CBb, 20-02-2014, nr. AWB 12/478

De klacht, zoals deze door de accountantskamer in de bestreden uitspraak is begrepen, welke weergave door appellant niet wordt bestreden, houdt in dat appellant:a. willens en wetens een ondeugdelijk rapport heeft opgesteld teneinde zijn opdrachtgever van materiaal te voorzien ten behoeve van het ontslag van klager;b. bij de controle van de jaarrekeningen van [stichting] (hierna: [stichting]) over de jaren 2005 en daarna fouten heeft gemaakt.

Appellant kan zich niet vinden in de weergave van de feiten in de bestreden uitspraak. Hij stelt dat deze weergave uiterst summier en onvolledig is. Onder 2.7 van de uitspraak is volgens appellant bovendien ten onrechte vermeld dat de reactie van klager op het conceptrapport in kopie aan appellant is gestuurd.

Voor zover appellant zich op het standpunt stelt dat de weergave van de feiten uiterst summier en onvolledig is, overweegt het College dat de accountantskamer niet gehouden is om al hetgeen door een partij wordt gesteld te zijn voorgevallen, in de uitspraak op te nemen, laat staan als vaststaande feiten te kwalificeren. De accountantskamer kan zich beperken tot een weergave van de feiten die van belang zijn voor de beoordeling van de klacht. Voor zover de accountantskamer volgens appellante bij de beoordeling van een klachtonderdeel feiten ten onrechte buiten beschouwing heeft gelaten, kan dit aan de orde worden gesteld bij de bespreking van de tegen die beoordeling gerichte argumenten van appellant. Voor zover appellant stelt dat de feitenweergave van de accountantskamer een onjuistheid bevat, overweegt het College dat onder 2.7 van de aangevallen uitspraak is vermeld dat klager bij brief van 7 mei 2010 van zijn raadsman, gericht aan [stichting] en door deze ontvangen op 11 mei 2010, die – blijkens die brief – in kopie aan appellant is gestuurd, op het conceptrapport heeft gereageerd. In de brief van klager van 7 mei 2010 is inderdaad vermeld dat deze in kopie aan appellant is gestuurd. Voor zover appellant heeft beoogd aan te voeren dat de reactie van klager, anders dan in de brief van 7 mei 2010 vermeld, niet (rechtstreeks) in kopie aan hem is gestuurd, overweegt het College dat de accountantskamer, als zij er al van uitging dat appellant die brief rechtstreeks heeft ontvangen, daaraan geen consequenties heeft verbonden.

Appellant is van mening dat de accountantskamer ten onrechte is ingegaan op de aard en de verspreiding van zijn rapport. Volgens appellant is hierover niet geklaagd. Indien deze aspecten zouden zijn meegenomen bij de beoordeling van de klacht, dan zou dit een niet toelaatbare uitbreiding van de klacht door de accountantskamer betekenen.De aan appellant verstrekte opdracht betrof een adviesopdracht die ten doel had te adviseren over een verbeterproces. De opdracht was niet gericht op het handelen of nalaten van klager. De accountantskamer heeft ten onrechte overwogen dat appellant niet heeft onderzocht in hoeverre de Gedragsrichtlijn inzake persoonsgerichte accountantsonderzoeken (hierna: Gedragsrichtlijn) van toepassing was.Verder heeft de accountantskamer de waarborgen die appellant heeft getroffen om verspreiding van het rapport tegen te gaan, ten onrechte onvoldoende geoordeeld. De accountantskamer is eraan voorbijgegaan dat appellant eerst in het kader van de tuchtprocedure bekend is geraakt met het feit dat [stichting] in het ontslagbesluit heeft verwezen naar het rapport en dat klager dit rapport in die ontslagprocedure heeft ingebracht.

De accountantskamer heeft onder 4.4 tot en met 4.6.3 van de bestreden uitspraak, samengevat weergegeven, geoordeeld dat in dezen sprake is van een onderzoek met persoonsgerichte aspecten. De aan appellant verstrekte opdracht houdt immers onder meer – expliciet – in dat appellant een reactie diende te geven op de kwaliteit van de onder verantwoordelijkheid van klager tot stand gekomen financiële rapportages, te inventariseren welke knelpunten er werden ervaren in de tussentijdse financiële informatie en hoe een en ander beter kon. Ook de inhoud van het door appellant uitgebrachte rapport laat geen andere conclusie toe dan dat het door hem uitgevoerde onderzoek (mede) het functioneren van klager betrof. Bij het (ook) in dit soort zaken toe te passen conceptueel raamwerk zal de accountant vooral aandacht dienen te besteden aan bedreigingen voor zijn objectiviteit en deskundigheid en zorgvuldigheid als gevolg van belangenbehartiging en/of van vertrouwdheid met de opdrachtgever/cliënt en dient hij, zich daarvan bewust zijnde, adequate waarborgen te treffen. Naar het oordeel van de accountantskamer is niet gebleken dat appellant zich in voldoende mate gerealiseerd heeft dat zijn rapport in de juridische strijd/ontslagprocedure tussen klager en [stichting] zou (kunnen) worden ingebracht, en dat hij in dat kader voldoende waarborgen heeft getroffen. Weliswaar houdt de opdrachtbevestiging in, zakelijk weergegeven, dat het rapport niet aan derden mag worden afgegeven zonder voorafgaande toestemming van [bedrijfsnaam] N.V. (hierna: [bedrijfsnaam]), maar gesteld noch gebleken is dat appellant [stichting] expliciet heeft medegedeeld dat het rapport niet in de (juridische) strijd/ontslagprocedure tussen [stichting] en klager mocht worden gebruikt. Voorts heeft hij niets ondernomen toen hem bekend werd dat zijn bevindingen zoals neergelegd in het door hem uitgebrachte rapport in de juridische strijd tussen klager en [stichting] werden betrokken. Het staat volgens de accountantskamer vast dat [stichting] in haar besluit tot ontslag van klager (onder meer) heeft verwezen naar het rapport van appellant en dat klager dat rapport heeft ingebracht in de vervolgens door hem tegen dat ontslag aangespannen procedure. De accountantskamer heeft verder vastgesteld dat uit niets blijkt dat appellant voorafgaande aan, dan wel bij zijn werkzaamheden heeft onderzocht of, en zo ja, in hoeverre de Gedragsrichtlijn en/of de daaromtrent gevormde jurisprudentie van belang zou kunnen zijn bij het door hem voldoen aan de basisprincipes, verplichtingen en essentiële werkzaamheden uit wet- en regelgeving. Gevolg daarvan is volgens de accountantskamer dat geoordeeld moet worden dat appellant het conceptueel raamwerk niet heeft toegepast.

Het College deelt niet het standpunt van appellant dat de accountantskamer de klacht heeft uitgebreid door in te gaan op de aard en de verspreiding van het rapport. De accountantskamer heeft een en ander van belang geacht bij de beoordeling van klachtonderdeel a, meer in het bijzonder bij de beoordeling van de vraag of appellant willens en wetens een ondeugdelijk rapport heeft opgesteld dat als materiaal kan dienen bij een ontslagprocedure, in welk kader betekenis kan toekomen aan de wijze waarop dat rapport tot stand is gekomen en de informatie die daarvoor door appellant is verzameld en geanalyseerd. Voormelde overwegingen van de accountantskamer behelzen geen zelfstandig verwijt aan appellant, maar maken onderdeel uit van de motivering van de beslissing op klachtonderdeel a. Van een uitbreiding van dit klachtonderdeel is geen sprake.

In de opdrachtbevestiging, die is gedateerd 11 maart 2010, is onder meer vermeld dat [stichting] de afgelopen periode enkele financiële verrassingen heeft meegemaakt die aanleiding geven voor een nader onderzoek naar de oorzaak. Die verrassingen kenmerken zich volgens de opdrachtbevestiging door forse overschrijdingen van budgetten, het niet vertalen van afgesloten contracten naar financiële effecten en een gebrekkige toelichting en analyse van de financiële tussentijdse informatie. De bestuurder en de rectoren van [stichting] hebben het gevoel gekregen niet 'in control' te zijn en daarmee hun verantwoordelijkheid onvoldoende te kunnen dragen. Volgens de opdrachtbevestiging is overeengekomen de volgende werkzaamheden te verrichten:1. [stichting] inventariseert de relevante rapportages die in het onderzoek zullen worden betrokken. De aansluiting van deze rapportages met de financiële administratie zal in kaart worden gebracht en verschillen zullen worden geanalyseerd naar aard en omvang.2. Op basis van de werkzaamheden ad 1 zullen adviezen worden uitgebracht om dit proces te verbeteren.3. In overleg met [stichting] zijn mensen geselecteerd voor een interview, het betreft een lid van het Audit Comité van de Raad van Toezicht, de bestuurder, de rectoren en de interim-controller. Deze interviews moeten met name in kaart brengen op welke wijze het integraal management inzake de financiën wordt vervuld en de wijze waarop de toezichthoudende functie kan worden uitgeoefend. Van elk interview zal een verslag worden opgesteld dat voor accordering wordt voorgelegd aan de geïnterviewden.4. Op basis van de werkzaamheden ad 3 zullen adviezen worden uitgebracht om dit proces te verbeteren.5. Opstellen concept eindrapport, afstemming met belanghebbenden en afronding.

Vanwege de opdrachtbevestiging diende appellant, mede op basis van een aantal interviews, zich uit te spreken over de kwaliteit van de financiële rapportages en aanbevelingen te doen voor verbetering van het proces van financiële informatievoorziening binnen [stichting]. Klager was mede verantwoordelijk voor de onderzochte financiële rapportages. Klager was namelijk vanaf augustus 2006 (althans vanaf april 2008) totdat hij op 23 februari 2010 op non-actief werd gesteld (althans in juni 2010 werd ontslagen) in de functie van controller werkzaam geweest op de centrale financiële administratie van [stichting]. Gelet op deze directe en intensieve betrokkenheid van klager bij de onderzochte financiële rapportages raakt het onderzoek onvermijdelijk tevens de positie en het functioneren van klager. De bevindingen in het rapport over de totstandkoming, opzet, toelichting en inhoud van de onderzochte financiële rapportages zijn zodanig dat deze negatief op klager kunnen terugslaan. De accountantskamer heeft dan ook terecht geoordeeld dat in dezen sprake is van een onderzoek met persoonsgerichte aspecten.

Nu sprake is van een rapport met persoonsgerichte aspecten dient dit te voldoen aan hoge eisen van zorgvuldigheid. Appellant heeft ter zitting aangegeven in de loop van het onderzoek meer informatie te hebben gekregen over het arbeidsrechtelijke geschil tussen [stichting] en klager. Met de accountantskamer is het College van oordeel dat niet is gebleken dat appellant zich in voldoende mate heeft gerealiseerd dat zijn rapport in de juridische strijd/ontslagprocedure tussen [stichting] en klager zou (kunnen) worden ingebracht en dat hij in dat kader voldoende waarborgen heeft getroffen. De voorwaarde in de opdrachtbevestiging en het rapport dat het rapport niet aan derden ter beschikking mag worden gesteld, kan naar het oordeel van het College in dit geval niet als een voldoende waarborg worden beschouwd. Deze voorwaarde laat immers de ruimte dat, bijvoorbeeld in de ontslagprocedure tussen [stichting] en klager, uit het rapport wordt geciteerd of geparafraseerd.Het hoger beroep faalt in zoverre.

Appellant voert voorts aan dat de accountantskamer ten onrechte heeft geoordeeld dat hij niet heeft kunnen beoordelen óf en dát het rapport een deugdelijke grondslag heeft.Appellant vindt dat hij op goede gronden heeft besloten dat wederhoor niet nodig was voor het verkrijgen van een deugdelijke grondslag van het rapport. Appellant heeft de administratie van [stichting] ingezien ten behoeve van het in kaart brengen van de aansluiting van de financiële rapportages met deze administratie. Hij heeft negen personen, waaronder de opvolger van klager, de interim-controller, geïnterviewd om te inventariseren op welke wijze het integraal management en de toezichthoudende functie werden uitgevoerd. De verklaringen van de geïnterviewden gaven volgens appellant een helder en eenduidig beeld van de werkwijze van het bestuur, de rectoren en de Raad van Toezicht ten aanzien van het financieel management van [stichting]. Aanspreekpunt voor appellant gedurende de uitvoering van de opdracht was de interim-controller, die beschikte over de benodigde operationele informatie. Hij kon deze toelichten en heeft dat waar nodig ook gedaan. Ondanks dat wederhoor niet nodig was, heeft appellant klager in de gelegenheid gesteld te reageren op zijn conceptrapport met feitelijke bevindingen. Appellant ging er vanuit dat de daarvoor gegeven termijn van een week voldoende was, aangezien het ging om voor klager bekende informatie. De accountantskamer is er ten onrechte aan voorbijgegaan dat klager heeft nagelaten om te vragen de gegunde termijn te verlengen. Klager heeft pas ruim na de termijn gereageerd richting [stichting]. Appellant heeft deze reactie, die SLR heeft doorgestuurd, vervolgens beoordeeld en in een intern memo van 12 mei 2010 geconcludeerd dat het rapport geen aanpassing behoefde. De accountantskamer laat dit volgens appellant ten onrechte buiten beschouwing in de oordeelsvorming.

De accountantskamer heeft in de aangevallen uitspraak, samengevat weergegeven, overwogen dat niet in geschil is dat appellant klager niet heeft gehoord voordat hij zijn (concept)rapport uitbracht. Gesteld noch gebleken is dat appellant op andere wijze met klager contact heeft gehad alvorens zijn (concept)rapport uit te brengen. Dat betekent volgens de accountantskamer dat appellant niet op grond van hoor en wederhoor heeft kunnen vaststellen, alvorens hij zijn (concept)rapport uitbracht, dat het een deugdelijke grondslag had. Nu klager voorts onweersproken heeft aangevoerd dat de door appellant gerapporteerde en ten opzichte van de begroting als grootste aangewezen verschillen (tabel 5, pagina 15 van bijlage 1 bij het klaagschrift) zich laten verklaren door het feit dat appellant een essentieel verschil in enerzijds de geprognosticeerde baten en anderzijds de ontvangen baten heeft weggelaten en voorts drie van de zes grootste afwijkingen niet heeft besproken, terwijl daartoe volgens klager alle aanleiding bestond omdat daaruit gebleken zou zijn dat deze verschillen elkaar compenseren, moet alleen al daaruit worden geconcludeerd dat niet kan worden vastgesteld dat het door appellant uitgebrachte rapport een deugdelijke grondslag heeft. Met het niet kunnen vaststellen van een deugdelijke grondslag voor het uitgebrachte rapport volgt daaruit dat appellant dan ook ten minste wederhoor had dienen toe te passen, terwijl voorts in de rede had gelegen dat hij klager ook had gehoord om zo op adequate wijze rekening te houden met de belangen van klager. Bovendien staat, zo overweegt de accountantskamer verder, tussen partijen vast dat appellant het rapport reeds aan de Raad van Toezicht van [stichting] had toegestuurd voordat hij kennis had genomen van de op- en of aanmerkingen van klager op het conceptrapport. Appellant heeft in dit verband weliswaar gesteld dat hij klager in de gelegenheid heeft gesteld op zijn conceptrapport te reageren, maar de daarvoor door appellant aan klager gegunde termijn – van 23 april 2010 tot 30 april 2010 – acht de accountantskamer dermate kort dat deze mogelijkheid niet kan worden aangemerkt als een voldoende waarborg voor klager.De door appellant voor die korte termijn gegeven verklaring – de Raad van Toezicht van [stichting] had een bijeenkomst gepland in de eerste week van mei 2010 en wilde dan kunnen beschikken over deze rapportage – doet daaraan volgens de accountantskamer niet af, nu niet gesteld of gebleken is dat tegen uitstel van deze vergadering onoverkomelijke bezwaren zouden hebben bestaan.Het vorenstaande leidt de accountantskamer tot de conclusie dat appellant een rapport heeft uitgebracht waarin – onder meer – een oordeel wordt gegeven over het functioneren van klager alvorens klager voldoende gelegenheid is gegeven zijn zienswijze over een en ander kenbaar te maken en vervolgens van die zienswijze kennis te nemen. Daaruit volgt dat appellant niet heeft kunnen beoordelen óf het door hem uitgebrachte rapport een deugdelijke grondslag heeft en dus ook niet heeft kunnen oordelen dát zijn rapport een deugdelijk grondslag heeft.

.4.2 Volgens vaste jurisprudentie van het College (onder meer neergelegd in zijn uitspraak van 31 mei 2012, ECLI:NL:CBB:2012:BW7869) ontbeert een document dat de uitkomst bevat van de arbeid van een registeraccountant niet reeds een deugdelijke grondslag op grond van het enkele feit dat geen hoor en wederhoor is toegepast, maar is hoor en wederhoor een middel om een deugdelijke grondslag te verkrijgen. De beoordeling of de deskundigheid en de verrichte werkzaamheden een dergelijke grondslag vormen, is afhankelijk van met name de inhoud en strekking van het document. De uitkomst van een dergelijke beoordeling kan van geval tot geval verschillen en kan leiden tot de conclusie dat het document een deugdelijke grondslag ontbeert, indien is afgezien van het horen van bepaalde personen. Wanneer, zoals in dit geval, van een persoonsgericht onderzoek in eigenlijke zin geen sprake is, kan de betrokkenheid van een bepaalde persoon bij de handelingen die het voorwerp van het onderzoek zijn, niettemin zodanig direct en intensief zijn, dat dit onderzoek onvermijdelijk de positie en het functioneren van deze persoon raakt. In dat geval dient aan deze persoon de mogelijkheid te worden geboden te reageren op de bevindingen van de registeraccountant, alvorens het document aan de opdrachtgever wordt uitgebracht. Deze jurisprudentie, welke tot stand is gekomen onder de werking van de tot 1 januari 2007 geldende Gedrags- en beroepsregels registeraccountants (GBR-1994), is van belang gebleven onder de sedert die datum geldende Verordening gedragscode (hierna: VGC), waarin het vereiste van een deugdelijke grondslag is begrepen onder het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid, neergelegd in artikelA-100.4, onder c, van de VGC.

Appellant heeft klager weliswaar bij brief van 23 april 2010 in de gelegenheid gesteld om vóór 30 april 2010 schriftelijk op het conceptrapport met bevindingen te reageren, maar deze mogelijkheid kan in de gegeven omstandigheden, gelet op de korte duur van de geboden reactietermijn, niet worden aangemerkt als een voldoende waarborg voor klager. Bovendien is ter zitting bevestigd dat appellant van zijn opdrachtgever [stichting] vernomen had dat klager kort na het verstrijken van de gestelde termijn nog met een reactie zou komen. Appellant heeft er desondanks voor gekozen het rapport met bevindingen aan [stichting] uit te brengen en de reactie van klager niet af te wachten, zonder dat daar een overtuigende reden voor was. Hieraan doet niet af dat appellant in zijn interne memo van 12 mei 2010 alsnog is ingegaan op de reactie van appellant. Op dat moment was het rapport van bevindingen al uitgebracht aan [stichting], zodat [stichting] daarvan kennis kon nemen.

Appellant heeft naar het oordeel van het College niet op een andere wijze een deugdelijke grondslag voor zijn rapport verkregen. Appellant heeft klager, hoewel hij al geruime tijd mede verantwoordelijk was voor de onderzochte financiële rapportages, niet geïnterviewd of anderszins betrokken bij de voorbereiding van het rapport. Het interviewen van de interim-controller (die zeer kort sinds het op non-actief stellen van klager diens opvolger was) kan naar het oordeel van het College niet – zoals door appellant ter zitting isbetoogd – het gemis van de informatie over de financiële rapportages van de zijde van klager ondervangen. De bevindingen in het rapport over de totstandkoming, opzet, toelichting en inhoud van deze financiële rapportages zijn bovendien ongunstig voor klager. In het rapport is onder meer vermeld dat er grote verschillen zijn opgetreden ten opzichte van de begroting gedurende het jaar en dat deze niet zijn opgemerkt en toegelicht in maand- of kwartaalrapporten. Van de verklaring van klager voor de grootste verschillen wordt in het rapport als zodanig geen melding gemaakt, hoewel volgens de opdrachtbevestiging verschillen zouden worden geanalyseerd naar aard en omvang. Voor een evenwichtig beeld was bovendien aangewezen om in het rapport zelf (en niet slechts in een noot) aan te geven dat de grote afwijkingen per regel niet leiden tot grote afwijkingen in het totaal.

Gezien het vorenstaande moet worden geconcludeerd dat appellant tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld. Gelet op de omstandigheden van het geval acht het College de maatregel van berisping passend en geboden.Het hoger beroep dient dan ook ongegrond te worden verklaard.