Hof Arnhem-Leeuwarden, 03-12-2019, nr. 17/00391

Belanghebbende is [in] 1990 opgericht. De aandelen in belanghebbende worden gehouden door [A] B.V. Belanghebbende houdt 100 percent van de aandelen in [B] B.V. (hierna: [B] ), die een drietal amusementscentra exploiteert in [Z] , [C] en [D] en 100 percent van de aandelen houdt in [E] B.V. (hierna: [E] ), die een amusementscentrum exploiteert in [F] . Belanghebbende vormt met deze vennootschappen een fiscale eenheid voor de omzetbelasting, en zonder [A] B.V. een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.

Het bedrijf van belanghebbende bestaat uit onder meer de exploitatie van speelautomaten. Daartoe beschikt zij over een vergunning als bedoeld in artikel 30h van de Wet op de kansspelen. Bij belanghebbende werken ongeveer 27 personen.

Belanghebbende stelt de haar in eigendom toebehorende speelautomaten op basis van een exploitatieovereenkomst tegen een vergoeding ter beschikking aan uitbaters van horecaondernemingen (hierna: de mede-exploitanten). Het merendeel van de door belanghebbende geëxploiteerde speelautomaten bestaat uit kansspelautomaten. Op grond van de exploitatieovereenkomsten ontvangt belanghebbende voor de kansspelautomaten in de meeste gevallen een resultaatafhankelijke vergoeding, die bestaat uit een percentage van het verschil tussen de inworpen en de uitgekeerde geldprijzen (hierna: het bruto spelresultaat). In de meeste gevallen komt aan belanghebbende 50 percent van het bruto spelresultaat toe. In een deel van de gevallen brengt belanghebbende aan de mede-exploitanten een vaste exploitatievergoeding in rekening.

Tot en met 30 juni 2008 werd de omzet van speelautomaten in de heffing van omzetbelasting betrokken, waarbij het bruto spelresultaat werd aangemerkt als omzet inclusief omzetbelasting. Met ingang van 1 juli 2008 is op grond van artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de Kansspelbelasting in samenhang bezien met artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de Kansspelbelasting belanghebbende als exploitant van de speelautomaten 29% kansspelbelasting verschuldigd over het bruto spelresultaat. Het bruto spelresultaat is sinds die datum niet langer belast met omzetbelasting.

Een rapport met dagtekening 6 augustus 2009 van een door de Belastingdienst bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek vermeldt onder meer het volgende:

“2.3 Bedrijfsactiviteiten

De ondernemingsactiviteit bestaat uit de exploitatie van speelautomaten in de horeca. Belastingplichtige plaatst bij de horeca ondernemers speelautomaten en de opbrengst wordt grotendeels gesplitst in de verhouding 50%-50%. In de meeste gevallen is de verdeling vastgelegd in een partage-overeenkomst. ( ... )

Partage overeenkomsten en verstrekte leningen

Voor 95% van de speelautomaten geplaatst bij de horeca zijn contracten afgesloten. Het opmaken van een contract hangt namelijk samen met een economische tegenprestatie; lening. Er zijn horeca ondernemers die een lening nodig hebben om investeringen te kunnen doen of omdat ze moeilijk zitten, of ze willen een zaak overnemen met een al aanwezige schuld. ( ... ) Bij verstrekken van een lening wordt in ieder geval een contract opgemaakt en wordt getracht de ondernemer te binden voor een periode van 5 jaar, soms 10 jaar maar dat is het maximum. Sinds de wetswijziging van 1 juli 2008 zijn er al enkele nieuwe contracten afgesloten.

Voor de horeca ondernemers die niet om leningen hebben verzocht worden er geen contracten opgesteld. Dus hiervan is niets vastgelegd, betreft mondelinge afspraken. Van de speelautomaten geplaatst bij de horeca is in 99% van de gevallen overeengekomen met de horeca ondernemer dat de splitsing geschiedt op basis van 50%-50%.

( ... )

3 Kansspelbelasting

Algemeen

(…)

[Belanghebbende] heeft ondervonden dat niet iedere horeca ondernemer zich neerlegt bij de kansspelbelasting. Voorheen was het geen probleem om de omzet te splitsen en droeg ieder zijn deel van de verschuldigde omzetbelasting af. Nu wordt het hogere tarief van de kansspelbelasting niet in dank afgenomen. De horeca ondernemers zijn in 3 categorieën te verdelen:

- zij die het begrijpen en verder niet moeilijk doen;

- zij die morren maar over de streep gehaald zijn met het argument dat [belanghebbende] het geld nodig heeft om de procedure te kunnen bekostigen waar zij ook bij gebaat zijn;

- zij die houden aan de 50% verdeling voordat de kansspelbelasting in mindering wordt gebracht.

Inmiddels is er een rechterlijke uitspraak waarbij is bepaald dat de kansspelbelasting verdeeld kan worden als kosten over beide partijen waarna pas verdeling van 50% dient plaats te vinden. Echter hiermee krijgt belastingplichtige nog steeds niet de laatste categorie over de streep.”

Tot de door belanghebbende in eerste aanleg overgelegde stukken behoort een kopie van een door de [G] (hierna: [G] ) opgestelde model-exploitatieovereenkomst. Daarin is onder andere het volgende opgenomen:

“IN AANMERKING NEMENDE

- dat exploitant aan hem in eigendom toebehorende automaten ter exploitatie plaatst bij horeca-ondernemer en mede-exploitant -horeca-ondernemer- in zijn bedrijf speelautomaten wenst te exploiteren. doch hij zich niet wil belasten met onderhoud van automaten en investering in de aanschaf, gelet op de risico's van snelle economische veroudering;

- dat partijen overeenstemming hebben bereikt over gezamenlijke exploitatie van speelautomaten

ZIJN OVEREENGEKOMEN ALS VOLGT:

artikel 1

De exploitant plaatst in exploitatie in het voornoemde bedrijf van mede-exploitant (…) speelautomaten, tot de exploitatie waarvan mede-exploitant gelegenheid zal geven.

(…)

Plaatsing zal voor rekening van exploitant geschieden. Na plaatsing zal mede-exploitant de speelautomaten als goed huisvader beheren.

(…)

art 3.1. De netto-exploitatieopbrengsten (inkomsten minus uitbetalingen) van de

speelautomaten worden tussen partijen verdeeld in de verhouding ____ % voor exploitant en _____ % voor mede-exploitant

(…)

art. 9.1. Deze overeenkomst eindigt:

a. na tijdige opzegging bij aangetekende brief (…)

b. indien de exploitatie naar oordeel van de exploitant onrendabel is en

hij afziet van de plaatsing van vervangende speelautomaten.”

De Inspecteur heeft in eerste aanleg bij wijze van voorbeeld een door belanghebbende met een mede-exploitant op 27 mei 2008 gesloten overeenkomst overgelegd (verweerschrift in eerste aanleg, bijlage 9b). In artikel 3 wordt omtrent de verdeling van de exploitatieopbrengst het volgende bepaald:

“De netto exploitatie-opbrengsten (inworp minus uitbetaling) uit de speelautomaten worden - na omzetgerelateerde belastingen - ten helfte verdeeld. Indien wet- en regelgeving vanuit overheidswege anders bepaal[t] kan deze verdeling aangepast worden.”

Voorts heeft de Inspecteur bij de processtukken in eerste aanleg een kopie overgelegd van een door belanghebbende opgemaakte factuur met dagtekening 9 juli 2008, welke factuur voor akkoord is ondertekend door de mede-exploitant aan wie de factuur is gericht (verweerschrift in eerste aanleg, bijlage 9c). Blijkens deze factuur is de bruto spelopbrengst van de bij de mede-exploitant opgestelde kansspelautomaten eerst verminderd met 29 percent kansspelbelasting en is het resterende bedrag vervolgens tussen belanghebbende en de mede-exploitant verdeeld. Onderaan deze factuur is de volgende tekst opgenomen:

“De wetgever verplicht de speelautomatenexploitant tot het afdragen van kansspelbelasting over de volledige omzet van de kansspelautomaten. Hiermede vervalt voor u de plicht om over de kansspelautomatenomzet btw af te dragen. Als gevolg daarvan gaat [belanghebbende] over tot de hierboven gehanteerde berekeningssystematiek.”

Op 27 september 2007 heeft [H] op verzoek van de [G] een rapport uitgebracht onder de titel ‘Prinsjesdag 2007: Rapportage betreffende de mogelijke impact van de voorgestelde overheidsmaatregelen op de speelautomatenbranche’. Daarbij is gevoegd een uit maart 2007 daterend [H] -rapport ‘Onderzoek kengetallen speelautomatenbranche Periode 2003-2005’. In het rapport wordt als “mogelijke effecten” van de nieuwe wettelijke maatregel voorgerekend dat voor het segment ‘Horeca’ het getotaliseerde bedrag van de winst voor belastingen daalt van positief € 14 miljoen naar negatief € 28 miljoen en voor het segment ‘Amusementscentra’ van positief € 107 miljoen naar negatief € 24 miljoen. Het totale resultaat van de gehele sector zou dalen van positief € 121 miljoen tot negatief € 51 miljoen.

Op verzoek van de [G] medewerkers van [H] een rapport opgesteld (gedateerd 26/27 november 2007) getiteld ‘Rapportage betreffende mogelijke effecten van de 29% kansspelbelastingmaatregel op het business model van de speelautomatenbranche’. Dit rapport vermeldt onder meer het volgende:

“1.1 Achtergrond

In de periode volgend op het uitbrengen van de rapportage betreffende het laatstgenoemde onderzoek [Hof: het onder 2.9 vermelde [H] -rapport van 27 september 2007] heeft de Staatssecretaris van Financiën aangeven dat hij voornemens is om de voorgestelde kansspelbelasting voor kansspelautomaten vast te stellen op 29% in plaats van de eerder voorgestelde 40,85%. Tegelijkertijd heeft de [G] nader onderzoek laten verrichten naar één van de in dit rapport beschreven mogelijke indirecte effecten van de voorgestelde overheidsmaatregelen: de herziening op de in aftrek gebrachte BTW op activa. Tot slot verwacht de [G] dat de voorgestelde invoering van het rookverbod in de horeca en amusementsbranche aanzienlijke effecten zal hebben op de omzet van de speelautomatenbranche en daarmee op de eerder berekende mogelijke effecten van de invoering van de kansspelbelasting en de vrijstelling van BTW bij de exploitatie van kansspelautomaten.

Naar aanleiding van deze ontwikkelingen heeft de [G] aan [H] gevraagd deze aspecten te betrekken bij de eerder berekende mogelijke effecten van de invoering van de kansspelbelasting en de vrijstelling van BTW bij de exploitatie van kansspelautomaten.

(…)

Verrichte werkzaamheden

(…) De aard van de hiervoor beschreven uitgevoerde werkzaamheden brengt met zich mee dat op cijfermateriaal geen accountantscontrole is toegepast, terwijl tevens geen beoordelingsopdracht is uitgevoerd. Een en ander impliceert dat aan onze rapportage geen zekerheid met betrekking tot de getrouwheid van het onderliggend cijfermateriaal kan worden ontleend. (…)

(…)

2 Bevindingen

(…)

Mogelijke effecten initiële rapportage (40,85% kansspelbelasting)

Ter vergelijking hebben wij in onderstaande tabel de mogelijke effecten weergegeven zoals benoemd in onze initiële rapportage. (…)

Mogelijke effecten wijziging kansspelbelastingtarief (29% kansspelbelasting)

De Staatssecretaris van Financiën is voornemens om het kansspelbelastingtarief vast te stellen op 29% in plaats van de eerder voorgestelde 40,85%. Dientengevolge zal het “Effect kansspelbelasting” dalen in vergelijking met het effect zoals berekend in onze eerdere rapportage (…).

Uit bovenstaande tabel blijkt dat het “Effect kansspelbelasting” EUR 167,6 miljoen bedraagt. Daarmee neemt het totale negatieve effect voor de kansspelautomatenbranche af met EUR 68,5 miljoen. Het totale effect op het resultaat voor belastingen bedraagt EUR 104,2 miljoen en het huidige resultaat voor belastingen afgerond EUR 121 miljoen. Per saldo zou dit resulteren in een totaalwinst van afgerond EUR 17 miljoen. Voor het subsegment speelautomatenexploitatie in de horeca bedraagt hierbij echter het verlies afgerond EUR 11 miljoen.

Effecten invoering rookverbod

Het bestuur van de [G] verwacht dat de voorgenomen invoering van het rookverbod in de horeca en amusementscentra aanzienlijke gevolgen voor de kansspelautomatenbranche zal hebben. Dit effect betreft volgens het bestuur van de [G] een omzetdaling van 15% [voetnoot 1: Deze aanname is niet door [H] getoetst. Het effect zal een eindigheid kennen in de tijd op basis van soortgelijke maatregelen in Ierland, Schotland en Engeland.] Dit percentage is door de [G] bepaald op basis van diverse rapportages en artikelen over de effecten van een rookverbod op de inkomsten van de speelautomatenbranche in diverse landen waar dit rookverbod ingevoerd is. Ten aanzien van dit percentage hebben wij geen werkzaamheden verricht. In onderstaande tabel hebben wij naast de wijziging van het tarief kansspelbelasting tevens de door de [G] verwachte effecten van het rookverbod opgenomen.

Het rookverbod en daarmee de verwachte omzetdaling heeft een tweetal effecten. Ten eerste zal de winst voor belasting dalen als gevolg van de daling in inkomsten (kolom “Effect daling omzet”). Daarnaast daalt de grondslag voor de heffing van de kansspelbelasting waardoor het “Effect kansspelbelasting” afneemt in vergelijking met het effect van de berekening in paragraaf 3.2. Bij de berekening van het effect van het rookverbod hebben wij aangenomen dat het huidige kostenniveau zal worden gehandhaafd. Uit bovenstaande tabel blijkt dat het totale effect op het resultaat voor belastingen groter is dan het huidige resultaat voor belastingen. Per saldo zou dit resulteren in een totaalverlies van afgerond EUR 44 miljoen.

Effecten herziening BTW

[H] heeft in opdracht van de [G] het indirecte effect van de herziening op de in aftrek gebrachte BTW op activa gekwantificeerd. (…)

[H] heeft door middel van een deelwaarneming de effecten van de herziening berekend. In totaal zijn 9 bedrijven met een geschat marktaandeel van 37% betrokken in de deelwaarneming. Uit deze berekening blijkt dat voor deze bedrijven het effect van de herziening EUR 9.591.000 miljoen bedraagt voor de roerende investeringsgoederen en EUR 6.159.000 miljoen voor de onroerende investeringsgoederen derhalve EUR 15.750.000 in totaal (EUR -/- 43 miljoen bij 100% marktaandeel).

In vergelijking met de overige effecten zijn deze bedragen éénmalige lasten die over een periode van 4 jaar (roerende investeringsgoederen) of 9 jaar (onroerende investeringsgoederen) op basis van de herzieningsregels gespreid betaald moeten worden. In de berekening is geen rekening gehouden met het uit deze gespreide betaling voortvloeiende rente-effect.

Conclusie

(…) In de volgende conclusies dient men rekening te houden met afrondingsverschillen.

• De voorgestelde maatregel van 40,85% KSB heeft een totaal direct negatief effect van EUR 173 miljoen op de EUR 121 miljoen winst van de gehele speelautomatenbranche wat per saldo zou resulteren in een totaalverlies van EUR 51 miljoen.

• Zonder rekening te houden met het effect van het rookverbod, heeft de voorgestelde maatregel van 29% KSB een totaal direct negatief effect van EUR 104 miljoen negatief op de EUR 121 miljoen winst van de gehele speelautomatenbranche wat per saldo zou resulteren in een totaalwinst van EUR 17 miljoen. Voor het subsegment speelautomatenexploitatie in de horeca bedraagt hierbij echter het verlies EUR 11 miljoen.

• Rekening houdend met het 15% omzetdalende effect van het rookverbod [voetnoot 3: Deze aanname is niet door [H] getoetst. Het effect zal een eindigheid kennen in de tijd op basis van soortgelijke maatregelen in Ierland, Schotland en Engeland.], heeft de voorgestelde maatregel van 29% KSB gecombineerd een totaal direct negatief effect van EUR 166 miljoen op de EUR 121 miljoen winst van de gehele speelautomatenbranche wat per saldo zou resulteren in een totaalverlies van EUR 44 miljoen.

• Indirect effect van de kansspelbelastingmaatregel is herziening op de eerder in aftrek gebrachte BTW. Dit effect is onafhankelijk van het percentage KSB en is voor 9 [G] bedrijven (37% marktaandeel) geschat op een extra negatief effect van EUR 16 miljoen (EUR -/- 43 miljoen bij 100% marktaandeel).

• Naast bovenstaande berekeningen bestaan er meerdere belangrijke indirecte effecten die negatief van invloed zijn op het totale resultaat van de branche en een direct negatief effect op de horeca/mede-exploitant. Deze zijn uitgebreid omschreven in de initiële rapportage van 20 september 2007.

3 Tot slot

Deze rapportage dient te worden gelezen in samenhang met het rapport “Prinsjesdag 2007 - Rapportage betreffende de mogelijke impact van de voorgestelde overheidsmaatregelen op de speelautomatenbranche” van 20 september 2007. Alle bepalingen, beperkingen en voorbehouden uit dit rapport zijn onverminderd van kracht voor deze rapportage.”

Met dagtekening 15 mei 2008 hebben drie onderzoekers van organisatieadviesbureau [I] B.V. (hierna: [I] ) het rapport ‘Een kansloze maatregel? Onderzoek naar de effecten van invoering kansspelbelasting op exploitatie van speelautomaten’ uitgebracht. De samenvatting van dit rapport (blz. 1) luidt – voor zover thans relevant – als volgt:

“Het directe en aantoonbare financiële effect op de sector is door [H] becijferd. De rentabiliteit van exploitanten wordt tot nul gereduceerd.

(…)

Door [J] is becijferd tot welke waardevermindering van de ondernemingen de beoogde belastingmaatregel zal leiden. De berekening komt uit op een waardeverlies van € 643 miljoen; 73% van de huidige waarde verdampt.

Omdat het gemiddelde rendement van een sector tot nul of licht negatief wordt gereduceerd, achten wij het op basis van statistische analyse aannemelijk dat dit zal leiden tot faillissementen en bedrijfsbeëindigingen van 25% van de exploitanten (…). (…)

De mogelijkheid de belastingverhoging aan de spelers door te berekenen is er niet tot nauwelijks, hetgeen kan worden afgeleid uit het feit dat de uitkeringspercentages in de branche veel hoger zijn dan het wettelijk minimum van 60%.

(…)

Het is duidelijk en aantoonbaar dat de voorgestelde maatregel een “grote economische schok” teweeg brengt voor de exploitanten, maar ook voor de fabrikanten, importeurs, toeleveranciers en de horeca.”

Op 21 december 2012 heeft [H] op verzoek van de [G] een rapport uitgebracht onder de titel “Speelautomaten Kengetallenonderzoek 2012”. In het rapport wordt verslag gedaan van een onderzoek onder respondenten die 32 percent van het segment ‘Horeca’ en 47 percent van het segment “Amusementscentra” vertegenwoordigen. Onderzocht is wat het effect is geweest van de regimewijziging en de invoering van het rookverbod over de periode 2005 tot en met 2011. Het rapport vermeldt in de samenvatting onder meer de volgende bevindingen.

Tot de gedingstukken behoren de jaarrekeningen 2007-2011 van belanghebbende. Deze jaarrekeningen vermelden de volgende enkelvoudige gegevens van belanghebbende:

In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:

“3.1. Het eerste middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat de keuze van de wetgever om kansspelautomaten met ingang van 1 juli 2008 naar dezelfde grondslag in de heffing van kansspelbelasting te betrekken als tafelspelen in een casino, in het geval van belanghebbende heeft geleid tot een individuele en buitensporige last.

Voormelde keuze van de wetgever kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in diens geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 10 september 2010, nr. 08/04653, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, BNB 2011/65). Dat kan zich bij belanghebbende alleen voordoen als bijzondere, niet voor alle exploitanten van kansspelautomaten geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last voor haar teweegbrengen (vgl. HR 16 november 2001, nr. C00/142, ECLI:NL:HR:2001:AD5493, NJ 2002/469).

In de onderdelen 8.3 tot en met 8.7 van de bestreden uitspraak is niet meer vastgesteld dan een achteruitgang van het bedrijfsresultaat van belanghebbende gedurende een reeks van jaren. ’s Hofs oordeel dat om deze reden kan worden gesproken van een individuele en buitensporige last geeft ofwel blijk van miskenning van hetgeen hiervoor in onderdeel 3.2 is overwogen, of is – mede gelet op hetgeen is vermeld in onderdeel 6.37 van de conclusie van de Advocaat‑Generaal ontoereikend gemotiveerd. Het middel slaagt derhalve in zoverre.

Het middel slaagt ook voor zover het erover klaagt dat het Hof is uitgegaan van de geconsolideerde jaarstukken van belanghebbende en haar dochtervennootschappen. In deze procedure kan uitsluitend een vergoeding worden vastgesteld voor schade die belanghebbende heeft geleden doordat zij zelf in de heffing van kansspelbelasting wordt betrokken.”

In onderdeel 6.37 van de conclusie van de Advocaat-Generaal is het volgende opgenomen:

“Ook zie ik niet in dat is voldaan aan de vereiste causaliteit. Wat mij betreft kan uit de in punt 8.4 van de hofuitspraak genoemde overzichten niet meer worden afgeleid dan dat belanghebbende en haar dochtermaatschappijen vanaf 2008 tot en met 2011 forse verliezen hebben geleden. Hoewel de regimewijziging vast en zeker aan dat verlies zal hebben bijgedragen, vloeit uit die cijfers niet logischerwijs voort dat het structurele verlies is veroorzaakt door de regimewijziging. De in het eerste overzicht in punt 8.4 opgenomen cijfers geven in de genoemde jaren namelijk ook een forse daling van de ‘omzet kansspelautomaten’ te zien (na 2008 van bijna € 1 mio per jaar). De Staatssecretaris merkt mijns inziens terecht op dat de heffing van kansspelbelasting geen invloed kan hebben op die bruto omzet. De kansspelbelasting is immers een kostenpost. Het kan dan ook niet anders, zo heeft de Inspecteur ook voor het Hof aangevoerd, dan dat ook andere factoren, zoals de gelijktijdige invoering van het rookverbod, de toename van internetkansspelen en gewijzigd speelgedrag, hebben bijgedragen aan de verliezen van belanghebbende in de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011. Deze omstandigheden, die gelden voor alle exploitanten van kansspelautomaten, mogen in mijn visie niet worden meegenomen bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last, tenzij belanghebbende aannemelijk maakt dat deze omstandigheden in haar specifieke situatie een grotere impact hebben gehad dan bij andere kansspelexploitanten.”