijke zaken, en dat deze bepaling niet ziet op andere diensten, waaronder doorlopende diensten zoals de verhuur of het ter beschikking stellen van personeel.

3.3.5.

Het Hof heeft tot uitgangspunt genomen dat zowel [B] als [C] het eigendomsrecht van hun assurantieportefeuilles, welk recht is beperkt tot de omvang van de op 1 januari 1987 bestaande assurantieportefeuilles, heeft behouden (zie ook onderdeel 3.1.4 hiervoor). Dit zou kunnen betekenen dat het Hof op grond hiervan heeft aangenomen dat zowel [B] als [C] met betrekking tot de bestaande verzekeringen niet het zogenoemde portefeuillerecht zoals dat recht destijds wettelijk was geregeld in de Wet Assurantiebemiddeling aan [D] heeft overgedragen dan wel heeft aangenomen dat dit recht naar [D] is overgegaan.

Wanneer hiervan wordt uitgegaan, berust ’s Hofs hiervoor in 3.2.3 weergegeven oordeel op een onjuiste rechtsopvatting indien het Hof aan dat oordeel ten grondslag heeft gelegd dat het door [D] - al dan niet als sub-agent in de zin van artikel 1 van de Wet Assurantiebemiddeling - voortzetten van de feitelijke werkzaamheden van [B] en [C] als tussenpersoon volstaat voor de toepassing van de overdrachtsregeling in de zin van artikel 31 van de Wet. Mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.2 tot en met 3.3.4 is overwogen, is artikel 31 van de Wet immers enkel van toepassing wanneer sprake is van de overdracht of overgang van lichamelijke zaken en/of onlichamelijke zaken (indien daarmee een autonome economische activiteit kan worden voortgezet).

Indien het Hof bij zijn hiervoor in 3.2.3 omschreven oordeel is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, is dit oordeel zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk, aangezien het Hof niets heeft vastgesteld met betrekking tot de overdracht of overgang van lichamelijke of onlichamelijke zaken.

Op grond van het vorenstaande slaagt het middel.

3.4.

Mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.2 tot en met 3.3.4 is overwogen, is artikel 31 van de Wet immers enkel van toepassing voor zover sprake is van de overdracht of overgang van lichamelijke zaken en/of onlichamelijke zaken (indien daarmee een autonome economische activiteit kan worden voortgezet).

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, en

verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, R.J. Koopman en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 april 2014.

Conclusie 05‑04‑2013

Mr. M.E. van Hilten

Partij(en)

Notitie

Conclusie van 5 april 2013 inzake:

staatssecretaris van Financiën

tegen

X

In deze zaak neemt het geschil een wending van de vraag naar toepasbaarheid van de vrijstelling voor diensten van verzekeraars en verzekeringstussenpersonen als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), naar de vraag of de bedragen die belanghebbende als ‘provisie’ ontvangt de vergoeding vormen voor de overdracht van haar onderneming in 1987.

Belanghebbende is een belangenvereniging van ondernemers in de schilders- en onderhoudsbranche. Naast het behartigen van de belangen van haar leden verrichtte zij (of althans haar rechtsvoorgangers) tot 1987 activiteiten op het gebied van assurantiebemiddeling. Per 1 januari 1987 heeft zij deze activiteiten gestaakt. Zij is per die datum met de vennootschap onder firma D te Q (hierna: D) een samenwerkingsovereenkomst aangegaan, waarbij belanghebbende — wat betreft de op 1 januari 1987 bestaande contracten ‘onder voorbehoud van eigendomsrechten’ — haar assurantieportefeuille heeft ingebracht. D heeft zich bij deze overeenkomst ertoe verbonden haar kennis, arbeid, vlijt met betrekking tot de portefeuilles in te brengen en bemiddeling te verlenen bij de totstandkoming van verzekeringsovereenkomsten. Overeengekomen is dat aan belanghebbende 40% toekomt van de bemiddelingsprovisie die D rechtstreeks van de verzekeringsmaatschappijen ontvangt. Belanghebbende verwijst op haar internetsite naar een helpdesk van ‘E’, welke onder die naam voor de leden/verzekerden als portal herkenbaar is op de internetsite van D. ‘E’ is een van de handelsnamen waaronder D actief is. Belanghebbende wijst haar leden via divers promotiemateriaal en via haar internetsite op het bestaan en de diensten van D.

Naar aanleiding van een boekenonderzoek heeft de Inspecteur1. zich op het standpunt gesteld dat de door belanghebbende (onder meer) in 2001 van D ontvangen provisies niet de vergoeding vormen voor vrijgestelde dienstverlening van belanghebbende en heeft hij een naheffingsaanslag opgelegd. In eerste aanleg oordeelde rechtbank 's‑Gravenhage dat de dienstverlening van belanghebbende waartegenover de provisies werden ontvangen, geen diensten in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet waren en dat de naheffingsaanslag derhalve terecht was opgelegd.

In hoger beroep kwam hof 's‑Gravenhage (hierna: het Hof) niet toe aan toetsing van belanghebbendes activiteiten aan het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet: het voerde namelijk de geruisloze overdracht van een onderneming ten tonele en oordeelde dat belanghebbende per 1 januari 1987 een algemeenheid van goederen aan D heeft overgedragen en dat derhalve de naheffingsaanslag diende te worden vernietigd. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld.

A-G Van Hilten gaat in haar conclusie eerst in op de achtergrond van de geruisloze overdacht van artikel 5, lid 8, c.q. 6, lid 5, van de Zesde richtlijn, respectievelijk van artikel 31 van de Wet (thans artikel 19 en 29 van de btw-richtlijn en 37d van de Wet). Vervolgens bespreekt de A-G het begrip ‘algemeenheid van goederen (en diensten)’. Zij leidt uit jurisprudentie van het HvJ, de tekst en de doelstelling van de richtlijnbepalingen af, dat de vraag of de loutere overdracht van onlichamelijke zaken btw-loos kan geschieden bevestigend kan worden beantwoord. A-G van Hilten acht het voorstelbaar dat een assurantieportefeuille op zich als autonome economische activiteit kan worden geëxploiteerd en derhalve een onderneming kan vormen in de zin van artikel 5, lid 8, c.q. 6, lid 5, van de Zesde richtlijn, zij leidt het tegendeel in elk geval niet af uit arresten van het HvJ.

Vervolgens gaat A-G van Hilten in op de vraag of in de voorliggende zaak sprake is van de overdracht of overgang van een algemeenheid. Het is haar niet duidelijk wat de rechtsvoorgangers van belanghebbende in casu in 1987 in de samenwerking met D precies hebben ingebracht. De A-G veronderstelt dat belanghebbendes rechtsvoorgangers destijds hun (agentuur)contracten met verzekeraars hebben ingebracht in het samenwerkingsverband met D c.q. aan D het recht hebben verleend gebruik te maken van die contracten. Uitgaande van de juistheid van deze veronderstelling hebben B en C kennelijk in 1987 aan D het recht verleend hun reeds bestaande rechten uit de bestaande agentuurovereenkomsten uit te baten. Hoewel de inbreng, bezien vanuit de positie van D de overname van een algemeenheid zou kunnen vormen, lijkt de inbreng van de bestaande contracten ‘onder behoud van eigendomsrechten’ bezien vanuit de positie van belanghebbende de A-G eerder te duiden op een soort ter beschikking stellen van (onlichamelijke) zaken waarmee een assurantiebemiddelingsonderneming kan worden gedreven, dan dat het een overdracht van onlichamelijke zaken is. Het lijkt A-G Van Hilten dat bij deze contracten moeilijk kan worden volgehouden dat de 40% provisie die belanghebbende toucheert, de vergoeding vormt voor de overdracht van rechten. Het gaat immers hier om rechten die belanghebbende niet heeft gehad en, dus moeilijk kan overdragen.

A-G Van Hilten komt, al met al, tot de conclusie dat 's Hofs oordeel dat belanghebbende per 1 januari 1987 een algemeenheid van goederen c.q. diensten heeft overgedragen niet op voorhand onjuist hoeft te zijn voor zover het betreft de destijds reeds bestaande contracten, maar dat de door het Hof daaruit kennelijk getrokken conclusie dat de door belanghebbende in 2001 van D ontvangen provisies betaling vormen voor die overdracht van een algemeenheid van goederen en diensten berust op een onjuiste rechtsopvatting voor zover het betreft de ‘nieuwe’ (d.w.z. na 1 januari 1987) contracten, en voor wat betreft de (kennelijke) kwalificatie van de provisies voor de ‘oude’contracten, zonder nadere motivering die ontbreekt, onbegrijpelijk is.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie gegrond dient te worden verklaard en dat de zaak moet worden verwezen voor nader onderzoek.

Conclusie 05‑04‑2013

Mr. M.E. Van Hilten

Partij(en)

Conclusie van 5 april 2013 inzake:

staatssecretaris van Financiën

tegen

X

1. Inleiding

1.1.

In deze zaak neemt het geschil een wending van de vraag naar toepasbaarheid van de vrijstelling voor diensten van verzekeraars en verzekeringstussenpersonen als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), naar de vraag of de bedragen die belanghebbende als ‘provisie’ ontvangt de vergoeding vormen voor de overdracht van haar onderneming in 1987.

1.2.

Belanghebbende is een belangenvereniging van ondernemers in de schilders- en onderhoudsbranche. Naast het behartigen van de belangen van haar leden verrichtte zij (of althans haar rechtsvoorgangers) tot 1987 activiteiten op het gebied van assurantiebemiddeling. Per 1 januari 1987 heeft zij deze activiteiten gestaakt. Zij is per die datum met de vennootschap onder firma D te Q (hierna: D) een samenwerkingsovereenkomst aangegaan, waarbij belanghebbende — wat betreft de op 1 januari 1987 bestaande contracten ‘onder voorbehoud van eigendomsrechten’ — haar assurantieportefeuille heeft ingebracht. D heeft zich bij deze overeenkomst ertoe verbonden haar kennis, arbeid en vlijt met betrekking tot de assurantieportefeuilles in te brengen en bemiddeling te verlenen bij de totstandkoming van verzekeringsovereenkomsten. Overeengekomen is dat aan belanghebbende 40% toekomt van de bemiddelingsprovisie die D rechtstreeks van de verzekeringsmaatschappijen ontvangt. Dit percentage geldt zowel voor de per 1 januari 1987 ingebrachte, ‘in eigendom’ van belanghebbende gebleven, portefeuilles als voor nieuwe verzekeringen. Belanghebbende verwijst op haar internetsite naar een helpdesk van ‘E’, welke onder die naam voor de leden/verzekerden als portal herkenbaar is op de internetsite van D. ‘E’ is een van de handelsnamen waaronder D actief is. Belanghebbende wijst haar leden via divers promotiemateriaal en via haar internetsite op het bestaan en de diensten van D.

1.3.

Naar aanleiding van een boekenonderzoek heeft de Inspecteur1. zich op het standpunt gesteld dat de door belanghebbende (onder meer) in 2001 van D ontvangen provisies niet de vergoeding vormen voor vrijgestelde dienstverlening van belanghebbende en heeft hij een naheffingsaanslag opgelegd. In eerste aanleg oordeelde ook rechtbank 's‑Gravenhage (hierna: de Rechtbank) dat de dienstverlening van belanghebbende waartegenover de provisies werden ontvangen, geen diensten in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet waren en dat de naheffingsaanslag derhalve terecht was opgelegd.

1.4.

In hoger beroep kwam hof 's‑Gravenhage (hierna: het Hof) niet toe aan de vraag of belanghebbende diensten in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet verrichtte: het Hof voerde de geruisloze overdracht van een onderneming ten tonele en oordeelde dat belanghebbende per 1 januari 1987 een algemeenheid van goederen aan D heeft overgedragen en dat derhalve de naheffingsaanslag diende te worden vernietigd. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld.

1.5.

Ik deel de (impliciete) opvatting van het Hof dat in beginsel ook de overdracht van een algemeenheid van diensten ‘geruisloos’ — dat wil zeggen zonder heffing van omzetbelasting — kan geschieden, en dat uit rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) volgt dat een overdracht van een zodanige algemeenheid niet vereist dat van alle zaken die de algemeenheid vormen, ook de eigendom wordt overgedragen. Desalniettemin meen ik dat het oordeel van het Hof dat belanghebbende in 1987 een onderneming heeft overgedragen, waarvoor de (zelfs nog in 2001) ontvangen provisies de betaling vormen, hetzij berust op een onjuiste rechtsopvatting, hetzij zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk is.

1.6.

Ik kom dan ook tot de slotsom dat het beroep in cassatie slaagt en dat cassatie moet volgen. De zaak dient voor nader onderzoek te worden verwezen.

2. Feiten en procesverloop

2.1.

Belanghebbende, ondernemer in de zin van de omzetbelasting, is een vereniging van ondernemers in de schilders- en onderhoudsbranche. Zij behartigt de belangen van haar leden en van de branche en verstrekt individuele diensten aan haar leden. De leden betalen belanghebbende een jaarlijkse contributie. Voor individueel verstrekte diensten betalen zij een afzonderlijke vergoeding aan belanghebbende.

2.2.

Belanghebbende is op 1 januari 1995 ontstaan2. uit een fusie tussen B en C.

2.3.

Tot 1 januari 1987 traden B en C ten behoeve van hun leden op als verzekeringstussenpersoon. Per 1 januari 1987 zijn deze activiteiten gestaakt en zijn B en C3. met D een samenwerkings-/agentuurovereenkomst (hierna: de samenwerkingsovereenkomst) aangegaan met betrekking tot (de voortzetting van) de assurantiebemiddeling.

2.4.

In de samenwerkingsovereenkomst is, voor zover van belang het volgende bepaald:

‘Artikel 1. Inbreng
1.

B en C hebben ingebracht, onder handhaving van ieders onderneming: hun assurantieportefeuille per 1 januari 1987, onder behoud van eigendomsrechten van de betreffende assurantieportefeuilles.

Het eigendomsrecht van B en C beperkt zich tot de omvang van de op 1 januari 1987 bestaande assurantieportefeuilles.

2.

D heeft ingebracht: haar kennis, arbeid en vlijt, de assurantieportefeuilles betreffende. Voorts verbindt D zich (…) tegen provisieverrekening bij de totstandkoming van de verzekeringsovereenkomsten bemiddeling te verlenen.

(…)

Artikel 3. Verdeelsleutel provisies (…)

(…)

2.

B en C (…) toucheren 40% van de bemiddelings-maatschappijprovisie die D ontvangt (…)

Artikel 4. Verzekeringsovereenkomsten gesloten na de totstandkoming van de onderhavige samenwerkingsovereenkomst

Voor nieuwe verzekeringen gesloten na 1 januari 1987, waarbij geen sprake is van uitbreiding vóór 1 januari 1987 bestaande verzekeringscontracten, is het portefeuillerecht voor D.’

Het staat vast dat het in artikel 3 vermelde percentage van 40 zowel geldt voor de verzekeringsportefeuilles waarvan belanghebbende de eigendom heeft voorbehouden, als voor nieuwe verzekeringen.4.

2.5.

Sinds 1987 verzorgt D de schadeafhandeling, premie-inning en andere contacten met verzekerden en verzekeraars. C en B en (later) belanghebbende verrichten vanaf 1987 geen werkzaamheden (meer) als verzekeringstussenpersoon.

2.6.

Belanghebbende verwijst op haar internetsite naar een helpdesk van ‘E’, welke onder die naam voor haar leden/verzekerden als portal herkenbaar is op de internetsite van D. ‘E’ is een van de handelsnamen waaronder D actief is. Belanghebbende wijst haar leden via divers promotiemateriaal op het bestaan en de diensten van D.

2.7.

Eind 2005 is bij belanghebbende een boekenonderzoek5. ingesteld. In het van dit onderzoek opgemaakte controlerapport6. wordt het standpunt ingenomen dat:

‘(…) de aan E toevloeiende provisies door haar alleen verkregen worden voor het ter beschikking stellen van de verzekeringsportefeuille (leden E) en verdere gegevens aan D. Dit is geen verzekeringsdienst (…). Andere gronden voor enige vrijstelling in dit verband zijn er evenmin. Ik concludeer dan ook dat de ontvangsten in kwestie ten onrechte niet belast werden.’

2.8.

Conform de bevindingen bij het boekenonderzoek heeft de Inspecteur aan belanghebbende over het tijdvak van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag omzetbelasting ten bedrage van € 61.845 opgelegd7..

2.9.

Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.

3. Geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1.

Belanghebbende is in beroep gekomen bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was in geschil of op de door belanghebbende ontvangen provisieopbrengsten die voortvloeien uit de overeenkomst met D, de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet van toepassing is.

3.2.

De Rechtbank heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Daartoe overwoog de Rechtbank in de eerste plaats dat belanghebbende niet met D gemeenschappelijk een verzekeringsbemiddelingsbedrijf drijft:

‘4.2

(…) dat voor beantwoording van de vraag of sprake is van een gemeenschappelijke onderneming van belang is dat de onderneming voor gemene rekening en risico wordt uitgeoefend. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake. (…) Allereerst draagt eiseres8. niet onder alle omstandigheden bij in de loonkosten van D. De bijdrage is gemaximeerd en geldt alleen voor nieuwe verzekeringen, dus niet voor de overgedragen verzekeringsportefeuille. Voorst9. is van een bijdrage in enig jaar eerst sprake indien de aan eiseres toekomende provisie in dat jaar meer bedraagt dan de provisie van het voorgaande jaar, zodat van een verliesgevende situatie voor eiseres in dezen geen sprake is. Ook overigens is niet gebleken dat eiseres een met het uitoefenen van het verzekeringsbemiddelingsbedrijf samenhangend bedrijfsrisico loopt. De verwijzing naar de uitspraak van het Hof 's-Hertogenbosch van 13 juli 2006, nr. 01/03309 (LJN: AY8351) en het arrest van de Hoge Raad van 5 juni 1991, nr. 26 574 (VN 1991/2037) kan eiseres niet baten. (…).’

3.3.

Vervolgens kwam de Rechtbank tot het oordeel dat belanghebbendes activiteiten, afzonderlijk beoordeeld, niet kunnen worden aangemerkt als diensten door verzekeringstussenpersonen, bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet. Daartoe overwoog de Rechtbank:

‘4.5

(…) Uit het arrest10., gelezen in samenhang met het verwijzingsarrest van de Hoge Raad van 9 februari 2007 (…), volgt dat het bij de door de tussenpersoon verrichte handelingen dient te gaan om kenmerkende en essentiële werkzaamheden van een assurantiemakelaar en verzekeringsagent. Tot deze werkzaamheden behoren het sluiten van verzekeringsovereenkomsten, behandelen van polismutaties, afgeven van verzekeringspolissen, verrekenen van provisies en verstrekken van informatie aan de verzekeringsmaatschappij en aan de polishouders. Vast staat dat eiseres in 2001 de hier van belang zijnde diensten niet heeft verricht.

4.6

Ook de verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie EG van 3 maart 2005, C-472/03 (Arthur Andersen), LJN: AV2708, kan eiseres niet baten. Uit de stukken leidt de rechtbank af dat eiseres haar leden attent maakt op het mogelijke bestaan van een verzekeringsnoodzaak en hen voor het (laten) afsluiten van de gewenste verzekering verwijst naar de portal E op de internetsite van D. De naam van de portal duidt niet op een activiteit van eiseres, maar is gekozen teneinde te bewerkstelligen dat de via de portal afgesloten verzekeringen voor de leden van eiseres resulteren in een korting op de verzekering en voor eiseres in de contractueel met D overeengekomen vergoeding. Van een verdere bemoeienis van eiseres met de via E afgesloten verzekeringen is niet gebleken. Het is het bij eiseres aangesloten lid dat via de genoemde portal contact zoekt en zich als potentiële verzekeringnemer bij D aanmeldt. Onder deze omstandigheden — waarbij nog dient te worden opgemerkt dat, anders dan eiseres mogelijk meent, het binnen de portal genoemde informatienummer een telefoonnummer van D betreft, dat niet leidt tot en ook geen verband houdt met activiteiten van eiseres — kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat in het geval van eiseres sprake is van het zoeken van nieuwe klanten en hen in contact brengen met de verzekeraar, als bedoeld in evengenoemd arrest Arthur Andersen. De enkele verwijzing naar de internetsite van D is daartoe onvoldoende Dat eiseres inspanningen verricht met het oog op de uiteindelijke totstandkoming van verzekeringsovereenkomsten dient naar het oordeel van de rechtbank allereerst te worden bezien vanuit de doelstelling van eiseres de belangen van de bij haar aangesloten leden zo goed mogelijk te behartigen. Voorts dient in ogenschouw te worden genomen dat de ontplooide activiteiten ook een bedrijfseconomisch doel dienen: hoe groter immers de respons van de leden, des te hoger het bedrag dat eiseres ontvangt van D.’

3.4.

Bij uitspraak van 30 maart 2010, nr. AWB 09/956 OB, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

3.5.

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof. Voor het Hof was — behalve de in eerste aanleg bestaande geschilpunten — in het bijzonder in geschil het antwoord op de vraag:

‘(…) of de voor de omzetbelasting geldende overdrachtsregeling, te weten de speciale regeling voor de overgang van een algemeenheid van goederen, aan de naheffing in de weg staat, (…)’

3.6.

Aan behandeling van de in eerste aanleg bestaande geschilpunten kwam het Hof niet toe omdat het van oordeel was dat de overdracht, in 1987, van de effectenportefeuille een overdracht van een algemeenheid van goederen vormde. Het achtte daartoe redengevend:

‘7.1.

Na ter zitting over en weer te hebben gesproken over de toepassing van de overdrachtsregeling in dit concrete geval, heeft de Inspecteur, daarnaar gevraagd, uitdrukkelijk verklaard dat de naheffing in stand moet blijven omdat de transactie op 1 januari 1987 niet heeft te gelden als de overdracht van een onderneming. De Inspecteur heeft wat dat geschilpunt aangaat te kennen gegeven dat hij weliswaar met belanghebbende van mening is dat destijds sprake is geweest van de overgang of overdracht van een algemeenheid van goederen, te weten de exploitatie van assurantieportefeuilles, welke onderneming door D ook is voortgezet, doch dat hij veronderstelt dat aan de toepassing van de overdrachtsregeling in de weg staat dat de eigendom van de assurantieportefeuilles bij belanghebbende is gebleven. Het Hof volgt de Inspecteur niet in die veronderstelling. Voor de toepassing van de overdrachtsregeling is eigendom geen beslissende factor (vergelijk HvJ EU 10 november 2011, C-444/10 in de zaak Christel Schriever). Daarbij komt dat niet is gesteld of gebleken dat het voor de uitoefening van de in geding zijnde verzekeringsactiviteit noodzakelijk is dat D ook eigenaar is van de assurantieportefeuilles.’

3.7.

Bij uitspraak van 24 februari 2012, nr. BK-10/00256, LJN BX2299, heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak van de Inspecteur, en de naheffingsaanslag vernietigd.

4. Het geding in cassatie

4.1.

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Als middel van cassatie stelt hij voor:

‘Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 31 Wet op de omzetbelasting 1968 (…) en/of artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat in dezen sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen, zulks (…) ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.’

4.2.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

4.3.

De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek.11.

5. Geruisloze overdracht

5.1.

‘Ter wille van de eenvoud en om de financiële positie van het inbrengende of schenkende bedrijf niet te zwaar te belasten’12. hebben de lidstaten sedert de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn13. de mogelijkheid om af te zien van omzetbelastingheffing in geval van — populair gezegd — de overdracht (of inbreng) van een onderneming. Kende het voorstel voor een Zesde richtlijn slechts één bepaling waarin deze faciliteit was neergelegd, de Zesde richtlijn (en tegenwoordig de btw-richtlijn) heeft voor de geruisloze overdracht van een onderneming twee bepalingen nodig.

5.2.

In de eerste plaats wordt in artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn (thans artikel 19 van de btw-richtlijn) aan de lidstaten de mogelijkheid geboden om (cursivering MvH):

‘(…) in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt [te] stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager.’

5.3.

Waarna in artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn (thans artikel 29 van de btw-richtlijn) is bepaald dat:

‘Het bepaalde in artikel 5, lid 8, is op overeenkomstige wijze van toepassing op diensten.’

5.4.

Nederland kent sinds de inwerkingtreding van de Wet14. de omzetbelastingloze overdracht van een onderneming. Aanvankelijk luidde de bepaling, die in artikel 31 van de Wet was opgenomen:

‘Bij overdracht van een onderneming of een deel daarvan aan degene die de onderneming of het deel daarvan voortzet wordt, met inachtneming van door Onze Minister te stellen voorwaarden, ter zake van de leveringen en diensten, welke die overdracht vormen geen belasting geheven.’

5.5.

Bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn15. per 1 januari 1979 werd de tekst van artikel 31 van de Wet niet aangepast. Tekstueel bleef het in Nederland gaan om de overdracht van (een deel van) een ‘onderneming’, doch de wettelijke bepaling werd geacht richtlijnconform te zijn. Zo overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 4 februari 1987, nr. 23945, BNB 1987/147 m.nt. Ploeger16.:

‘7.

Op grond van de artikelen 5, lid 8, en 6, lid 5, van de Zesde EG-richtlijn inzake omzetbelasting kunnen de Lid-Staten (…) de leveringen en de diensten die de overdracht van een onderneming vormen niet als zodanig aanmerken. Het gevolg van een op grond van deze artikelen getroffen regeling is dat ter zake van de overdracht van de onderneming geen omzetbelasting wordt geheven. Ingevolge artikel 31 van de Wet wordt ter zake van evenbedoelde leveringen en diensten geen omzetbelasting geheven. Aldus is het resultaat van toepassing van het bepaalde in artikel 31 van de Wet gelijk aan dat van toepassing van de regeling vervat in evengenoemde richtlijnbepalingen. (…)’

5.6.

Aanpassing van de wettekst aan die van de richtlijn geschiedde uiteindelijk wel, te weten met ingang van 24 juni 1998.17. Die aanpassing lijkt overigens met name te hebben plaatsgevonden omdat de wetgever (destijds)18. meende dat de voor toepassing van artikel 31 van oudsher gestelde eis dat de overgenomen onderneming (of het overgenomen deel) moest worden voortgezet, op grond van de overeenkomstige richtlijnbepalingen niet werd gesteld.19. Met de aanpassing van de wettekst aan die van de richtlijn werd derhalve primair beoogd:

‘(…) de eis van voortzetting van de onderneming te laten vervallen. Dit betekent dat de jurisprudentie van de Hoge Raad over het begrip ‘algemeenheid van goederen’ richtinggevend blijft. (…)’20.

5.7.

Sinds 24 juni 1998 luidt artikel 31 van de Wet21. als volgt, waarbij opvalt dat de wetgever (zie de door mij gecursiveerde passage) zowel artikel 5, lid 8, als artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn lijkt te hebben willen incorporeren:22.

‘Bij overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, wordt geacht dat geen leveringen of diensten plaatsvinden en treedt, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald, degene op wie de goederen overgaan, in de plaats van de overdrager.’

5.8.

Ook de Hoge Raad gaat hier kennelijk van uit. Ik wijs hier op het arrest van 29 januari 2010, nr. 08/01847, LJN BL0671, BNB 2010/194 m.nt. Van Zadelhoff (hierna: HR BNB 2010/194)23. (met mijn cursivering):

‘3.3.

Ingevolge artikel 31 van de Wet wordt bij de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, worden geen leveringen of diensten geacht plaats te vinden. Deze bepaling is gegrond op de artikelen 5, lid 8, en 6, lid 5, van de Zesde richtlijn. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat onder overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen wordt verstaan de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend (…).’

5.9.

Toepassing van het bepaalde in artikel 5, lid 8, c.q. 6, lid 5, van de Zesde richtlijn respectievelijk van artikel 31 (thans 37d) van de Wet, brengt met zich dat geen omzetbelasting wordt geheven over het bedrag dat de overnemer aan de overdrager betaalt24. in verband met de overdracht. Bij afwezigheid van leveringen en diensten, vormt het daartegenover betaalde bedrag immers ook niet de vergoeding (daarvoor).

6. Overdracht van een algemeenheid …

6.1. …van goederen

6.1.1.

Het begrip ‘algemeenheid van goederen’ dat in de richtlijn wordt gehanteerd, is niet nader omschreven. Wel staat vast dat het — als communautaire term, waarvan de uitlegging niet aan de lidstaten is overgelaten — in de gehele Unie op dezelfde wijze moet worden uitgelegd. Ik verwijs met betrekking tot dit punt naar het arrest van het HvJ van 27 november 2003, Zita Modes, C-497/01, V-N 2003/61.1825. (hierna: arrest Zita Modes), waarin het HvJ overweegt:

‘34.

(…) dat met het oog op de eenvormige toepassing van het gemeenschapsrecht en het beginsel van gelijke behandeling, als algemene regel dient te gelden, dat de bewoordingen van een gemeenschapsrechtelijke bepaling die voor de vaststelling van haar betekenis en draagwijdte niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijst, in de gehele Gemeenschap autonoom en op eenvormige wijze worden uitgelegd, waarbij rekening moet worden gehouden met de context van de bepaling en met het doel van de betrokken regeling (zie met name arresten van 18 januari 1984, Ekro, 327/82, Jurispr. blz. 107, punt 11; 19 september 2000, Linster, C-287/98, Jurispr. blz. I-6917, punt 43; 9 november 2000, Yiadom, C-357/98, Jurispr. blz. I-9265, punt 26, en 27 februari 2003, Adolf Truley, C-373/00, Jurispr. blz. I-1931, punt 35).’

6.1.2.

Het arrest Zita Modes is een van de weinige arresten waarin het HvJ een nadere invulling geeft aan het communautaire begrip ‘algemeenheid van goederen’. In het arrest ging het om de vraag of Zita Modes, die een handelszaak in confectiekleding had overgedragen aan een vennootschap die een parfumerie exploiteerde, terecht aanspraak had gemaakt op (het Luxemburgse equivalent van) artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn. Het ging daarbij met name om de vraag of voor toepassing van die bepaling vereist is dat de overdracht met het oog op de voortzetting van de overgedragen onderneming plaatsvond.

6.1.3.

Uitgaande van de doelstelling van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn — die naar het oordeel van het HvJ is gelegen in de vergemakkelijking van overdrachten van (delen van) ondernemingen door ze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger26. onder buitensporige fiscale druk komt te staan, ‘nu hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben gerecupereerd via een aftrek van de als voorbelasting betaalde BTW’27. — kwam het HvJ tot de volgende invulling (cursivering MvH):

‘40.

Gelet op deze doelstelling moet het begrip ‘overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap’ aldus worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.’28.

6.1.4.

In het arrest van 10 november 2011, Christel Schriever, C-444/10, V-N 2011/63.16 (hierna: arrest Schriever) borduurde het HvJ voort op het in Zita Modes gehanteerde begrip ‘onderneming waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend’. Christel Schriever exploiteerde een winkel in sportartikelen in een pand waarvan zij eigenaar was. Zij verkocht de goederenvoorraad en de winkeluitrusting aan een vennootschap die de exploitatie van de sportwinkel voortzette. De winkelruimte droeg zij niet over, maar verhuurde zij aan de voortzetter van de winkel. Schriever zag haar aanspraak op de faciliteit van artikel 5, lid 8 / 6, lid 5, van de Zesde richtlijn gedwarsboomd door de Duitse fiscus die meende dat voor toepassing van de faciliteit ook het onroerend goed had moeten zijn overgedragen. Het HvJ deelde de visie van de Duitse fiscus niet (zonder meer) en overwoog dat de overdracht van een algemeenheid van goederen niet vereist dat bij de overdracht alle eigendomsrechten van alle goederen overgaan. Essentieel is (slechts) of hetgeen wordt overgedragen voldoende is om de onderneming te kunnen voortzetten. Ik citeer en cursiveer:

‘29.

Er kan eveneens sprake zijn van een overdracht van goederen29. indien de winkelruimte ter beschikking van de verkrijger wordt gesteld door middel van een huurovereenkomst of indien de verkrijger zelf over een geschikt onroerend goed beschikt waarnaar het geheel van de overgedragen goederen kan worden verplaatst en waar hij de betrokken economische activiteit kan voortzetten.

(…)

34.

Om de voortzetting van de overgedragen detailhandelszaak te waarborgen hoeft de eigenaar van de zaak in de regel niet eveneens de eigenaar te zijn van het onroerend goed waarin deze zaak is gevestigd, ook al is voor de uitoefening van een economische activiteit een winkelruimte noodzakelijk.

35.

Voor zover de overdracht van de goederenvoorraad en de winkeluitrusting volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten, is de overdracht van de onroerende goederen niet beslissend om de transactie als overgang van een algemeenheid van goederen aan te merken.’

6.1.5.

Kortom: als er maar voldoende is overgedragen om de onderneming verder te kunnen drijven, behoeft de voortzetter niet per se de eigendomsrechten te hebben (overgenomen) van de za(a)k(en) waarmee hij de overgedragen onderneming voortzet. Dat wil overigens niet zeggen dat het (tegen vergoeding) ter beschikking stellen van die zaken door de overdrager — in de zaak Schriever de verhuur van de winkelruimte — tot de overdracht van de algemeenheid behoort. Het lijkt mij dat deze terbeschikkingstelling als een van de overdracht losstaande handeling op haar fiscale merites moet worden beoordeeld.

6.1.6.

In deze zin oordeelde ook de Hoge Raad, te weten in zijn arrest HR BNB 2010/194. In de zaak die tot dit arrest leidde was een deel van het personeel van de overdrager niet ‘meegegaan’ naar de overnemende ondernemer. De betreffende personeelsleden werden gedetacheerd bij de verkrijger. De Hoge Raad overwoog:

‘3.3.

(…) Naar niet voor redelijke twijfel vatbaar is kan hieruit30. worden opgemaakt dat artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn slechts van toepassing is op (eenmalige) diensten die bestaan in de overdracht van onlichamelijke zaken en niet op andere diensten, waaronder doorlopende diensten zoals de verhuur van zaken of het ter beschikking stellen van personeel, ook niet indien het sluiten van de overeenkomst tot het verrichten van dergelijke diensten geschiedt in het kader van de overgang van een algemeenheid van goederen en diensten in de zin van de artikelen 5, lid 8, en 6, lid 5, van de Zesde richtlijn. (…)’

6.2. … en/of van diensten

6.2.1.

Daarmee komen we bij de vraag of en in hoeverre de overdracht van onlichamelijke zaken onder de ‘overdracht van een onderneming’ kan worden gerangschikt. Uit met name het arrest Zita Modes (zie de in punt 6.1.3 aangehaalde overweging) valt af te leiden dat onlichamelijke zaken, waarbij bijvoorbeeld te denken valt aan rechten zoals vorderingen, licentierechten etc.31., in ieder geval deel kunnen uitmaken van een dergelijke overdracht — rechtstreeks via artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn dan wel via artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn.

6.2.2.

De formulering van het HvJ in het eerder opgenomen citaat:

‘de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken (…)’

suggereert echter zeker niet direct dat de enkele overdracht van onlichamelijke zaken (diensten) een overdracht van een onderneming kan vormen.

6.2.3.

Ook het arrest van het HvJ van 29 oktober 2009, AB SKF, C-29/0832. (hierna: arrest SKF) geeft in zijn algemeenheid geen duidelijkheid over de vraag of de overdracht van een algemeenheid van onlichamelijke zaken (diensten) onder het bereik van artikel 5, lid 8 / 6, lid 5, van de Zesde richtlijn valt. Wel wekt het HvJ in het arrest SKF ten minste de indruk dat ook de overdracht van onlichamelijke zaken geruisloos kan geschieden, waar het in punt 41 van het arrest SKF overweegt dat een aandelenoverdracht ‘kan worden gelijkgesteld met de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van een onderneming33. in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn’34., hetgeen zich kennelijk (punt 38) voordoet indien:

‘(…) de verkoop van de aandelen van de dochtermaatschappij en de verbonden onderneming de volledige of gedeeltelijke overdracht van de activa van de betrokken ondernemingen tot gevolg heeft gehad.’

6.2.4.

Het HvJ maakt echter niet duidelijk wat hier de rol is van de ‘overdracht van de betrokken activa’. Anders gezegd: niet duidelijk is of de aandelenoverdracht als zodanig onder de faciliteit valt, dan wel of door de aandelenoverdracht wordt heengekeken en het in wezen gaat om de overdracht van de activa van de ‘onderliggende’ onderneming, die als de relevante algemeenheid wordt gezien. In onderdeel 7 van mijn conclusie van 5 oktober 2010 voor het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2011, nr. 42863bis, LJN BO3645, BNB 2012/29 m.nt. Bijl, ben ik hierop nader ingegaan. Ik verwijs kortheidshalve naar (dat onderdeel van) die conclusie en laat de aandelenproblematiek hier verder rusten, nu deze in deze zaak niet speelt.

6.2.5.

In het arrest van 22 februari 2001, Abbey National, C-408/98, V-N 2001/15.26 (hierna: arrest Abbey National)35. lijkt sprake te zijn geweest van de overdracht van louter onlichamelijke zaken. In de zaak die tot dit arrest heeft geleid, had een dochtermaatschappij van Abbey National de rechten die zij krachtens een huurcontract op onroerende zaken had, verkocht aan een derde. De Engelse fiscus had deze overdracht als een geruisloze overdracht in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn aangemerkt, maar betwistte de aftrek van door Abbey National c.q. haar dochter belopen voorbelasting. Zonder enige opmerking volgde het HvJ de kwalificatie van de overdracht als een ‘geruisloze’ overgang van een algemeenheid, hetgeen suggereert dat het HvJ er geen moeite mee heeft om ook de overdracht van louter rechten ‘geruisloos’ te doen plaatsvinden. Met zoveel woorden zegt het HvJ dat echter niet.

6.2.6.

Hoewel het HvJ zich derhalve (nog) niet uitdrukkelijk heeft uitgelaten over de vraag of een overdracht van een loutere algemeenheid van diensten btw-vrij kan geschieden, suggereert het bepaalde in artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn een bevestigende beantwoording, evenals het arrest Abbey National. En ook als het doel van de bepalingen — van artikel 5, lid 8, en, naar ik aanneem ook van artikel 6, lid 5 — in aanmerking wordt genomen, te weten vermijden dat de financiële positie van de overdrager of van de overnemer (zie punt 5.1 en punt 6.1.3) onder buitensporige fiscale druk komt te staan, zie ik niet in waarom de overdracht van louter onlichamelijke zaken niet onder de faciliteit van artikel 5, lid 8 / 6, lid 5, van de Zesde richtlijn, zou kunnen vallen. Vooropgesteld uiteraard dat dat geheel van de overgedragen onlichamelijke zaken volstaat om een onderneming mee te kunnen uitoefenen (vgl. punt 35 van het arrest Schriever, aangehaald in punt 6.4 hiervoor). Denkbaar is dat bijvoorbeeld in het verzekeringswezen een ‘autonome economische activiteit’ (lees: een onderneming) kan worden uitgeoefend met een verkregen of ingebrachte portefeuille aan contracten — eventueel aangevuld met de benodigde vergunningen, maar zonder dat daar lichamelijke zaken aan te pas komen.

6.2.7.

In dit verband is het jammer dat het HvJ zich in zijn arrest van 22 oktober 2009, Swiss Re, C-242/08, V-N 2009/53.21 (hierna: arrest Swiss Re)36. niet heeft uitgelaten over een eventuele toepasbaarheid van artikel 5, lid 8, dan wel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn. Het arrest Swiss Re draaide om een verzekeringsmaatschappij die een portefeuille van 195 levensherverzekeringscontracten had gecedeerd aan een Zwitserse vennootschap.

6.2.8.

Toegegeven, de prejudiciële vragen waren niet gericht op de overdracht van een algemeenheid van goederen of diensten (het Duitse Bundesfinanzhof wilde weten of de cessie een verzekerings- of financiële activiteit was), en toegegeven, de omstandigheid dat de contracten in de zaak Swiss Re werden overgedragen aan een Zwitserse vennootschap zou een extra vraag met betrekking tot de toepasbaarheid van artikel 5, lid 8 / 6, lid 5, van de Zesde richtlijn met zich brengen — namelijk of de faciliteit ook ‘grensoverschrijdend’ werkt37. — maar het HvJ is niet altijd wars van het bewandelen van onverwachte wegen (zie, om in de onderhavige problematiek te blijven het arrest SFK waarin het HvJ min of meer38. uit eigener beweging de omzetbelastingloze overdracht ten tonele voerde). Dat deed het HvJ in de zaak Swiss Re echter niet. Het HvJ overwoog dat de cessie onder bezwarende titel van een portefeuille levensherverzekeringscontracten een dienst in de zin van artikel 6 van de Zesde richtlijn is (en geen levering, zie punt 28 van het arrest) en dat deze dienst geen (vrijgestelde) (her)verzekeringsdienst, noch een (vrijgestelde) financiële dienst in de zin van artikel 13B, sub d, van de Zesde richtlijn39. vormt (zie punt 1 van de verklaring voor recht). Daarmee waren de prestaties van Swiss Re, bestaande uit de overdracht van de verzekeringsportefeuille, in beginsel belaste handelingen.40.

6.2.9.

Hoewel de vraag of de loutere overdracht van onlichamelijke zaken btw-loos kan geschieden (derhalve) nog niet expliciet door het HvJ is beantwoord, leid ik uit de hiervoor aangehaalde jurisprudentie, de tekst en de doelstelling van de richtlijnbepalingen af dat die vraag bevestigend kan worden beantwoord. Dat betekent dat ik voorstelbaar acht dat een assurantieportefeuille op zich als autonome economische activiteit kan worden geëxploiteerd en derhalve een onderneming kan vormen in de zin van artikel 5, lid 8, c.q. 6, lid 5, van de Zesde richtlijn — ik leid het tegendeel in elk geval niet af uit het arrest Swiss Re, noch uit andere arresten van het HvJ.

7. In casu overdracht of overgang van een algemeenheid?

7.1.

Daarmee is de vraag naar de kwalificatie van belanghebbendes activiteiten nog niet beantwoord.

7.2.

De onderhavige zaak verschilt van de zaak Swiss Re omdat belanghebbende — of liever: haar rechtsvoorgangers B en C — optraden als verzekeringstussenpersoon en derhalve niet zelf als verzekeraars actief waren. Ik citeer uit het tot de stukken behorende controlerapport, waarin op blz. 2 omtrent de activiteiten vóór 1987 wordt opgemerkt:

‘(…) Tot de overeenkomst met D was E41. zelf verzekeringstussenpersoon. De verzekeringnemer sloot een verzekeringsovereenkomst met de verzekeringsmaatschappij en E trad hiervoor op als tussenpersoon. De verzekeringnemer heeft geen rechtsbetrekking met E anders dan het zijn van lid.’

7.3.

Kortom: tot 1987 traden B en C op als assurantiebemiddelaar, nadien worden die werkzaamheden (en de daaruit voortvloeiende activiteiten als schade-afhandeling en dergelijke) door D verricht. Het lijkt erop — althans dat leid ik uit de (niet bestreden) passage uit het controlerapport af — dat B en C, en vanaf 1987 D contracten hadden met verzekeraars, op basis waarvan bemiddeling werd verleend en op basis waarvan door de verzekeraars provisies werden toegekend.

7.4.

Het is mij echter niet duidelijk wat B en C in 1987 in de samenwerking met D precies hebben ingebracht. De in dit verband gebezigde term ‘assurantieportefeuilles’ lijkt mij wat onzuiver, nu B en C geen verzekeringen afsloten, maar slechts bemiddelden bij de totstandkoming daarvan. Het lijkt mij, maar vastgesteld is dat niet en ook uit het dossier valt het niet af te leiden, dat C en B destijds hun destijds (1987) lopende (agentuur)contracten met verzekeraars hebben ingebracht in het samenwerkingsverband met D c.q. aan D het recht hebben verleend gebruik te maken van die contracten.42.

7.5.

Uitgaande van de juistheid van deze veronderstelling hebben B en C kennelijk in 1987 aan D het recht verleend hun reeds bestaande rechten uit de bestaande agentuurovereenkomsten uit te baten. Voor D zou dat de overname kunnen zijn van een (deel van een) algemeenheid van onlichamelijke zaken, maar daarmee is niet gezegd dat de provisies die aan belanghebbende (c.q. B en C) zijn toebedeeld de betaling vormen voor een dergelijke overdracht. In dit verband roep ik in herinnering de verhuur van de winkel door Schriever en de ter beschikkingstelling van het personeel uit HR BNB 2010/194 (zie de punten, 6.1.4, 6.1.5 en 6.1.6 hiervoor). Hoewel de inbreng, bezien vanuit de positie van D de overname van een algemeenheid zou kunnen vormen, lijkt de inbreng van de bestaande contracten ‘onder behoud van eigendomsrechten’ bezien vanuit de positie van belanghebbende de A-G eerder te duiden op een soort ter beschikking stellen van (onlichamelijke) zaken waarmee een assurantiebemiddelingsonderneming kan worden gedreven, dan dat het een overdracht van onlichamelijke zaken is. Voor contracten die na 1987 zijn gesloten lijkt evenmin sprake van overdracht van (onlichamelijke) zaken, omdat het kennelijk gaat om ‘nieuwe’ contracten, gesloten door D en niet door belanghebbende (c.q. B en C), zodat überhaupt niet van een overdracht sprake is.

7.6.

Hoewel ik het — met het oog op de bedoeling van de regeling — geen onsympathieke beslissing van het Hof vind om in de verbintenis van belanghebbende (althans C en B) in de samenwerkingsovereenkomst een overdracht in de zin van artikel 31 van de Wet te willen zien (als de bepaling van toepassing is, blijft er immers geen niet-aftrekbare omzetbelasting ‘hangen’), zie ik juridisch niet direct een overdracht van een algemeenheid in de zin van die bepaling waarvoor de provisiebetaling de betaling vormt. Ook de vastgestelde feiten duiden niet daarop.

7.7.

Zelfs als ervan uitgegaan wordt dat belanghebbende (c.q. C/B) in 1987 een algemeenheid heeft overgedragen (nl. ten aanzien van de bestaande contracten), dan is namelijk de vraag of de provisies die belanghebbende van D ontvangt, de betaling vormen voor de overdracht van de portefeuilles. Ik sluit weliswaar niet uit dat betalingen ter zake van de overdracht van een algemeenheid niet in één keer worden gedaan, maar gespreid plaatsvinden, maar dan moet duidelijk zijn dat die betalingen tegenover de (éénmalige') overdracht staan en niet tegenover doorlopende dienstverlening. Dat is in de onderhavige zaak niet duidelijk. In de overeenkomst is immers (ook) aangegeven dat het portefeuillerecht van verzekeringsovereenkomsten die ná 1987 zijn gesloten en die geen uitbreiding vormen van reeds voor 1 januari 1987 bestaande contracten, aan D toekomt (zie punt 2.4 van deze conclusie). Het lijkt me dat bij deze contracten moeilijk kan worden volgehouden dat de 40% provisie die belanghebbende toucheert, de vergoeding vormt voor de overdracht van rechten. Het gaat immers hier om rechten die belanghebbende niet heeft gehad en, lijkt mij, dus moeilijk kan overdragen (zie ook punt 7.5 hiervoor). Uit de stukken valt niet af te leiden welk deel van de in 2001 door belanghebbende ontvangen provisies op deze ‘nieuwe’ contracten ziet en welk deel betrekking heeft op contracten die al voor 1987 bestonden.

7.8.

Ik kom, al met al, tot de conclusie dat 's Hofs oordeel dat belanghebbende per 1 januari 1987 een algemeenheid van goederen c.q. diensten heeft overgedragen niet op voorhand onjuist hoeft te zijn voor zover het betreft de destijds reeds bestaande contracten, maar dat de door het Hof daaruit kennelijk getrokken conclusie dat de door belanghebbende in 2001 (!) van D ontvangen provisies betaling vormen voor die overdracht van een algemeenheid van goederen en diensten berust op een onjuiste rechtsopvatting voor zover het betreft de ‘nieuwe’ (d.w.z. na 1 januari 1987) contracten, en voor wat betreft de (kennelijke) kwalificatie van de provisies voor de ‘oude’ contracten, zonder nadere motivering die ontbreekt, onbegrijpelijk is.

7.9.

Dat betekent dat het middel slaagt en tot cassatie leidt. Verwijzing moet volgen voor nader (feiten)onderzoek naar de kwalificatie van de inbreng van de ‘assurantieportefeuilles’ als bedoeld in de overeenkomst en zo nodig naar de tussen partijen levende geschilpunten waaraan het Hof niet is toegekomen.

8. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard en dat verwijzing moet volgen.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Beroepschrift 16‑05‑2012

Den Haag, [16 MEI 2012]

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 12/01836) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Gravenhage van 24 februari 2012, nr. 10/00256, inzake [X] te [Z] betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 17 april 2012 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 31 Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) en/of artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat in dezen sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

Feiten en geschil

In cassatie kan van de in de uitspraak vermelde vaststaande feiten worden uitgegaan. In het bijzonder valt daarbij te wijzen op het aangaan van een agentuurovereenkomst door de rechtsvoorgangers van belanghebbende met de firma [D] inzake het beheer van de assurantieportefeuille van belanghebbende en het sluiten van nieuwe verzekeringen ten behoeve van leden van belanghebbende.

In de overeenkomst is bepaald dat de bij belanghebbende aanwezige assurantieportefeuille als zodanig niet wordt overgedragen. Vanaf 1987 verrichten [B] en [C], en later belanghebbende, geen werkzaamheden meer als verzekeringstussenpersoon. Belanghebbende verwijst op haar internetsite naar een helpdesk van [E], welke onder die naam voor de leden/verzekerden als portal herkenbaar is op de internetsite van [D]. [E] is een van de handelsnamen waaronder [D] actief is. Vanaf 1987 vinden schadeafhandeling, premie-inning en het overige contact met verzekeringnemers en verzekeraars plaats door [D]. Belanghebbende wijst haar leden via divers promotiemateriaal op het bestaan en de diensten van [D].

In de overeenkomst is bepaald dat [B] en [C] 40 percent ontvangen van de bemiddelingsprovisie die [D] rechtstreeks van de verzekeringsmaatschappijen ontvangt. Dat percentage geldt voor de oude in eigendom van [B] en [C] (later belanghebbende) gebleven assurantieportefeuilles en ook voor nieuwe verzekeringen.

Aan de in geding zijnde naheffingsaanslag ligt de opvatting ten grondslag dat belanghebbende ter zake van de door haar in het onderhavige tijdvak voor het ter beschikking stellen van de verzekeringsportefeuilles en ledengegevens verkregen provisies omzetbelasting had moeten voldoen.

Ter zitting is voor het eerst — door het Hof — de stelling geponeerd dat in de onderlinge verhouding tussen belanghebbende en [D] wel eens sprake zou kunnen zijn van de overgang van een algemeenheid van goederen, waardoor de grond onder de naheffingsaanslag zou komen te ontvallen. In de voorliggende processtukken is die stelling nooit betrokken door belanghebbende.

In zijn reactie ter zitting heeft de Inspecteur opgemerkt dat zijns inziens daarvan geen sprake is, reeds wegens het ontbreken van enige overdracht van goederen. Het Hof heeft echter onder verwijzing naar het arrest HvJ EU 10 november 2011, C-444/10 (Christel Schriever), gemeend dat in casu toch van de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 Wet OB kan worden gesproken. Met dat oordeel geeft het Hof naar mijn mening echter blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is dat oordeel in het licht van de vaststaande feiten onbegrijpelijk.

Jurisprudentie Hof van Justitie EU

Artikel 31 Wet OB is de neerslag van artikel 5, lid 8 van de Zesde richtlijn (thans artikel 19 van BTW-Richtlijn 2006/112). Dienaangaande geldt met name het arrest van het HvJ EG van 27 november 2003, C-497/01 (Zita Modes) als leidraad. In dit arrest is onder de punten 39 en 40 het volgende overwogen:

‘39.

Gelet op de context van artikel 5, lid 8 van de Zesde richtlijn en de doelstelling van deze richtlijn, zoals beschreven in punten 36 tot en met 38 van het onderhavige arrest, is het duidelijk dat deze bepaling ertoe strekt de lidstaten in staat te stellen de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken, door ze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder buitengewone druk komt te staan, nu hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben gerecupereerd via een aftrek van de als voorbelasting betaalde BTW.

40.

Gelet op deze doelstelling moet het begrip overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap aldus worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten’.

In het arrest HvJ EU van 10 november 2011, C-444/10 (Christel Schriever), heeft het Hof voor recht verklaard,

‘dat artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat als een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van deze bepaling moet worden aangemerkt de eigendomsoverdracht van de goederenvoorraad en de winkeluitrusting van een detailhandelszaak tegelijk met de verhuur voor onbepaalde tijd van de winkelruimte aan de verkrijger, maar waarbij de huurovereenkomst door beide partijen op korte termijn kan worden opgezegd, op voorwaarde dat de overgedragen goederen volstaan opdat deze verkrijger een autonome economische activiteit duurzaam kan voortzetten’.

Geen overdracht assurantieportefeuille

Uit de voormelde jurisprudentie van het HvJ EU inzake de overgang van een algemeenheid van goederen blijkt in ieder geval, dat de overdracht van een handelszaak of een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken is vereist. In het geval van de zaak Christel Schriever bestond die overdracht uit de goederenvoorraad en de winkeluitrusting van een detailhandelszaak.

Van de assurantieportefeuille van belanghebbende — de relaties met de leden waarvoor belanghebbende verzekeringen heeft afgesloten — staat vast dat deze niet is overgegaan naar [D] Slechts ten aanzien van het beheer van die portefeuille is overeengekomen dat [D] die werkzaamheden zal gaan verzorgen. Van een bedrijfsoverdracht door belanghebbende aan [D] is dan ook geen sprake. Het andersluidende oordeel van het Hof 's‑Gravenhage in de onderhavige uitspraak is daarmee in strijd.

Een bevestiging van mijn zienswijze valt ook te lezen in het arrest van uw Raad van 29 januari 2010, nr. 08/01847, BNB 2010/194, waarin uw Raad uit het genoemde arrest Zita Modes concludeert, dat

‘Naar niet voor redelijke twijfel vatbaar is kan hieruit worden opgemaakt dat artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn slechts van toepassing is op (eenmalige) diensten die bestaan in de overdracht van onlichamelijke zaken en niet op andere diensten, waaronder doorlopende diensten zoals de verhuur van zaken of het ter beschikking stellen van personeel, ook niet indien het sluiten van de overeenkomst tot het verrichten van dergelijke diensten geschiedt in het kader van de overgang van een algemeenheid van goederen en diensten in de zin van de artikelen 5, lid 8, en 6, lid 5, van de Zesde richtlijn’.

Het door [D] aan belanghebbende betaalde percentage van de van de verzekeraars ontvangen provisievergoedingen tegenover het door belanghebbende ter beschikking stellen van de verzekeringsportefeuilles en ledengegevens aan [D] valt ook nadrukkelijk niet onder de categorie van de (eenmalige) diensten die bestaan in de overdracht van onlichamelijke zaken. Veeleer zou de eventuele vergelijking opgaan met de verhuur van een onderneming, hetgeen als doorlopende dienst ook niet onder de zogenoemde overdrachtsregeling valt. Dusdoende geeft het oordeel van het Hof 's‑Gravenhage in de onderhavige uitspraak dan ook naar mijn mening blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

Onbestemde vergoeding

De omvang van de door belanghebbende te ontvangen vergoeding(en) is weliswaar bepaald op 40 percent van de door [D] te ontvangen provisievergoedingen van de verzekeraars, maar is wat het resultaat betreft onbestemd. In dit verband verwijs ik naar de conclusie van de Advocaat-Generaal Wattel in de zaak met nr. 41.209, BNB 2009/127, waarin hij o.a. het volgende vermeldt:

‘6.6

In BNB 1984/312 vatte u de afkoopsom dus op als ‘tegenprestatie’ van de gemeente voor de ‘dienst’ van het exploitatielichaam, bestaande uit het overnemen en voortzetten van de exploitatie van het zwembad. De zaak betrof een eenmalige afkoopsom die tegelijk en in rechtstreekse samenhang met de (overname van de) zwembadonderneming aan het exploitatielichaam werd betaald. Ik neem aan dat uw oordeel niet anders geluid zou hebben als deze afkoopsom niet in één keer, maar in (bijvoorbeeld twintig geïndexeerde) jaarlijkse termijnen betaald zou zijn, als hij maar staat tegenover de prestatie van het overnemen van de onderneming.

6.7

Belanghebbendes jaarlijkse subsidies daarentegen zijn geen (termijnen van een) afkoopsom en zijn geen vergoeding voor het overnemen van een onderneming, maar voor het halen van (althans streven naar) de jaarlijks — bij separaat jaarcontract — te definiëren targets. Zij worden jaarlijks aan de belanghebbende verstrekt (of niet, volgens de belanghebbende) in verband met en afhankelijk van de uitvoering van de voor dat jaar separaat overeengekomen doelen en exploitatieactiviteiten. Ik meen dat een dergelijke jaarlijkse vergoeding voor in dat jaar geleverde diensten, waarop volgens de belanghebbende niet met zekerheid of bepaaldheid aanspraak bestond op het moment van overdracht van de onderneming, niet beschouwd kan worden als onderdeel van de algemeenheid van goederen van die onderneming, noch als betaling voor het overnemen van die onderneming. Het verband met de overdracht van de onderneming c.q. met de activa en passiva van die onderneming is te vaag. De ‘afkoopsom’ in de geciteerde zaak BNB 1984/312 stond op de balans van de overgaande onderneming op het moment van overgang. Hij vormde een activum van die onderneming (kas of debiteuren). Op het moment van overgang naar onze belanghebbende van het beheer en de exploitatie van de gemeentelijke sport- en zwemaccommodaties daarentegen bestond ook volgens de belanghebbende zelf slechts een onbepaalde verwachting van toekomstige subsidies. De belanghebbende benadrukt dat zij een subsidie kan aanvragen en dat de gemeente die al dan niet kan geven. Op de balans van belanghebbendes onderneming stond dus op het moment van overgang geen lump sum of bepaalbare vordering die als activum van die onderneming beschouwd kon worden. De jaarlijkse subsidies zijn ook volgens de belanghebbende afhankelijk van nog te sluiten exploitatieovereenkomsten per toekomstig jaar en staan dus tegenover die exploitatie en niet tegenover het overnemen van de onderneming.’

Van de te ontvangen provisievergoedingen kan ook worden gesteld dat deze in feite een onbepaalde verwachting van toekomstige ontvangsten in zich dragen, waardoor het verband met de ‘overdracht van de onderneming’ te vaag is. Ook op die grond zou voor het van toepassing verklaren van artikel 31 Wet OB op de door belanghebbende ontvangen vergoedingen geen aanleiding bestaan.

Voorts wordt hiermee voldoende geïllustreerd dat door de wijze van doorgeven van een bepaald percentage van de van de verzekeraars ontvangen provisievergoedingen, geen buitensporige druk op de financiële toestand van [D] rust, zodat ook op die grond voor toepassing van de overdrachtsregeling geen noodzaak is.

Nieuwe assurantieportefeuille [D]

Vaststaat dat de door belanghebbende te ontvangen vergoeding zich ook uitstrekt tot de nieuw afgesloten verzekeringen onder de leden van belanghebbende. Die verzekeringen gaan behoren tot de assurantieportefeuille van [D]. Van die provisiebedragen kan in ieder geval niet worden geconcludeerd, dat deze verband houden met c.q. zijn toe te rekenen aan de bestaande assurantieportefeuille van belanghebbende en de ‘overdracht’ daarvan. Deze vergoeding staat uitsluitend tegenover de prestatie van belanghebbende bestaande uit het exclusief verwijzen door belanghebbende van haar leden naar [D] voor het sluiten van verzekeringen. Van het hieraan toe te rekenen deel van de vergoedingen kan dan ook sowieso niet worden geoordeeld dat dit plaatsvindt in het kader van de overgang van een algemeenheid van goederen. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat de toepassing van artikel 31 Wet OB zich echter ook uitstrekt tot die vergoedingen, nu door het Hof daarin geen onderscheid wordt gemaakt.

Indien uw Raad van mening mocht zijn dat het Hof van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is ten aanzien van het aspect betreffende de nieuwe assurantieportefeuille het oordeel van het Hof in het licht van de vaststaande feiten zonder nadere motivering — die ontbreekt — onbegrijpelijk.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.