Hof 's-Hertogenbosch, 21-06-2023, nr. 21/00274

De inspecteur heeft aan belanghebbende de aanslag inkomstenbelasting (hierna: IB) 2015 opgelegd (hierna: de aanslag IB 2015). Gelijktijdig is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht (hierna: de beschikking belastingrente).

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.

De zitting heeft plaatsgevonden op 15 september 2022 in ’s-Hertogenbosch (hierna: de zitting van 15 september 2022). Daar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigden, [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] . Namens de inspecteur heeft [inspecteur 1] via een, door middel van Skype voor Bedrijven tot stand gekomen, beeldbelverbinding aan deze zitting deelgenomen.

Belanghebbende heeft tijdens de zitting van 15 september 2022 een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof. Een afschrift van de pleitnota is aan de inspecteur gezonden.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

Bij brief van 26 september 2022 heeft het hof het onderzoek heropend en bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Het hof heeft partijen in de gelegenheid gesteld om binnen vier weken na dagtekening van deze brief schriftelijk inlichtingen te verstrekken.

Belanghebbende heeft vervolgens nadere stukken met dagtekening 17 oktober 2022, 8 november 2022, 5 december 2022, 9 december 2022, 17 december 2022 en 22 december 2022 ingediend. De inspecteur heeft nadere stukken met dagtekening 28 november 2022 en 16 januari 2023 ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.

Het hof heeft bij brief van 2 februari 2023 aan partijen medegedeeld dat het hof over voldoende informatie beschikt om uitspraak te doen en dat een nadere zitting achterwege kan worden gelaten, tenzij een van de partijen verklaart gebruik te willen maken van het recht om op een nadere zitting te worden gehoord. In deze brief heeft het hof bovendien aan partijen medegedeeld dat een wisseling in de behandelende Belastingkamer heeft plaatsgevonden.

Bij brief van 6 februari 2023 heeft de inspecteur verklaard dat hij geen gebruik wenst te maken van het recht om op een nadere zitting te worden gehoord. Deze brief is doorgestuurd aan de andere partij.

Belanghebbende heeft bij brief van 6 maart 2023 medegedeeld dat hij, wegens de in de brief van 2 februari 2023 medegedeelde wisseling in de behandelende kamer (zie onder 1.11), prijs stelt op een nadere zitting.

De inspecteur heeft bij brief van 18 april 2023 verzocht om op digitale wijze deel te mogen nemen aan de nadere zitting die gepland staat op 4 mei 2023. Het hof heeft dit verzoek toegewezen.

De nadere zitting heeft plaatsgevonden op 4 mei 2023 in ’s-Hertogenbosch (hierna: de nadere zitting). Daar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigden, [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] . Namens de inspecteur heeft [inspecteur 2] via een, door middel van Microsoft Teams tot stand gekomen, beeldbelverbinding aan deze zitting deelgenomen. Bij aanvang van de nadere zitting zijn partijen erop gewezen, dat de meervoudige Belastingkamer tijdens het onderzoek ter zitting op 15 september 2022 was samengesteld uit T.A. Gladpootjes, P. Fortuin en M.R.T. Pauwels, en dat de zaak verder wordt behandeld in een gewijzigde samenstelling van de Belastingkamer door T.A. Gladpootjes, P. Fortuin en C.W.M.M. Verkoijen, en dat de zaak wordt voortgezet, gelet op artikel 8:64, lid 3, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), in de stand waarin deze zich bevond op 15 september 2022. Partijen hebben daarmee ingestemd.

Het hof heeft aan het einde van de nadere zitting het onderzoek gesloten.

Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit, is geboren op [geboortedatum] 1954 en woont sinds 1 mei 1997 in Italië. Belanghebbende beschikt in Italië over een eigen woning, waarop een hypotheek rust. In 2015 was belanghebbende gehuwd. De eigen woning is gezamenlijk eigendom van belanghebbende en zijn echtgenote.

Belanghebbende was in 2015 directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) van [B.V.] . [B.V.] is geregistreerd op een Nederlands adres en is naar Nederlands recht opgericht.

De schriftelijke arbeidsovereenkomst tussen [B.V.] en belanghebbende heeft als dagtekening 9 november 2011. In de arbeidsovereenkomst is, onder meer, het volgende opgenomen:

“(…) Artikel 1 Indiensttreding en werkzaamheden

1 De werkgever neemt de werknemer met ingang van 27 september 1999 in dienst in de functie van directeur in de ruimste zin, welk dienstverband de werknemer aanvaardt.

2 De werknemer wordt aangenomen voor een dienstverband van 40 uur per week en verbindt zich tot het verrichten van al die werkzaamheden, die in de uitoefening van de functie redelijkerwijs van hem verlangd kunnen worden. De functie houdt tevens in het verrichten van werkzaamheden voor aan de werkgever gelieerde vennootschappen, waar werkgever of werknemer als bestuurder is benoemd.

3 De werknemer heeft als directeur van de vennootschap alle wettelijke rechten en verplichtingen van een bestuurder in de zin van Boek 2 BW, indien en voor zover deze niet door de statuten van de vennootschap zijn beperkt of uitgebreid. De statuten zijn als bijlage bij deze overeenkomst gevoegd.

(…)

Artikel 3 Salaris/vergoeding/vakantietoeslag

1 Het brutoloon (2011) bedraagt € 8.475,-- per maand (zegge: achtduizendzevenhonderdvijftig euro). Dit brutoloon is inclusief een eigen bijdrage pensioen van € 2.975,-- (2011).

Overuren worden niet separaat beloond, maar worden geacht deel uit te maken van de functie. (…)”

De echtgenote van belanghebbende was in 2015 eveneens in dienst bij [B.V.] Zij heeft ondersteunende werkzaamheden verricht. [B.V.] heeft geen andere werknemers.

Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar werkzaamheden verricht voor [A] (hierna: [A] ), waarin [B.V.] een 50%-aandelenbelang heeft. [A] is in Italië gevestigd. [A] verricht verkoopactiviteiten voor de, eveneens in Italië gevestigde, onderneming [B] (hierna: [B] ). [B] is een producent van dakbedekkingsmaterialen. [B] houdt het resterende 50%-aandelenbelang in [A] .

Belanghebbende heeft voornoemde werkzaamheden voor [A] op grond van de op 3 januari 2013 tussen [B.V.] en [A] gesloten “Overeenkomst voor uitvoering en bevorderen van verkopen” (hierna: de detacheerovereenkomst) verricht. [B.V.] is in de detacheerovereenkomst overeengekomen om de volgende werkzaamheden voor, maar niet in naam van, [A] uit te voeren:

“- zakelijke inkoop namens de Vennootschap, de bevordering van het sluiten van verkoopcontracten voor de op de markt gebrachte producten

- algemene marketing handelsactiviteit

- zoeken naar nieuwe klanten

- promotie van de producten die door de Vennootschap op de markt worden gebracht en haar imago bij klanten;

- technische assistentie aan afnemers en hun verwerkers, inclusief de Organisatie van trainingsevenementen en vergaderingen”

In de detacheerovereenkomst is de vergoeding voor [B.V.] gesteld op 4,25% van de omzet van [A] , met dien verstande dat de vergoeding, behoudens onkostenvergoedingen, is gemaximeerd op € 137.500. De door [B.V.] in het jaar 2015 behaalde omzet bestaat uitsluitend uit de van [A] , in het kader van de detacheerovereenkomst, ontvangen vergoeding.

Belanghebbende heeft in 2015 een inkomen van € 64.066 van [B.V.] ontvangen.

Daarnaast heeft belanghebbende in 2015 inkomsten ontvangen van [A] . Het gaat hierbij om loon ter hoogte van € 14.812. Het heffingsrecht over dit loon is toegewezen aan Italië.

Belanghebbende heeft in 2015 daarnaast opbrengsten van € 6.067 behaald met de verhuur van in Italië gelegen onroerende zaken. Daarnaast heeft belanghebbende inkomen uit sparen en beleggen van € 700. Het heffingsrecht over deze inkomsten is toegewezen aan Italië.

Op 28 april 2017 heeft belanghebbende aangifte IB 2015 gedaan (hierna: de aangifte). Belanghebbende heeft in de aangifte aangegeven dat hij voldoet aan de voorwaarden om aangemerkt te worden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, zoals bedoeld in artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001. Belanghebbende heeft aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 47.827 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Het belastbaar inkomen is als volgt berekend:

Belanghebbende heeft de hypotheekrenteaftrek van € 19.456 op pro rata-basis berekend. De hypotheekrente heeft betrekking op de in Italië gelegen eigen woning (zie onder 2.1).

De inspecteur heeft op 24 augustus 2018 de aanslag IB 2015 aan belanghebbende opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.066 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Bij het opleggen van de aanslag IB 2015 is de inspecteur ervan uitgegaan dat belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden om aangemerkt te worden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. De inspecteur heeft aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning geweigerd. Abusievelijk is bij de aanslagoplegging het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting toegekend. De gelijktijdig gegeven beschikking belastingrente bedraagt € 6.

De echtgenote van belanghebbende heeft in 2015 zowel inkomsten uit Nederland als uit Italië genoten. De hoogte van het door haar genoten inkomen is in deze procedure niet vast komen te staan. De echtgenote heeft in Nederland geen aangifte IB 2015 gedaan.

[B.V.] is in het jaar 2015 in Nederland in de VPB-heffing betrokken.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

1. Is Nederland bevoegd om IB te heffen over (een gedeelte van) het door belanghebbende van [B.V.] ontvangen inkomen van € 64.066?

2. Kan belanghebbende in Nederland aanspraak maken op hypotheekrenteaftrek?

3. Is het in strijd met de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving en/of artikel 1 Eerste Protocol (hierna: EP) van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) dat de wetgever geen overgangsrecht heeft geïntroduceerd bij de afschaffing van artikel 2.5 Wet IB 2001 en de invoering van artikel 7.8 Wet IB 2001?

Belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslag IB 2015 en beschikking belastingrente. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Ten aanzien van het geschil

Vraag 1 (heffingsbevoegdheid Nederland)

Belanghebbende stelt dat Nederland ten onrechte het volledige van [B.V.] ontvangen inkomen van € 64.066 in de heffing heeft betrokken.

Belanghebbende stelt dat het bestuurdersartikel uit het belastingverdrag tussen Nederland en Italië2.(hierna: belastingverdrag), artikel 16, toepassing mist. Belanghebbende leidt uit de omstandigheid dat in artikel 16, paragraaf 1, belastingverdrag is opgenomen dat de inkomsten in de hoedanigheid van lid van de raad van beheer of van de raad van toezicht van een lichaam genoten dienen te zijn af dat dit artikel betrekking heeft op grote ondernemingen en niet op kleine B.V.’s met een beperkt aantal medewerkers en opdrachtgevers, zoals [B.V.] Desgevraagd heeft belanghebbende tijdens de nadere zitting verklaard dat onderdeel 8 van het Protocol bij het belastingverdrag (hierna: het protocol) hier niet aan afdoet. Bovendien kan toepassing van artikel 16 belastingverdrag niet tot een heffingsrecht voor Nederland leiden aangezien [B.V.] , voor toepassing van het belastingverdrag, geen inwoner van Nederland is. De werkelijke leiding bevindt zich volgens belanghebbende in Italië. Belanghebbende wijst in dit verband naar artikel 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Belanghebbende heeft daarnaast gewezen op het ontbreken van substance in Nederland.

Nu, aldus nog steeds belanghebbende, artikel 16 belastingverdrag toepassing mist, is uitsluitend het werknemersartikel van artikel 15 belastingverdrag van toepassing. Belanghebbende heeft aan de hand van vluchtgegevens berekend dat hij in het jaar 2015 20 dagen in Nederland was voor zakelijke activiteiten. Belanghebbende rondt dit aantal dagen af naar één maand. Het heffingsrecht dient derhalve beperkt te worden tot 1/12 deel van € 64.066, aldus belanghebbende.

Voor het geval het inkomen toch onder artikel 16 belastingverdrag valt, neemt hij het standpunt in dat dit uitsluitend geldt voor een zeer beperkt deel, namelijk voor € 1.000. Volgens belanghebbende is dit een redelijke bestuurdersvergoeding in verband met de beperkte bestuursactiviteiten die bestaan uit het vaststellen en bespreken van de jaarrekeningen en het bijwonen van de algemene vergadering van aandeelhouders.

De inspecteur is, daarentegen, de mening toegedaan dat uitsluitend artikel 16 belastingverdrag van toepassing is. De inspecteur wijst in dit verband op de omstandigheid dat de door belanghebbende uitgevoerde functie in de arbeidsovereenkomst met [B.V.] als bestuurdersfunctie wordt omschreven. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat het inkomen (dan wel een gedeelte hiervan) betrekking heeft op activiteiten die hij in de hoedanigheid van werknemer heeft uitgevoerd. Op grond van artikel 16 belastingverdrag is Nederland bevoegd om het gehele bedrag van € 64.066 in de heffing te betrekken, aangezien [B.V.] naar Nederlands recht is opgericht en voor toepassing van het belastingverdrag als inwoner van Nederland kwalificeert.

Voor zover belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat het inkomen (dan wel een gedeelte hiervan) in de hoedanigheid van werknemer is genoten, stelt de inspecteur zich op het standpunt dat artikel 15 belastingverdrag een heffingsrecht voor Nederland creëert, aangezien belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de werkzaamheden (gedeeltelijk) buiten Nederland zijn verricht. De inkomsten van € 64.066 zijn, aldus de inspecteur, terecht volledig in de heffing betrokken.

Het hof overweegt als volgt. Artikel 15 belastingverdrag, voor zover in de onderhavige procedure relevant, luidt als volgt:

“1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.

2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:

a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en

b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en

c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft. (…).”

Artikel 16 belastingverdrag luidt, voor zover in de onderhavige procedure relevant, als volgt:

“1. Bestuurders- en commissarissenbeloningen en soortgelijke betalingen, verkregen door een inwoner van een van de Staten in zijn hoedanigheid van lid van de raad van beheer of van de raad van toezicht van een lichaam dat inwoner is van de andere Staat, mogen in die andere Staat worden belast.”

In onderdeel 8 protocol is de volgende invulling gegeven aan de begrippen “lid van de raad van beheer of van de raad van toezicht”:

“De uitdrukking „lid van de raad van beheer of van de raad van toezicht” betekent:

a. in het geval van een lichaam dat inwoner is van Nederland een „bestuurder” of „commissaris”;

b. in het geval van een lichaam dat inwoner is van Italië een lid van de „consiglio d'amministrazione” of van de «collegio sindacale».”

Met betrekking tot het inwonerschap is in artikel 4 belastingverdrag, voor zover relevant, het volgende bepaald:

“1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking „inwoner van een van de Staten” iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. (…)

(…)

3 Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van het eerste lid inwoner van beide Staten is, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gelegen.”

Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende, als directeur-grootaandeelhouder van [B.V.] , bestuursactiviteiten voor laatstgenoemde B.V. heeft verricht bestaande uit het vaststellen en bespreken van de jaarrekeningen en het bijwonen van de algemene vergadering van aandeelhouders en voor deze activiteiten een betaling heeft ontvangen in de hoedanigheid van bestuurder. Belanghebbende heeft overigens ook erkend dat hij, weliswaar in beperkte mate, als bestuurder activiteiten voor [B.V.] heeft verricht (zie 4.4.). Mede gelet op onderdeel 8 protocol is daarmee, naar het oordeel van het hof, in ieder geval gedeeltelijk, sprake van een bestuurdersbeloning in de zin van artikel 16 belastingverdrag. Dat de te verrichten bestuursactiviteiten omvangrijker en meeromvattend zullen zijn bij vennootschappen met een hogere omzet, meer personeel en/of meer opdrachtgevers doet niet aan voornoemde kwalificatie af. Het hof ziet namelijk zowel in de tekst van artikel 16 belastingverdrag als van onderdeel 8 protocol geen beperking tot lichamen van een bepaalde omvang. Nu belanghebbende bestuurder is in de zin van onderdeel 8 protocol is artikel 16 belastingverdrag van toepassing.

Het hof vervolgt met de beoordeling of voornoemd artikel een heffingsrecht voor Nederland oplevert. Het geschil concentreert zich rondom de vraag of [B.V.] , voor de toepassing van artikel 16, paragraaf 1, belastingverdrag als inwoner van Nederland kwalificeert. Uit artikel 4, paragraaf 1, belastingverdrag volgt dat deze beoordeling aan de hand van de nationale wetgeving dient plaats te vinden. Beoordeeld dient te worden of [B.V.] in Nederland aan belastingheffing is onderworpen op grond van haar plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. Het gaat hierbij om inwonerschap voor de vennootschapsbelasting.3.

Uit artikel 2, lid 1, letter a, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB 1969) volgt dat in Nederland gevestigde B.V.’s als binnenlandse belastingplichtigen aan de VPB-heffing worden onderworpen. Uit artikel 2, lid 5, Wet VPB 1969 volgt dat lichamen waarvan de oprichting naar Nederlands recht heeft plaatsgevonden voor de toepassing van artikel 2, lid 1, letter a, Wet VPB 1969 geacht worden in Nederland te zijn gevestigd. Deze bepaling over de vestigingsplaats heeft bij toepassing van de Wet VPB 1969 voorrang op de in artikel 4 AWR opgenomen algemene bepaling. Het hof past – in tegenstelling tot hetgeen belanghebbende verdedigt – derhalve de in artikel 2 Wet VPB 1969 opgenomen regels over de vestigingsplaats toe in plaats van die uit artikel 4 AWR.

Aangezien [B.V.] naar Nederlands recht is opgericht, kwalificeert zij voor de Wet VPB 1969 als een in Nederland gevestigd en binnenlands belastingplichtig lichaam. Uit het voorgaande volgt dat [B.V.] aan de voorwaarden voldoet om voor toepassing van artikel 4, paragraaf 1, belastingverdrag als inwoner van Nederland aangemerkt te worden. Het hof gaat, gelet op de betwisting door de inspecteur en het ontbreken van aanwijzingen die hierop duiden, voorbij aan de niet nader onderbouwde stelling van belanghebbende dat [B.V.] onvoldoende substance heeft in Nederland.

Indien het reeds zo zijn zou dat [B.V.] voor toepassing van artikel 4, paragraaf 1, belastingverdrag ook als inwoner van Italië aangemerkt dient te worden, en wordt toegekomen aan toepassing van de tiebreaker-regel uit artikel 4, paragraaf 3, belastingverdrag, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de werkelijke leiding van deze B.V. in Italië is gevestigd. Het hof acht hierbij van belang dat belanghebbende tijdens de zitting van 15 september 2022 heeft verklaard dat hij de bestuursactiviteiten – bestaande uit het vaststellen van de jaarrekeningen en het bijwonen van de algemene vergadering van aandeelhouders – heeft verricht in de (beperkte) periode dat hij in Nederland was. Het hof voegt hieraan toe dat het dossier geen aanwijzingen oplevert voor vanuit Italië verrichte bestuurshandelingen. Dat het hof aannemelijk acht dat belanghebbende – zoals de inspecteur niet lijkt te betwisten – zijn hoofdverblijf in Italië heeft, doet hier niet aan af. Artikel 4, paragraaf 3, belastingverdrag leidt er derhalve niet toe dat [B.V.] bij toepassing van het belastingverdrag de kwalificatie als inwoner van Nederland verliest.

Er wordt derhalve voldaan aan de in artikel 16, paragraaf 1, belastingverdrag opgenomen voorwaarde dat de bestuurdersbeloning wordt uitbetaald door een lichaam dat inwoner is van Nederland. Artikel 16 belastingverdrag levert een heffingsrecht voor Nederland op.

Het voorgaande brengt, naar het oordeel van het hof, niet direct mee dat de gehele beloning van € 64.066 onder de reikwijdte van artikel 16 belastingverdrag valt en aldus in de heffing betrokken mag worden. Artikel 16 belastingverdrag is gebaseerd op artikel 16 van het OESO-modelverdrag. Het hof leidt uit de hierna opgenomen passage uit het commentaar bij artikel 16 OESO-modelverdrag af dat dit artikel, onder meer, niet van toepassing is op beloningen die zijn toegekend in verband met typische werknemersactiviteiten:

“2. A member of the board of directors of a company often also has other functions with the company, e.g. as ordinary employee, adviser, consultant, etc. It is clear that the Article does not apply to remuneration paid to such a person on account of such other functions”.

Naar het oordeel van het hof dient in gevallen waarin zowel typische bestuurs- als werknemersactiviteiten zijn verricht en voor beide activiteiten geen afzonderlijke vergoedingen zijn toegekend, de toegekende beloning gesplitst te worden in een gedeelte dat valt onder artikel 16 belastingverdrag (gedeelte van de beloning dat betrekking heeft op typische bestuursactiviteiten) en een gedeelte dat valt onder artikel 15 belastingverdrag (gedeelte van de beloning dat betrekking heeft op typische werknemersactiviteiten). Het hof vindt bevestiging voor dit oordeel in het arrest Hoge Raad 4 december 2009.4.

In het onderhavige geval heeft [B.V.] één beloning van € 64.066 aan belanghebbende toegekend (zie onder 2.8).

Het hof legt de bewijslast met betrekking tot de toerekening van de beloning aan bestuurs- dan wel werknemersactiviteiten op de meest gerede partij om hier inzicht over te verstrekken, zijnde belanghebbende.

Zoals het hof reeds onder 4.11 impliciet tot uitdrukking heeft gebracht, heeft belanghebbende, gelet op het bescheiden werknemers- en opdrachtgeversbestand van [B.V.] , aannemelijk gemaakt dat de typische bestuursactiviteiten uiterst beperkt zijn en dat het merendeel van de vergoeding van, in totaal, € 64.066 ziet op de activiteiten die hij ter uitvoering van de detacheerovereenkomst (zie onder 2.6) heeft verricht. Tussen partijen is niet in geschil dat de in het kader van de uitvoering van de detacheerovereenkomst verrichtte activiteiten bestaan uit marketing, in- en verkoopwerkzaamheden en het verlenen van technische adviezen. Naar het oordeel van het hof zijn dit geen typische bestuursactiviteiten, doch activiteiten die, normaal gesproken, door een werknemer worden verricht. Uit het voorgaande volgt dat zowel artikel 16 als artikel 15 belastingverdrag van toepassing is.

Alhoewel de bestuursactiviteiten uiterst beperkt zijn, is het hof van oordeel dat hieraan een hogere beloning toegekend dient te worden dan het door belanghebbende genoemde bedrag van € 1.000. Gelet op de hierboven onder 4.21 omschreven verhouding tussen de bestuurs- en werknemersactiviteiten verwerpt het hof de stelling van de inspecteur dat de bestuurdersbeloning gesteld dient te worden op € 64.066. Het hof stelt de door belanghebbende ontvangen beloning voor bestuursactiviteiten in goede justitie vast op € 3.000.

Het hof stelt de beloning voor de (in het kader van de detacheerovereenkomst verrichte) werknemersactiviteiten (in goede justitie) vast op € 61.066.5.Belanghebbende stelt dat slechts 1/12-deel van deze activiteiten in Nederland is verricht. Het hof volgt belanghebbende hierin. Het hof heeft hierbij acht geslagen op de omstandigheid dat belanghebbende in Italië woont en zijn stelling dat hij in het jaar 2015 slechts 20 dagen in Nederland is geweest met een reisoverzicht heeft onderbouwd. Het hof acht daarnaast van belang dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat met name de voor [A] verrichte marketing en in- en verkoopactiviteiten een internationaal karakter hebben. Dit heeft ermee te maken dat (potentiële) afnemers van de door [A] gepromote dakbedekkingsmaterialen over heel Europa zijn verspreid. De inspecteur heeft geen enkele onderbouwing gegeven voor zijn stelling dat alle werknemersactiviteiten in Nederland zijn verricht. Gelet op al hetgeen belanghebbende hier tegenover heeft gesteld, acht het hof deze blote stelling van de inspecteur niet aannemelijk gemaakt.

Nu belanghebbende niet betwist dat Nederland bevoegd is om te heffen over dit gedeelte van de werknemersbeloning volgt uit het voorgaande dat het op grond van artikel 15, paragraaf 1, belastingverdrag aan Nederland toekomende heffingsrecht over deze vergoeding beperkt dient te worden tot 1/12-deel van € 61.066, zijnde, afgerond in het voordeel van belanghebbende, € 5.088.

Het hof beantwoordt vraag 1 bevestigend, met dien verstande dat van de totale vergoeding van € 64.066 slechts een gedeelte van, in totaal, € 8.0886.in Nederland in de heffing betrokken mag worden.

Vraag 2 (hypotheekrenteaftrek)

Belanghebbende wenst aanspraak te maken op aftrek van hypotheekrente van zijn in Italië gelegen eigen woning. Hypotheekrenteaftrek is aan te merken als een tegemoetkoming in verband met de persoonlijke en gezinssituatie.

Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende niet aangemerkt kan worden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001 juncto artikel 21bis Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 en derhalve aan de nationale wet geen recht op aftrek van hypotheekrente kan ontlenen.

Het hof vervolgt met de beoordeling of belanghebbende aan het Unierecht het recht op aftrek van hypotheekrente kan ontlenen. Het nationale recht moet immers worden uitgelegd met inachtneming van het Unierecht. Dit houdt in dat indien het Unierecht noopt tot een verdergaande tegemoetkoming dan de nationale wet voorschrijft, aan het Unierecht voorrang gegeven dient te worden en het nationale recht buiten toepassing dient te blijven.

Het hof zal de in onderdeel 29 van de bijlage beschreven stappen volgen bij beantwoording van de vraag of uit het Unierecht volgt dat Nederland deze faciliteit aan belanghebbende dient te verlenen.

Gesteld noch gebleken is dat sprake is van een situatie waarin belanghebbende en zijn echtgenote 90% of meer van hun wereldinkomen, berekend naar de maatstaven van de woonlidstaat (Italië), buiten de woonlidstaat genieten. Om deze reden is geen sprake van een “klassieke” Schumacker-situatie (stap 1).

Belanghebbende heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een situatie waarin Italië onvoldoende rekening kan houden met de persoonlijke en gezinssituatie van hem en zijn echtgenote (stap 2). Het hof wijst in dit verband op de omstandigheid dat belanghebbende ter zitting van 15 september 2022 heeft bevestigd dat hij over het jaar 2015 in Italië belasting heeft betaald. Met betrekking tot de belastingheffing in Italië over de door de echtgenote genoten inkomsten is niets vast komen te staan.

Belanghebbende komt – zoals hij ter zitting van 15 september 2022 zelf heeft erkend – derhalve stap 2 van de als bijlage bij deze uitspraak gevoegde richtlijn niet door, waardoor het hof niet toekomt aan behandeling van de navolgende stappen. Belanghebbende kan dus ook aan het Unierecht geen recht op aftrek van hypotheekrente ontlenen.

Het hof ziet in het door belanghebbende aangehaalde X-arrest7.geen aanleiding om het stappenplan aan te passen dan wel om te komen tot een andersluidende uitleg van het Unierecht, aangezien – in tegenstelling tot hetgeen belanghebbende lijkt te betogen – uit dat arrest niet volgt dat indien de woonstaat in voldoende mate rekening kan houden met de persoonlijke en gezinssituatie de werkstaat, desondanks, de aldaar geldende faciliteiten pro rata dient te verlenen.

Het hof beantwoordt vraag 2 ontkennend.

Vraag 3 (ontbreken overgangsregeling bij afschaffing artikel 2.5 Wet IB 2001)

De rechtbank heeft met betrekking tot de vraag of het ontbreken van een overgangsregeling bij afschaffing van de keuzeregeling uit artikel 2.5 Wet IB 2001 strijd oplevert met de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving en/of artikel 1 EP van het EVRM het volgende geoordeeld:

“2.17. Belanghebbende voert in zijn beroepschrift aan dat de Nederlandse overheid in strijd heeft gehandeld met algemene beginselen van behoorlijk bestuur door geen overgangsregeling te bieden voor de per 1 januari 2015 gewijzigde fiscale regelgeving - naar de rechtbank begrijpt de afschaffing van artikel 2.5 Wet IB 2001 en de invoering van artikel 7.8 Wet IB 2001. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende bevestigd dat belanghebbende een beroep heeft willen doen op schending van algemene beginselen van behoorlijke wetgeving.

De rechtbank stelt voorop dat het de rechter op basis van nationale wetgeving niet is toegestaan om een formele wet, zoals de Wet IB 2001, te toetsen aan algemene rechtsbeginselen. Immers, toetsing van een formele wet aan algemene rechtsbeginselen is in strijd is met het toetsingsverbod van artikel 120 Grondwet.8.Toetsing kan echter wel plaatsvinden aan de algemene rechtsbeginselen die neergelegd zijn in verdragen en besluiten van volkenrechtelijke organisaties, zoals het EVRM.

Voor zover belanghebbende heeft willen stellen dat de wetgever in strijd heeft gehandeld met artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) van het EVRM, welk artikel het recht op het ongestoorde genot van eigendom beschermt, dient de rechtbank te beoordelen of bij het achterwege laten van overgangsrecht een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) bestond tussen het hiermee nagestreefde – legitieme – doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele belangen. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Bij de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, moet aan de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten.9.De door de wetgever gemaakte (beleids)keuzes moeten door de rechter worden gerespecteerd tenzij die keuzes evident van redelijke grond ontbloot zijn.10.

Niet elke wijziging van belastingwetgeving leidt tot een door artikel 1 EP verboden inbreuk op het ongestoorde genot van eigendom. Burgers kunnen in het algemeen in redelijkheid niet erop vertrouwen dat de belastingwetgeving ongewijzigd zal blijven. Voor de rechtbank ligt de vraag voor of dat wat belanghebbende heeft aangevoerd aanleiding geeft tot afwijking van deze regel. In de parlementaire stukken die ten grondslag liggen aan de totstandkoming van artikel 7.8 Wet IB 2001 is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:

“De regeling zal met ingang van 1 januari 2015 in werking treden om de overgang van de keuzeregeling naar de regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen in de praktijk zo geruisloos mogelijk te laten verlopen. Daarnaast is het streven om in de loop van 2014 de algemene maatregel van bestuur met betrekking tot deze regeling in het Staatsblad te publiceren. Voorts biedt deze termijn voldoende tijd om aandacht te besteden aan de gevolgen van de afschaffing van de keuzeregeling voor migrerende binnenlandse belastingplichtigen”.11.

“In 2011 kozen ongeveer 198.000 belastingplichtigen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtigen. Naar schatting vallen hiervan circa 13.000 belastingplichtigen buiten de regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen door de invoering van een inkomenscriterium. De huidige keuzeregeling is zo opgezet dat deze vooral voordelig is voor belastingplichtigen die een groot deel van hun inkomen in Nederland verdienen. Dit heeft bijvoorbeeld te maken met het progressievoorbehoud en met het feit dat negatieve buitenlandse inkomensbestanddelen eerst in mindering komen op buitenlands positief inkomen voordat het verrekend kan worden met het Nederlandse inkomen. Daardoor valt te verwachten dat een eventuele toename van de belastingdruk als gevolg van het wegvallen van bepaalde belastingvoordelen voor een groot deel van deze groep van circa 13.000 belastingplichtigen beperkt zal zijn.

(…)

De leden van de fractie van de SP vragen waarom is gekozen om geen overgangsrecht op te nemen. Hier is niet voor gekozen omdat het zeer complex is voor de uitvoering om twee regelingen naast elkaar uit te voeren. Dit zou de besparing op de uitvoeringskosten en de budgettaire opbrengst voor aantal jaren voor een groot deel teniet doen. Als alternatief heeft het kabinet ervoor gekozen om de voorgestelde regeling pas per 1 januari 2015 in werking te laten treden en de regeling reeds via de verwerking in het Belastingplan 2014 aan te kondigen. Dat de regeling pas in 2015 ingaat, biedt belastingplichtigen de kans van tevoren rekening te houden met de wijzigingen. In het licht van het voorgaande en gezien de kleine groep belastingplichtigen die geen gebruik meer kan maken van de regeling, is ervoor gekozen om geen overgangsrecht op te nemen voor de periode vanaf 1 januari 2015.”12.

Uit deze parlementaire stukken blijkt dat de regeling ruim voor de ingangsdatum is aangekondigd. De wetgever heeft daarbij onder ogen gezien en geaccepteerd dat een kleine groep belastingplichtigen er, veelal beperkt, financieel op achteruit zou gaan. Hij heeft in dat verband bewust afgezien van een overgangsregeling uit doelmatigheids- en budgettaire overwegingen. Naar het oordeel van de rechtbank geeft de wetsgeschiedenis blijk van een door de wetgever gemaakte redelijke afweging tussen het algemeen belang en de bescherming van de individuele belangen. Gelet hierop is naar het oordeel van het de rechtbank de keuze van de wetgever niet evident van iedere redelijke grond ontbloot en is hij niet getreden buiten de hem toegewezen ruime beoordelingsmarge. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende door het ontbreken van overgangsrecht is getroffen door een individuele buitensporige last. Van een schending van artikel 1 EP is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake.”

Het hof acht dit oordeel en de overwegingen waarop dit oordeel berust juist, met dien verstande dat het hof aan r.o. 2.18 toevoegt dat de wetgever er welbewust van heeft afgezien om te voorzien in een overgangsregeling en dat het gelet op die omstandigheid de rechtsvormende taak van de rechter te buiten zou gaan om die door de wetgever gemaakte keuze, met een beroep op de nationale algemene beginselen van behoorlijke wetgeving, terzijde te stellen.13.

Gelet op het vorenoverwogene beantwoordt het hof vraag 3 ontkennend.

Tussenconclusie

De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

De inspecteur dient aan belanghebbende het bij de rechtbank en het hof betaalde griffierecht van € 47 respectievelijk € 134 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar worden vernietigd.

Ten aanzien van de kosten van het bezwaar

De inspecteur heeft in de uitspraak op bezwaar het verzoek om vergoeding van de kosten van dat bezwaar afgewezen. De kosten van bezwaar dienen alleen vergoed te worden als het bestreden besluit wordt herroepen wegens een onrechtmatigheid die aan het bestuursorgaan te wijten is.14.Die onrechtmatigheid bestaat in dit geval uit het in de heffing betrekken van het volledige inkomen van € 64.066. Het hof veroordeelt daarom de inspecteur in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het hof stelt de kosten van bezwaar op 2 (punten)15.x € 296 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 592.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof, omdat zowel het door belanghebbende ingestelde beroep als hoger beroep gegrond is.

Het hof stelt deze tegemoetkoming voor de behandeling van het beroep op 2 (punten)16.x € 837 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.674.

Het hof stelt deze tegemoetkoming voor de behandeling van het hoger beroep op 3 (punten)17.x € 837 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is, € 2.511.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

Het hof:

- verklaart het hoger beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;

- verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- vermindert de aanslag IB 2015 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.088 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil;

- vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;

- bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof van, in totaal, € 181 vergoedt;

- veroordeelt de inspecteur in de kosten van het bezwaar van € 592;

- veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij de rechtbank en het hof van, in totaal, € 4.185.

De uitspraak is gedaan door T.A. Gladpootjes, voorzitter, P. Fortuin en C.W.M.M. Verkoijen, in tegenwoordigheid van J.M.A. van Rooij-Beckers, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 juni 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

De griffier, De voorzitter,

J.M.A. van Rooij-Beckers T.A. Gladpootjes

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.

Bijlage

1. Bij het hof zijn diverse zaken aanhangig waarin de reikwijdte van de zogenoemde Schumacker-rechtspraak van het HvJ EU aan de orde is. Bij de behandeling van deze zaken is gebleken dat deze rechtspraak bij de uitwerking vele vragen oproept. Het hof heeft daarom een poging gedaan om deze vragen te benoemen en een lijn uit te zetten waarlangs deze vragen kunnen worden beantwoord. In deze bijlage, die zal worden gevoegd bij de uitspraken waar dit speelt, zal het hof een uiteenzetting geven van de relevante rechtspraak en de vragen die dit oproept. Geschetst wordt welke vragen beantwoord moeten worden, welke keuzes het hof maakt en waarom het hof tot die antwoorden komt. Het hof spreekt hierna van woonlidstaat en werklidstaat, zoals ook het HvJ EU doet, maar in veel gevallen gaat het om gepensioneerden met inkomen uit Nederland die in een andere lidstaat dan Nederland wonen. Waar dus over werklidstaat wordt gesproken, moet hier ook onder worden verstaan bronlidstaat.

2. In de onder 1 genoemde zaken zijn de belastingplichtigen niet aan te merken als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen volgens de nationale regels. De vraag is echter of de Nederlandse wetgever met deze regelgeving het Unierecht op de juiste wijze heeft geïmplementeerd. De nationale regels moeten immers worden uitgelegd met inachtneming van het Unierecht. Indien het Unierecht noopt tot een verdergaande tegemoetkoming dan de nationale regelgeving voorschrijft, dient aan het Unierecht voorrang te worden gegeven en het nationale recht buiten toepassing te blijven.

3. Voor de directe belastingen geldt dat ingezetenen en niet-ingezetenen zich in de regel niet in vergelijkbare situaties bevinden, aangezien het inkomen dat een niet-ingezetene op het grondgebied van een lidstaat verwerft, meestal slechts een deel is van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt zich bevindt op de plaats waar hij woont, en de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die wordt gevormd door zijn totale inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, welke plaats in het algemeen zijn gebruikelijke woonplaats is.18.

4. In de regel is dus geen sprake van discriminatie indien de niet-ingezetene bepaalde voordelen die te maken hebben met de persoonlijke en gezinssituatie niet krijgt.

5. Er is echter wel sprake van discriminatie wanneer ingezetenen en niet-ingezetenen in een vergelijkbare situatie verkeren en niet-ingezetenen bepaalde voordelen worden onthouden. Dat is met name het geval wanneer een niet-ingezeten belastingplichtige geen inkomsten van betekenis op het grondgebied van de woonlidstaat verwerft en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit een in een andere lidstaat uitgeoefende activiteit, zodat de woonlidstaat hem niet de voordelen kan toekennen waarop aanspraak ontstaat wanneer met zijn persoonlijke en gezinssituatie rekening wordt gehouden.19.In een dergelijk geval wordt namelijk nergens20.met de persoonlijke en gezinssituatie rekening gehouden. Bij de beoordeling van de relevante inkomsten in de betreffende lidstaten gaat het om het belastbare gezinsinkomen.21.

6. Het gaat er dus om of in de woonlidstaat sprake is van voldoende inkomen om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. Of dat zo is, hangt ervan af (a) welk inkomen in de woonlidstaat in aanmerking wordt genomen, (b) welke mate van tegemoetkoming in de woonlidstaat voldoende wordt geacht en (c) welke faciliteiten in aanmerking worden genomen.22.

7. De bewijslast dat de woonlidstaat niet in staat is om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie rust op de belastingplichtige. Daarbij gelden de Nederlandse bewijsregels (het Unierechtelijke beginsel van procedurele autonomie), maar binnen de grenzen van het Unierechtelijke gelijkheidsbeginsel (de bewijslastregels moeten gelijk zijn voor nationale en grensoverschrijdende situaties) en het Unierechtelijke effectiviteits- of doeltreffendheidsbeginsel (de bewijslast mag niet dusdanig zwaar zijn dat in werkelijkheid de Unierechtelijke rechten op vrij verkeer niet genoten kunnen worden).23.

a. Relevante inkomen in de woonlidstaat

8. De eerste vraag die in deze zaken opkomt is welk inkomen in de woonlidstaat in aanmerking wordt genomen bij de beoordeling of in die staat rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige.

9. De inspecteur verdedigt in deze zaken dat gekeken moet worden naar het totale wereldinkomen dat de woonlidstaat in beginsel in aanmerking kan nemen en dat hierbij geen rekening gehouden hoeft te worden met een toewijzing van heffingsrechten op grond van een bilateraal belastingverdrag. Dit standpunt wordt door het hof verworpen. Dit standpunt zou immers meebrengen dat aan de Schumacker-jurisprudentie elke werking wordt ontzegd. In de meeste lidstaten is het immers gebruikelijk dat de woonlidstaat het wereldinkomen in de belastingheffing betrekt, voordat op basis van een bilateraal belastingverdrag voorkoming van dubbele belasting wordt verleend. De rechtspraak van het HvJ EU brengt juist mee dat wanneer de woonlidstaat feitelijk niet kan heffen over het in de werklidstaat genoten inkomen, omdat het heffingsrecht daarover is toegewezen aan de werklidstaat, beoordeeld moet worden of er nog voldoende inkomen in de woonlidstaat zelf wordt genoten waarover belasting mag worden geheven om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. Het inkomen waarvan het heffingsrecht op grond van een bilateraal belastingverdrag is toegewezen aan de werklidstaat dient derhalve buiten aanmerking te blijven.

10. De inspecteur verdedigt verder bij de beantwoording van de eerste vraag dat uitgegaan moet worden van het inkomen naar Nederlands recht, ongeacht de wijze waarop de woonlidstaat het inkomen in aanmerking neemt. Het hof verwerpt dit standpunt. Uit de arresten Wallentin24.en Meindl25.blijkt naar het oordeel van het hof overtuigend dat moet worden gekeken naar het in de woonlidstaat te belasten inkomen volgens de regels van de woonlidstaat. In de zaak Wallentin genoot Wallentin weliswaar in zijn woonland Duitsland een maandelijkse toelage van zijn ouders en een maandelijks stipendium van de Duitse overheid, maar naar Duits belastingrecht werden deze inkomsten niet aangemerkt als belastbaar inkomen. In de zaak Meindl genoot de echtgenote in woonlidstaat Oostenrijk een zwangerschapsuitkering, een bijzondere ouderschapsuitkering en gezinsbijstand, maar deze inkomsten waren naar Oostenrijks recht geen belastbare inkomsten. In beide zaken oordeelde het HvJ EU dan ook dat in de woonlidstaat geen rekening kon worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie en dat de werklidstaat hier om deze reden wel rekening mee dient te houden. Naar het oordeel van het hof dient het in de woonlidstaat genoten inkomen derhalve bepaald te worden aan de hand van de maatstaven van die lidstaat.

11. Op grond van het voorgaande en de vaste rechtspraak van het HvJ EU is het hof van oordeel dat wanneer een belastingplichtige in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis geniet en 90% of meer van zijn wereldinkomen buiten de woonlidstaat verdient, de werklidstaat verplicht is rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. In een dergelijk geval dienen de faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie volledig in aanmerking genomen te worden in de werklidstaat, aangezien de woonlidstaat dergelijke faciliteiten niet kan verlenen. Indien er sprake is van meerdere werklidstaten, dienen de werklidstaten dit naar evenredigheid te doen.26.Deze situatie dient onderscheiden te worden van de situatie waarin niet aan het 90%-criterium wordt voldaan, inkomen van betekenis in de woonlidstaat wordt genoten en de woonlidstaat desondanks niet in staat is om volledig rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. Die gevallen zijn thans aan de orde in een aantal procedures bij het hof en deze gevallen staan centraal in het vervolg van deze bijlage.

b. Mate van tegemoetkoming in de woonlidstaat

12. Een volgende vraag is of relevant is of de woonlidstaat volledig rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie. Anders gezegd, of een gedeeltelijke tegemoetkoming door de woonlidstaat al meebrengt dat de werklidstaat geen tegemoetkoming hoeft te verlenen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie.

13. Uit het arrest Gschwind27.zou kunnen worden afgeleid dat volstaan kan worden met opname van een procentuele of absolute grens in de regelgeving van de werklidstaat, voor beantwoording van de vraag of de woonlidstaat een toereikende belastinggrondslag heeft om de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen. Voor de toepassing van de Duitse ‘splittingregeling’ was van belang dat de totale inkomsten van de echtgenoten voor ten minste 90% aan de Duitse inkomstenbelasting waren onderworpen, dan wel dat de niet aan de Duitse inkomstenbelasting onderworpen inkomsten niet meer dan 24.000 DM bedroegen. Dit zou ook kunnen worden afgeleid uit het arrest Hoge Raad van 8 oktober 202128., waarin de Hoge Raad oordeelde dat slechts in uitzonderingsgevallen het aan de werklidstaat is om aftrek in verband met de persoonlijke en gezinssituatie te verlenen, en wel in die gevallen waarin de woonlidstaat met die aftrekposten geen rekening kan houden omdat het gezinsinkomen geheel of nagenoeg geheel in de werklidstaat wordt verdiend.

14. Het hof volgt deze strikte uitleg van de Schumacker-leer niet. Uit het arrest Commissie-Estland29.kan worden afgeleid dat er uitzonderingssituaties zijn waarbij een dergelijke 90%-grens niet relevant is en veel meer van belang is of in de woonlidstaat voldoende rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Ook uit andere rechtspraak zou kunnen worden afgeleid dat van belang is of de gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen.30.

15. Uit de onder 14 vermelde rechtspraak leidt het hof af dat beoordeeld moet worden of in de woonlidstaat volledig en naar behoren rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Dit betekent dat wanneer niet in voldoende mate daarmee rekening kan worden gehouden, de werklidstaat verplicht is om daar mede – dat wil zeggen deels – in te voorzien.

16. Daarmee is nog niets gezegd over de wijze waarop dat moet worden beoordeeld. Hiervóór heeft het hof al geconcludeerd dat moet worden gekeken naar het inkomen dat feitelijk in de woonlidstaat in de belastingheffing wordt betrokken (berekend volgens de maatstaven van de woonlidstaat) en dat inkomen dat weliswaar in aanmerking wordt genomen, maar waarvan het heffingsrecht op grond van een bilateraal belastingverdrag is toegewezen aan de werklidstaat, buiten aanmerking moet blijven. De vervolgvraag is echter welke faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie, in aanmerking moeten worden genomen. Moet hierbij gekeken worden naar de faciliteiten die in de woonlidstaat gelden of moet worden gekeken naar de faciliteiten die de werklidstaat normaliter in aanmerking neemt?

17. Vanuit de hoofdregel dat het in beginsel op de weg van de woonlidstaat ligt om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie, kan worden verdedigd dat voor de vraag of de woonlidstaat daartoe in staat is, gekeken moet worden naar de faciliteiten die gelden in de woonlidstaat.

18. Nadeel van een beoordeling vanuit de woonlidstaat is dat de werklidstaat afhankelijk wordt van de wijze waarop de woonlidstaat rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie en dat kan leiden tot uitkomsten, waarvan kan worden afgevraagd of die wenselijk zijn. Alsdan is het namelijk mogelijk dat twee (buitenlandse) belastingplichtigen met een identiek inkomen in werklidstaat Nederland en een identiek inkomen in twee verschillende woonlidstaten, in Nederland een (totaal) verschillende (aanvullende) tegemoetkoming krijgen voor de persoonlijke en gezinssituatie. De belastingstelsels zijn immers niet geharmoniseerd en de wijze waarop en in welke mate rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie verschilt per lidstaat. Ook zou kunnen worden betoogd dat het gaat om de vraag of de werklidstaat wel of niet discrimineert tussen ingezetenen en niet-ingezetenen en dat om die reden uitgegaan moet worden van de faciliteiten die gelden in de werklidstaat.

19. Indien gekeken dient te worden naar de faciliteiten die de werklidstaat biedt, zou dit meebrengen dat relatief complexe berekeningen zouden moeten worden gemaakt, waarbij de in de werklidstaat geldende faciliteiten afgezet zouden moeten worden tegen het volgens de woonlidstaat feitelijk te belasten inkomen. Betwijfeld kan worden of het HvJ EU dit bedoeld heeft met de gewezen rechtspraak.

20. Alles afwegende komt het hof tot het oordeel dat vastgesteld moet worden of in de woonlidstaat op grond van de aldaar geldende belastingregels in voldoende mate rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Er moet dus worden gekeken naar de faciliteiten die in de woonlidstaat gelden. Dat de consequentie daarvan is dat de werklidstaat bij een inwoner van de ene woonlidstaat wel faciliteiten moet verlenen en bij een inwoner van een andere woonlidstaat niet, terwijl voor het overige sprake is van identieke omstandigheden wat betreft de verdeling van de inkomens over de lidstaten, is dan een gevolg van de dispariteit tussen de belastingstelsels van de lidstaten.

c. Welke fiscale faciliteiten zijn van belang?

21. Een volgende vraag is welke faciliteiten van belang zijn voor de vraag of in voldoende mate rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Dit zal sterk afhangen van het belastingstelsel in het betreffende land. Gekeken moet worden naar de aard van de faciliteit en doel en strekking daarvan. Uit het arrest Lakebrink kan worden afgeleid dat het begrip faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie vrij ruim moet worden uitgelegd als betrekking hebbend op alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van de niet-ingezetene.31.Zo volgt uit dat arrest dat de negatieve voordelen uit de verhuur van onroerende zaken bepalend zijn voor de fiscale draagkracht en dat de fiscale draagkracht geacht wordt deel uit te maken van de persoonlijke situatie van de niet-ingezetene in de zin van het arrest Schumacker.

d. Gevolgen van het niet volledig in aanmerking kunnen nemen van de faciliteiten in de woonlidstaat

22. Indien vast komt te staan dat in de woonlidstaat de aldaar geldende faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie niet volledig in aanmerking kunnen worden genomen, zal de werklidstaat hiermee rekening moeten houden. De vraag die daarbij opkomt is welke tegemoetkomingen dan in de werklidstaat verleend dienen te worden. Dient per soort tegemoetkoming te worden beoordeeld of de woonlidstaat deze volledig in aanmerking heeft genomen? Of dient naar het totaal aan tegemoetkomingen te worden gekeken?

23. Het hof gaat uit van de tweede benadering. De eerste benadering zou immers meebrengen dat moet worden vastgesteld welke tegemoetkoming in de woonlidstaat wel of niet in aanmerking is genomen en leidt tot allerlei complicaties. Indien een belastingplichtige in de woonlidstaat recht heeft op diverse tegemoetkomingen, welke is dan wel of niet verleend? Dat zou kunnen afhangen van de volgorde waarin aftrekposten in aanmerking worden genomen binnen de systematiek van de woonlidstaat. En die benadering roept ook de vraag op hoe moet worden omgegaan met tegemoetkomingen die de werklidstaat wel kent, maar de woonlidstaat niet of omgekeerd. Dat zou kunnen leiden tot het miskennen van dispariteiten tussen de belastingstelsels.

24. Een andere vraag is hoe moet worden omgegaan met de mate waarin in de woonlidstaat geen rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Indien bijvoorbeeld in de woonlidstaat de omvang van het te belasten inkomen meebrengt dat aldaar € 1.000 aan tegemoetkomingen niet kan worden verzilverd, tot welke omvang dient de werklidstaat dan een tegemoetkoming te verlenen? Dit zorgt echter ook voor complicaties indien bepaalde tegemoetkomingen in het inkomen worden verwerkt, terwijl andere tegemoetkomingen rechtstreeks in mindering worden gebracht op de verschuldigde belasting, zoals bijvoorbeeld de heffingskortingen in Nederland.

25. Het hof is van oordeel dat de tegemoetkomingen van de woonlidstaat en de werklidstaat niet zouden mogen cumuleren. De enige uitzondering daarop is de situatie zoals aan de orde in de zaak Commissie-Estland waarin het totale wereldinkomen zodanig laag was dat in beide landen de aldaar geldende belastingvrije som niet of nauwelijks werd overschreden. Indien in een dergelijke situatie de werklidstaat geen belastingvrije som toekent voor het aldaar belaste inkomen, zou de belastingplichtige alsnog belasting betalen ondanks dat het totale inkomen beneden de belastingvrije som bleef.

26. Het vorenstaande leidt het hof tot de volgende conclusie. Indien vast komt te staan dat in de woonlidstaat onvoldoende rekening kan worden gehouden met de aldaar geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie, dient de werklidstaat de binnen die staat geldende tegemoetkomingen te verlenen. De werklidstaat mag echter rekening houden met het feit dat in de woonlidstaat ook al tegemoetkomingen in aanmerking zijn genomen. Het hof zal daarbij uitgaan van een evenredige verdeling tussen de woonlidstaat en de werklidstaat op basis van het inkomen dat in beide lidstaten effectief in de belastingheffing wordt betrokken. Het hof sluit daarbij aan op de benadering die het HvJ EU heeft gevolgd in het arrest X. Het hof realiseert zich dat bij deze benadering een cumulatie van faciliteiten in beide lidstaten niet is uitgesloten. Hierbij valt te denken aan het hiervoor in onderdeel 24 gegeven voorbeeld waarin tot een relatief gering bedrag in de woonlidstaat niet de volledige tegemoetkomingen kunnen worden verleend. De praktische uitvoerbaarheid brengt het hof er echter toe om toch te kiezen voor de oplossing waarbij de werklidstaat tegemoetkomingen verleent op basis van het aandeel van het inkomen dat in die werklidstaat in de belastingheffing wordt betrokken, mede gelet op de hierna te vermelden maximering.

27. De achtergrond van de Schumacker-rechtspraak is het wegnemen van discriminatie in de werklidstaat die plaatsvindt tussen ingezetenen en niet-ingezetenen in het geval beide situaties elkaar benaderen en in de woonlidstaat op onvoldoende wijze rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. De gedachte dat niet mag worden gediscrimineerd in een dergelijk geval, betekent tevens dat de tegemoetkoming die de werklidstaat moet geven, niet verder gaat dan de tegemoetkoming die een ingezetene zou genieten. Deze begrenzing kan worden bepaald door eerst te berekenen wat de belastingheffing in de werklidstaat zou zijn geweest indien de niet-ingezetene voor zijn wereldinkomen in de werklidstaat belastingplichtig zou zijn, rekening houdend met de persoonlijke en gezinssituatie, zoals deze geldt in de werklidstaat (berekening 1). Die heffing moet vervolgens worden afgezet tegen de belastingheffing die volgt uit het in aanmerking nemen van een evenredig deel van de tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie bij de buitenlandse belastingplichtige zoals opgenomen in onderdeel 26 (berekening 2). De aanslag wordt verminderd tot het hoogste bedrag aan belastingheffing dat resulteert uit de berekeningen 1 en 2.

Overige punten

28. In sommige zaken wordt door de belastingplichtige het standpunt ingenomen dat de algemene heffingskorting geen maatregel is die verband houdt met de persoonlijke en gezinssituatie aangezien iedere belastingplichtige daar recht op heeft. Volgens deze belastingplichtigen leidt het niet toekennen van de algemene heffingskorting aan niet-ingezetenen tot een ongerechtvaardigde discriminatie ten opzichte van ingezetenen. Zij beroepen zich in dit kader op het arrest Miljoen32.waarin het HvJ EU een uitspraak deed over de toekenning van het heffingvrije vermogen binnen box 3. Het hof verwerpt dit standpunt. Uit de rechtspraak van het HvJ EU leidt het hof af dat de belastingvrije som of de heffingskorting wel degelijk wordt gezien als een tegemoetkoming die te maken heeft met draagkracht en uit dien hoofde moet worden gerekend tot de tegemoetkomingen die te maken hebben met de persoonlijke en gezinssituatie. Daaraan doet niet af dat die belastingvrije som of de heffingskorting een vast bedrag is. De achtergrond is immers om tot een bepaald bestaansminimum geen belasting te heffen. Dit kan afgeleid worden uit het arrest Commissie-Estland, maar bijvoorbeeld ook uit het arrest D33.dat ging om de belastingvrije som in de vermogensbelasting.

Overigens wijst het hof er op dat de algemene heffingskorting met ingang van 2014 niet meer uit een vast bedrag bestaat, maar mede afhankelijk is van de hoogte van het inkomen uit werk en woning en met ingang van 2016 zelfs tot nihil kan afnemen. Daarmee is duidelijk dat de toekenning van de algemene heffingskorting wel degelijk verband houdt met de draagkracht van de belastingplichtige. Het heffingvrije vermogen in box 3 heeft een geheel andere achtergrond. Deze vrijstelling heeft niet zozeer als achtergrond om een bepaald bestaansminimum te garanderen, maar vormt veelal een praktische tegemoetkoming om een bepaald minimumvermogen buiten de belastingheffing te laten. In zoverre lijkt deze tegemoetkoming op de rente- en dividendvrijstelling zoals deze gold onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964.34.Het beroep van belanghebbenden op het arrest Miljoen faalt derhalve.

Samenvattend

29. Al het voorgaande leidt tot de volgende te nemen stappen:

1) Geniet de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, buiten de woonlidstaat en wordt in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis genoten?

Zo ja, dan worden in de werklidstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking genomen.

Zo nee, dan volgen de volgende stappen.

2) Kan de woonlidstaat in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie? Hierbij wordt gekeken naar het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, hoeft de werklidstaat geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie.

3) Indien vraag 2) ontkennend wordt beantwoord, dient de werklidstaat de volgens de wetgeving van de werklidstaat geldende tegemoetkomingen deels te verlenen. Dit wordt bepaald door de breuk: belast inkomen in de werklidstaat/wereldinkomen.

4) De door de werklidstaat te verlenen tegemoetkoming wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in de werklidstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de niet-ingezetene.