HvJ EU, 10-09-2024, nr. C-465/20 P

In een brief van 12 oktober 1990 aan de Ierse belastingdienst hebben de belastingadviseurs van de Apple-groep aangegeven welke activiteiten ACL in Ierland verrichtte en welke activiteiten haar Ierse vestiging in Cork (Ierland) uitoefende. In de brief werd gepreciseerd dat die vestiging eigenaar was van de productiegerelateerde activa, maar dat ACL eigenaar bleef van de gebruikte materialen, het werk in uitvoering en de afgewerkte producten.

Na over en weer te hebben gecorrespondeerd heeft de Ierse belastingdienst bij brief van 29 januari 1991 ingestemd met het voorstel van de Apple-groep om de in Ierland te belasten winst van ACL die kon worden toegerekend aan de inkomsten van haar Ierse vestiging, als volgt te berekenen:

Bij brief van 2 januari 1991 hebben de belastingadviseurs van de Apple-groep de Ierse belastingdienst op de hoogte gebracht van het bestaan van ACAL, waarvan de Ierse vestiging verantwoordelijk was voor de inkoop bij Ierse fabrikanten van producten die bestemd waren voor de export.

Op 16 januari 1991 hebben de vertegenwoordigers van de Apple-groep de Ierse belastingdienst een brief gestuurd met een overzicht van de voorwaarden van het akkoord dat die groep en die dienst op 3 januari 1991 hadden gesloten tijdens een bespreking over de vaststelling van de belastbare winst van ACAL. Volgens die brief zou de winst van de vestiging worden berekend op basis van een opslag van 12,5 % op de exploitatiekosten van de vestiging (exclusief materiaal voor de wederverkoop).

Bij brief van 29 januari 1991 heeft de Ierse belastingdienst de in de brief van 16 januari 1991 genoemde voorwaarden van het akkoord bevestigd.

In de overwegingen 227 tot en met 243 van het litigieuze besluit heeft de Commissie vastgesteld dat het referentiestelsel werd gevormd door het gewone Ierse vennootschapsbelastingstelsel, dat tot doel heeft om belasting te heffen over de winst van alle ondernemingen die in Ierland belastingplichtig zijn, ongeacht of zij ingezeten dan wel niet-ingezeten zijn. Volgens de Commissie verkeren geïntegreerde ondernemingen en niet-geïntegreerde ondernemingen wat dat doel betreft in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie. Bijgevolg moet section 25 van de Taxes Consolidation Act van 1997 (geconsolideerd belastingwetboek van 1997; hierna: ‘TCA 97’), op grond waarvan niet-ingezeten vennootschappen belasting moeten betalen over hun inkomsten uit handel die rechtstreeks of indirect voortvloeien uit hun in Ierland actieve vestiging, als een onlosmakelijk onderdeel van het referentiestelsel en niet als een afzonderlijk referentiestelsel worden beschouwd.

In de overwegingen 244 tot en met 263 van het litigieuze besluit heeft de Commissie erop gewezen dat uit zowel de bewoordingen als het doel van section 25 TCA 97 blijkt dat deze bepaling, die geen aanwijzingen geeft over de manier waarop de belastbare winst van een Ierse vestiging moet worden bepaald, alleen kan worden toegepast door gebruik te maken van een methode voor winsttoerekening. Dienaangaande heeft zij opgemerkt dat uit artikel 107, lid 1, VWEU voortvloeit dat deze gebaseerd moet zijn op het zakelijkheidsbeginsel, waarbij het niet uitmaakt of dat beginsel al dan niet in het nationale rechtssysteem van Ierland is opgenomen. Die vaststelling van de Commissie berust op twee premissen. Ten eerste heeft zij eraan herinnerd dat alle door een lidstaat vastgestelde fiscale maatregelen moeten voldoen aan de regels voor staatssteun. Ten tweede heeft zij aangevoerd dat uit het arrest van 22 juni 2006, België en Forum 187/Commissie (C-182/03 en C-217/03, EU:C:2006:416), voortvloeit dat een verlaging van de belastinggrondslag die het resultaat is van een fiscale maatregel op grond waarvan een belastingplichtige voor transacties binnen de groep verrekenprijzen kan hanteren die niet in de buurt liggen van de prijzen die zouden zijn gehanteerd in een omgeving waarin vrije mededinging heerst, die belastingplichtige een selectief voordeel verleent in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.

Aldus heeft de Commissie aangevoerd dat het zakelijkheidsbeginsel een referentiecriterium is om na te gaan of een geïntegreerde onderneming een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU heeft genoten ten gevolge van een fiscale maatregel die haar verrekenprijzen en bijgevolg haar heffingsgrondslag bepaalde. Dit beginsel is bedoeld om ervoor te zorgen dat transacties binnen een groep dezelfde fiscale behandeling krijgen als transacties tussen niet-geïntegreerde zelfstandige ondernemingen. Door toepassing van dat beginsel kan worden voorkomen dat ondernemingen die zich, gelet op het doel van het normale vennootschapsbelastingstelsel — te weten het heffen van belasting over de winst van alle ondernemingen die binnen de werkingssfeer van die belasting vallen —, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden, ongelijk worden behandeld.

Wat betreft de principes die zijn geformuleerd door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) heeft de Commissie opgemerkt dat zij enkel een nuttige leidraad vormen voor belastingdiensten om ervoor te zorgen dat regelingen inzake verrekenprijzen en winsttoerekening een marktconforme uitkomst opleveren.

In de overwegingen 265 tot en met 321 van het litigieuze besluit heeft de Commissie primair aangevoerd dat het feit dat de Ierse belastingdienst in de betwiste tax rulings was uitgegaan van de aanname dat de door ASI en AOE gehouden IE-licenties van de Apple-groep buiten Ierland moesten worden toegerekend, ertoe heeft geleid dat de jaarlijkse belastbare winst van ASI en AOE in Ierland afweek van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel.

De Commissie heeft in wezen vastgesteld dat de door ASI en AOE gehouden IE-licenties, die hun het recht verleenden om buiten het Amerikaanse continent producten van de Apple-groep in te kopen, te vervaardigen, te verkopen en te distribueren een aanzienlijke bijdrage hebben geleverd aan de inkomsten van die twee ondernemingen.

Bijgevolg heeft de Commissie de Ierse belastingdienst verweten ten onrechte activa, functies en risico's aan de hoofdkantoren van ASI en AOE te hebben toegerekend, aangezien die hoofdkantoren geen werknemers in loondienst of fysieke aanwezigheid buiten Ierland hadden. Wat meer in het bijzonder de aan de IE-licenties gerelateerde functies betreft, was de Commissie van mening dat dergelijke functies niet uitsluitend door de raden van bestuur van ASI en AOE konden zijn uitgeoefend, aangezien de hoofdkantoren van die vennootschappen geen personeel hadden. De Commissie heeft in dit verband opgemerkt dat de aan haar verstrekte notulen van de vergaderingen van de raden van bestuur niet verwijzen naar besprekingen en besluiten met betrekking tot IE. Bijgevolg had de winst die voortvloeide uit het gebruik van de IE-licenties van de Apple-groep volgens de Commissie in een zakelijke context niet mogen worden toegerekend aan de hoofdkantoren van ASI en AOE, aangezien die hoofdkantoren zich onmogelijk hebben kunnen bezighouden met de controle en het beheer van die IE-licenties. Die winst had daarom moeten worden toegerekend aan de vestigingen van ASI en AOE, die als enige in staat waren om daadwerkelijk de aan de IE van de Apple-groep gerelateerde functies uit te oefenen die van wezenlijk belang waren voor de commerciële activiteiten van ASI en AOE.

Derhalve heeft de Ierse belastingdienst, door de winst die voortvloeide uit de IE van de Apple-groep niet toe te rekenen aan de vestigingen van ASI en AOE en aldus in strijd met het zakelijkheidsbeginsel te handelen, ASI en AOE een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU verleend in de vorm van een verlaging van hun respectieve jaarlijkse belastbare winst. Volgens de Commissie was dat voordeel selectief van aard, omdat het de belastingdruk voor ASI en AOE in Ierland verlaagde ten opzichte van niet-geïntegreerde ondernemingen, waarvan de belastbare winst de afspiegeling is van prijzen die op basis van zakelijke onderhandelingen op de markt tot stand zijn gekomen. Ten slotte heeft de Commissie daaraan toegevoegd dat een soortgelijke conclusie kon worden bereikt op basis van de Authorised OECD Approach voor de winsttoerekening aan een vaste inrichting (hierna: ‘Authorised OECD Approach’).

Subsidiair heeft de Commissie zich in de overwegingen 325 tot en met 360 van het litigieuze besluit op het standpunt gesteld dat, zelfs indien de Ierse belastingdienst de door ASI en AOE gehouden IE-licenties van Apple terecht niet aan Ierland had toegerekend, de door de betwiste tax rulings onderschreven methoden voor winsttoerekening er hoe dan ook toe hebben geleid dat de jaarlijkse belastbare winst in Ierland van deze twee vennootschappen afweek van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel. Volgens de Commissie waren die methoden namelijk gebaseerd op onjuiste methodologische keuzen, wat ertoe heeft geleid dat ASI en AOE minder belasting hoefden te betalen dan niet-geïntegreerde ondernemingen waarvan de belastbare winst overeenkomstig de gewone regeling inzake de belasting van vennootschapswinst in Ierland wordt bepaald door de prijzen die op basis van zakelijke onderhandelingen op de markt tot stand zijn gekomen. Bijgevolg heeft de Commissie vastgesteld dat de betwiste tax rulings, door die methoden goed te keuren, ASI en AOE een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU hebben verleend.

Als alternatief heeft de Commissie in de overwegingen 369 tot en met 403 van het litigieuze besluit aangevoerd dat, zelfs indien zou moeten worden aangenomen dat het referentiestelsel uitsluitend uit section 25 TCA 97 bestond, de betwiste tax rulings ASI en AOE toch een selectief voordeel hebben verleend in de vorm van een verlaging van hun belastinggrondslag in Ierland. Ten eerste heeft de Commissie betoogd dat de toepassing van section 25 TCA 97 in Ierland op het zakelijkheidsbeginsel berustte. De Commissie heeft evenwel aangetoond dat met de betwiste tax rulings in casu was afgeweken van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel, waardoor aan ASI en AOE een economisch voordeel was verleend. Ten tweede heeft de Commissie betoogd dat, zelfs indien zou moeten worden aangenomen dat de toepassing van section 25 TCA 97 niet op het zakelijkheidsbeginsel berustte, hoe dan ook moest worden geconcludeerd dat de betwiste tax rulings waren vastgesteld op grond van de beoordelingsbevoegdheid van de Ierse belastingdienst, zonder inachtneming van objectieve criteria die verband houden met het Ierse belastingstelsel, en dat die rulings ASI en AOE bijgevolg een selectief voordeel hebben verleend.

De Commissie is tot de slotsom gekomen dat de betwiste tax rulings de lasten hadden verlaagd die ASI en AOE normalerwijs hadden moeten dragen in de uitoefening van hun gewone bedrijfsactiviteiten, en dat derhalve moest worden aangenomen dat daarmee exploitatiesteun aan die twee ondernemingen is verleend. Zij was evenwel van mening dat, aangezien ASI en AOE deel uitmaakten van de multinationale Apple-groep en die groep als één enkele economische eenheid in de zin van de rechtspraak moet worden beschouwd, die hele groep heeft geprofiteerd van de staatssteun die Ierland via de betwiste tax rulings had toegekend (delen 8.3 en 8.4 van het litigieuze besluit).

Met het eerste onderdeel van het eerste middel in hogere voorziening betoogt de Commissie dat het Gerecht, door te oordelen dat zij een analyse ‘bij uitsluiting’ had verricht, in het bestreden arrest blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, een procedurefout heeft begaan en zijn motiveringsplicht niet is nagekomen.

Ten eerste stelt de Commissie dat het Gerecht in de punten 125, 183 tot en met 187, 228, 242, 243 en 249 van het bestreden arrest het litigieuze besluit onjuist heeft uitgelegd door te oordelen dat haar primaire redenering betreffende het bestaan van een voordeel uitsluitend was gebaseerd op het gebrek aan werknemers en fysieke aanwezigheid bij de hoofdkantoren van ASI en AOE en dat zij niet had geprobeerd aan te tonen dat de Ierse vestigingen daadwerkelijk functies uitoefenden die rechtvaardigden dat daar de winsten aan werden toegerekend die voortvloeiden uit de exploitatie van de door ASI en AOE gehouden IE-licenties van de Apple-groep.

De Commissie benadrukt dat zij, anders dan het Gerecht stelt, in het litigieuze besluit geen analyse ‘bij uitsluiting’ heeft verricht om haar primaire redenering betreffende het bestaan van een voordeel te staven. Zoals blijkt uit de structuur en de inhoud van dat besluit, heeft zij daarentegen duidelijk de functies onderzocht die zowel door de hoofdkantoren als door de Ierse vestigingen van ASI en AOE daadwerkelijk werden uitgeoefend met betrekking tot de IE-licenties van de Apple-groep die door die ondernemingen werden gehouden, teneinde de toerekening van de winsten uit de exploitatie van deze licenties aan deze vestigingen voor belastingdoeleinden te rechtvaardigen. De punten 255 tot en met 295 van het bestreden arrest bevestigen als zodanig dat de Commissie de functies heeft onderzocht die deze vestigingen daadwerkelijk hebben uitgeoefend met betrekking tot de IE-licenties van de Apple-groep. Hoewel het Gerecht het mogelijk oneens was — wat overigens in zijn tweede grond tot afwijzing van de primaire redenering van de Commissie tot uitdrukking komt — met haar opvatting dat de door de Ierse vestigingen uitgeoefende functies rechtvaardigden dat aan hen winsten werden toegerekend uit de exploitatie van de IE-licenties van de Apple-groep, lijdt het geen twijfel dat de Commissie die functies in het litigieuze besluit heeft onderzocht.

Door te oordelen dat de Commissie een analyse ‘bij uitsluiting’ heeft verricht om de door ASI en AOE gehouden IE-licenties van de Apple-groep aan de Ierse vestigingen toe te kennen, heeft het Gerecht volgens de Commissie het litigieuze besluit dus onjuist uitgelegd en bijgevolg blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.

Ten tweede heeft het Gerecht naar de mening van de Commissie een procedurefout begaan door niet naar behoren rekening te houden met de structuur en de inhoud van het litigieuze besluit of met de uitleg die zij in haar schriftelijke opmerkingen heeft gegeven over de functies die door de Ierse hoofdkantoren en vestigingen met betrekking tot die licenties werden uitgeoefend.

Ten derde voert de Commissie aan dat het Gerecht het bestreden arrest op tegenstrijdige en dus ontoereikende wijze heeft gemotiveerd doordat het in de punten 268 tot en met 283, 286 en 287 ervan heeft erkend dat zij in dat besluit had onderzocht welke functies door de Ierse vestigingen werden uitgeoefend, teneinde de fiscale toerekening van de IE-licenties van de Apple-groep aan die vestigingen te rechtvaardigen.

In repliek argumenteert de Commissie dat, anders dan zowel Ierland als ASI en AOI stellen, het eerste onderdeel van het eerste middel, waarmee met name wordt beoogd aan te tonen dat het Gerecht het litigieuze besluit onjuist heeft uitgelegd, niet ongegrond en evenmin niet-ontvankelijk is. Wat de gegrondheid van dit onderdeel betreft, voert zij aan dat de overwegingen 288 en 289 van dat besluit, de enige overwegingen die het Gerecht, Ierland en ASI en AOI aanhalen om te oordelen dat zij een analyse ‘bij uitsluiting’ heeft verricht, geen deel uitmaken van de analyse van de activiteiten van de Ierse vestigingen die zij in de overwegingen 294 tot en met 304 van dat besluit heeft verricht en die haar ertoe heeft gebracht de IE-licenties van de Apple-groep aan die vestigingen toe te kennen. Die overwegingen 288 en 289 zijn bedoeld als antwoord op een argument dat Apple Inc. tijdens de administratieve procedure heeft aangevoerd.

Ierland betoogt dat het Gerecht op goede gronden heeft geoordeeld dat de Commissie zich op een benadering ‘bij uitsluiting’ had gebaseerd. Uit het litigieuze besluit blijkt namelijk dat de Commissie feitelijk van mening was dat de winst van een niet-ingezeten vennootschap automatisch aan haar Ierse vestigingen moest worden toegerekend, aangezien deze winst niet aan andere onderdelen van die vennootschap kan worden toegerekend. Het Gerecht heeft niet alleen geoordeeld dat een dergelijke benadering fundamenteel onverenigbaar was met het Ierse recht, het zakelijkheidsbeginsel en de Authorised OECD Approach, maar ook dat de feitelijke stellingen van de Commissie over het vermeende ‘ontbreken van enige activiteit binnen [ASI en AOE] buiten Ierland in verband met de [IE-licenties van de Apple-groep]’ onjuist waren. In dit verband heeft het Gerecht in de punten 251 tot en met 310 van het bestreden arrest gedetailleerde feitelijke vaststellingen gedaan over de vestigingen en het besluitvormingsproces van ASI en AOE in de Verenigde Staten, en geoordeeld dat de beweringen van de Commissie over de werkelijke activiteiten van de Ierse vestigingen en de hoofdkantoren van die vennootschappen onjuist waren.

Ierland stelt verder dat het eerste onderdeel van het eerste middel niet-ontvankelijk en/of ongegrond is omdat de Commissie geen onjuiste rechtsopvatting aanvoert. Dat onderdeel is ook niet ter zake dienend. Zelfs indien wordt aangenomen dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, dan nog zou uit de feitelijke vaststellingen met betrekking tot de Ierse vestigingen immers naar voren komen dat de mondiale winsten in verband met de IE-licenties van de Apple-groep niet aan die vestigingen konden worden toegerekend, zodat een dergelijke onjuiste rechtsopvatting geen gevolgen zou hebben voor de juistheid van het bestreden arrest.

ASI en AOI stellen dat het eerste onderdeel van het eerste middel niet-ontvankelijk is wat de gestelde onjuiste uitlegging van het litigieuze besluit betreft en hoe dan ook in zijn geheel ongegrond is.

Zij zijn van mening dat het Gerecht zich niet heeft vergist waar het heeft geoordeeld dat de Commissie een analyse ‘bij uitsluiting’ had verricht om het bestaan van een voordeel vast te stellen. Het Gerecht heeft op goede gronden vastgesteld dat de Commissie haar analyse grotendeels had gebaseerd op het feit dat de winst van ASI en AOE aan de Ierse vestigingen had moeten worden toegerekend ‘voor zover die vennootschappen geen fysieke aanwezigheid hadden en buiten die vestigingen geen personeel hadden, waardoor zij [de IE-licenties van de Apple-groep] dus niet hadden kunnen beheren’ (punten 39 en 183 van het bestreden arrest). Deze vaststelling is in overeenstemming met de redenering van de Commissie in overweging 289 van het litigieuze besluit, volgens welke de relevante functies en risico's ‘enkel door de Ierse vestigingen konden worden vervuld en gedragen en niet door de hoofdkantoren’, aangezien daar geen werknemers in loondienst waren. Bovendien poogt de Commissie volgens ASI en AOI de betekenis van het bestreden arrest te verdraaien, aangezien het Gerecht uitdrukkelijk heeft erkend dat het litigieuze besluit niet beperkt was tot de benadering ‘bij uitsluiting’. Evenmin is het bestreden arrest aangetast door een procedurefout, aangezien het Gerecht de argumenten van de Commissie betreffende de activiteiten van de Ierse vestigingen en de hoofdkantoren buiten Ierland grondig heeft onderzocht. Overigens heeft het Gerecht omstandig toegelicht waarom het de argumenten van de Commissie heeft afgewezen, zodat partijen de gronden waarop zijn arrest berust, kunnen begrijpen en het Hof zijn toezicht kan uitoefenen. Hoe dan ook betwist de Commissie volgens ASI en AOI met haar betoog uiteindelijk de feitelijke vaststellingen van het Gerecht en moet het om die reden niet-ontvankelijk worden verklaard.

Het Groothertogdom Luxemburg voert aan dat het Gerecht met recht en reden heeft besloten dat de winsttoerekening door de Commissie strijdig was met de Ierse belastingregels. Deze lidstaat merkt op dat de Commissie in haar hogere voorziening niet opkomt tegen de uitlegging die het Gerecht aan section 25 TCA 97 heeft gegeven, maar poogt om dezelfde benadering ‘bij uitsluiting’ toe te passen als in het litigieuze besluit.

Tot slot betoogt de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA dat de Commissie bij haar beoordeling voor de toerekening van de IE-licenties van de Apple-groep geen analyse ‘bij uitsluiting’ heeft verricht, maar gedetailleerd onderzoek heeft gedaan naar de uitgeoefende functies, de gebruikte activa en de risico's die de hoofdkantoren van ASI en AOE en hun Ierse vestigingen met betrekking tot die licenties op zich hadden genomen. De beoordeling door het Gerecht dat de Commissie in het litigieuze besluit een analyse ‘bij uitsluiting’ heeft verricht om de winst uit de exploitatie van de IE-licenties van de Apple-groep aan die vestigingen toe te rekenen, berust bijgevolg op een onjuiste uitlegging van dat besluit en doet blijken van een onjuiste rechtsopvatting.

Het eerste onderdeel van het eerste middel van de Commissie is gericht tegen de punten 125, 183 tot en met 187, 228, 242, 243 en 249 van het bestreden arrest, waarin het Gerecht heeft geoordeeld dat de Commissie — door de winsten uit de exploitatie van de IE-licenties voor belastingdoeleinden aan de Ierse vestigingen toe te rekenen op grond dat de hoofdkantoren van ASI en AOE die licenties niet konden beheren of er toezicht op houden zonder werknemers in loondienst en zonder fysieke aanwezigheid — een winsttoerekening ‘bij uitsluiting’ had verricht die in strijd is met section 25 TCA 97, het zakelijkheidsbeginsel en de Authorised OECD Approach. De Commissie voert in dit verband drie grieven aan, die er kort samengevat op neerkomen dat het Gerecht het litigieuze besluit onjuist heeft uitgelegd, dat het een procedurefout heeft begaan en dat het bestreden arrest tegenstrijdig is gemotiveerd.

Vooraf moet worden beslist over de ontvankelijkheid en de relevantie van het eerste onderdeel van het eerste middel van de Commissie, die door zowel Ierland als ASI en AOI in vraag worden getrokken.

Met het tweede onderdeel van het eerste middel in hogere voorziening betoogt de Commissie dat het bestreden arrest berust op procedurefouten, een gebrekkige motivering, een onjuiste rechtsopvatting en een verkeerde opvatting van het toepasselijke nationale recht, doordat het Gerecht in de punten 255 tot en met 302 ervan impliciet heeft aanvaard dat de door Apple Inc. uitgeoefende functies in aanmerking moesten worden genomen bij de vaststelling van de in Ierland belastbare winst van ASI en AOE.

Ten eerste is er in voornoemde punten sprake van een procedurefout en niet-nakoming van de motiveringsplicht. De Commissie verklaart dat zij in de overwegingen 308 tot en met 318 van het litigieuze besluit en in haar memories in eerste aanleg heeft uiteengezet waarom de door Apple Inc. uitgeoefende functies met betrekking tot de IE-rechten van de Apple-groep irrelevant waren voor de beoordeling van de betwiste tax rulings, ongeacht of die functies werden uitgeoefend ‘ten behoeve’ van dan wel ‘namens’ ASI en AOE. Het feit dat het Gerecht zich op de door Apple Inc. vervulde functies heeft gebaseerd om de primaire redenering van de Commissie af te wijzen, zonder met die uitleg rekening te houden of te antwoorden op de vraag of de werknemers van Apple Inc. met het oog op de toerekening van de winst konden worden geacht functies ‘namens’ ASI en AOE uit te oefenen, vormt een procedurefout en een motiveringsgebrek. Tot slot heeft het Gerecht, door zich op de door Apple Inc. vervulde functies te baseren, gehandeld in strijd met het juridische criterium dat het voor de toepassing van section 25 TCA 97 zelf heeft goedgekeurd in de punten 240 en 248 van het bestreden arrest, waarin het heeft verwezen naar de uitgeoefende functies, gebruikte activa en gedragen risico's van de vestigingen en ondernemingen waartoe zij behoren, zonder de door Apple uitgeoefende functies te noemen. Deze tegenstrijdigheid levert een motiveringsgebrek op.

Ten tweede voert de Commissie aan dat het Gerecht in de punten 267, 269, 273 tot en met 275, 277, 281, 283, en 298 tot en met 302 van het bestreden arrest de benadering van de afzonderlijke entiteit niet heeft nageleefd en het zakelijkheidsbeginsel heeft geschonden door, onder verwijzing naar de door Apple Inc. uitgeoefende functies, de toerekening aan de Ierse filialen van IE-licenties van de Apple-groep die in handen waren van ASI en AOE af te wijzen. Bijgevolg heeft het Gerecht de in de punten 251 tot en met 311 van dat arrest uiteengezette feiten onjuist gekwalificeerd door te oordelen dat de Commissie in het litigieuze besluit niet had aangetoond dat er sprake was van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.

Deze onjuiste rechtsopvatting bestaat in de eerste plaats in een onjuiste uitlegging van artikel 107, lid 1, VWEU en in een onjuiste opvatting van het nationale recht. Aangezien Apple Inc. niet de houder is van de IE-licenties van de Apple-groep, kunnen de functies die zij uitoefent met betrekking tot die IE niet bepalend zijn voor de vraag of die licenties moeten worden toegerekend aan de hoofdkantoren van ASI en AOE of aan hun vestigingen. Uit de benadering van de afzonderlijke entiteit en het zakelijkheidsbeginsel volgt dan dat Apple Inc., enerzijds, en ASI en AOE, anderzijds, voor belastingdoeleinden als afzonderlijke entiteiten moeten worden behandeld en dat hun commerciële en financiële relaties, die worden beheerst door transacties binnen de groep, moeten worden gewaardeerd volgens het zakelijkheidsbeginsel. Voor de toerekening van de winst van ASI en AOE aan hun respectieve hoofdkantoren en vestigingen zijn alleen de functies relevant die door die hoofdkantoren en die vestigingen worden uitgeoefend. De functies met betrekking tot de IE van de Apple-groep die door Apple Inc. ‘ten behoeve’ van of ‘namens’ ASI en AOE werden vervuld, konden dus in principe niet worden toegerekend aan de hoofdkantoren of vestigingen van deze vennootschappen. Tot slot is de Commissie van mening dat het groepsbeleid weliswaar als basis kan dienen voor intragroepstransacties tussen verbonden ondernemingen van een multinationale groep, maar niet in aanmerking kan worden genomen bij de toerekening van winst aan een vaste inrichting van een niet-ingezeten vennootschap die tot die groep behoort, zoals uiteengezet in overweging 317 van het litigieuze besluit en in de memories in eerste aanleg van de Commissie.

In de tweede plaats heeft het Gerecht, door ten onrechte rekening te houden met de door Apple Inc. uitgeoefende functies ter afwijzing van de keuze van de Commissie om de door ASI en AOE gehouden IE-licenties van de Apple-groep toe te rekenen aan hun Ierse vestigingen overeenkomstig de benadering van de afzonderlijke eenheid, het zakelijkheidsbeginsel en de structuur van de Apple-groep, deze benadering niet nageleefd en dit beginsel geschonden. Aldus heeft het in de punten 255 tot en met 302 van het bestreden arrest het begrip ‘voordeel’ in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU onjuist toegepast en/of het nationale recht onjuist opgevat.

Wat om te beginnen de kwaliteitscontrole, het beheer van de R&D-faciliteiten en het bedrijfsrisicobeheer betreft, waarnaar wordt verwezen in de punten 259 tot en met 267 en 288 van het bestreden arrest, is de Commissie van mening dat alle functies en risico's waarop het Gerecht zijn afwijzing van de primaire redenering betreffende het bestaan van een voordeel heeft gebaseerd, werden vervuld respectievelijk gedragen door Apple Inc., hetzij als moedermaatschappij van de Apple-groep in het kader van het groepsbeleid, hetzij ‘ten behoeve’ van ASI en AOE in het kader van de CSA. Zoals de Commissie in de overwegingen 308 tot en met 318 van het litigieuze besluit heeft uiteengezet, zijn die functies en risico's irrelevant voor de toerekening van de winsten van ASI en AOE aan hun respectieve hoofdkantoren en vestigingen.

Vervolgens heeft het Gerecht zich in de punten 268 tot en met 284 van het bestreden arrest bij het onderzoek van elk van de functies waarvan de Commissie in het litigieuze besluit had aangegeven dat zij door de Ierse vestiging van ASI werden uitgeoefend, ten onrechte gebaseerd op door Apple uitgeoefende functies. Het beleid en de strategie die door Apple Inc. zijn ontworpen en ontwikkeld spelen geen rol bij de toerekening van de winst van ASI tussen haar hoofdkantoor en haar vestiging.

Bovendien heeft het Gerecht met betrekking tot de door de Ierse vestiging van AOE uitgeoefende functies, die in de punten 285 tot en met 295 van het bestreden arrest zijn besproken, ten onrechte geoordeeld dat die niet rechtvaardigden dat de Commissie de IE-licenties van de Apple-groep aan die vestiging toerekende.

Tot slot zijn de in de punten 298 tot en met 302 van het bestreden arrest aangehaalde voorbeelden van strategische besluiten binnen de Apple-groep irrelevant voor de toerekening van de winsten van ASI en AOE tussen hun respectieve hoofdkantoren en vestigingen. Met name het vermeende bewijs van overeenkomsten waarover door Apple als moedermaatschappij is ‘onderhandeld’ en die door haar zijn ‘ondertekend’, waarnaar in punt 301 van het bestreden arrest wordt verwezen, is niet tijdens de administratieve procedure maar voor het eerst voor het Gerecht overgelegd in het kader van zaak T-892/16, en is dus niet-ontvankelijk. Drie van de volmachten op grond waarvan de bestuurders van Apple Inc. die overeenkomsten ‘voor’ ASI zouden hebben ondertekend, zijn pas overgelegd in het stadium van de repliek in deze zaak. Door zich te baseren op deze volmachten, waarvoor geen reden bestond om ze niet in het stadium van het verzoekschrift over te leggen, heeft het Gerecht een procedurefout begaan. Hoe dan ook is dit bewijs irrelevant voor de toerekening van de winsten van ASI en AOE tussen hun respectieve hoofdkantoren en vestigingen.

In repliek verwerpt de Commissie de stelling van verzoekers in eerste aanleg dat het Gerecht van oordeel was dat alleen de door de Ierse vestigingen uitgeoefende functies relevant waren voor de toepassing van section 25 TCA 97 en zich dus niet baseerde of hoefde te baseren op de door Apple Inc. uitgeoefende functies om haar primaire redenering inzake het bestaan van een voordeel af te wijzen.

De Commissie voert in dit verband aan dat het Gerecht in de punten 240, 242, 247 en 248 van het bestreden arrest het juridische criterium heeft goedgekeurd dat zij in de overwegingen 265 tot en met 274 van het litigieuze besluit had uiteengezet en op grond waarvan er voor de vaststelling van het bestaan van een voordeel alleen rekening mag worden gehouden met de door de hoofdkantoren en vestigingen van ASI en AOE uitgeoefende activiteiten, gebruikte activa en gedragen risico's. Ierland, ASI en AOI, alsook het Groothertogdom Luxemburg mogen het dan wel niet eens zijn met de bevindingen in die punten, toch hebben deze thans gezag van gewijsde, aangezien zij niet zijn betwist in het kader van een incidentele hogere voorziening (arrest van 4 maart 2021, Commissie/Fútbol Club Barcelona, C-362/19 P, EU:C:2021:169, punt 110). Ten slotte merkt de Commissie op dat, in tegenstelling tot wat Ierland, ASI en AOI, alsook het Groothertogdom Luxemburg beweren, het Gerecht in feite een ander criterium heeft toegepast dan het heeft goedgekeurd, dat is gebaseerd op een vergelijking tussen de functies die worden uitgeoefend door de Ierse vestigingen van ASI en AOE enerzijds, en de functies die worden uitgeoefend door Apple Inc. anderzijds.

Ierland is van mening dat de beweringen van de Commissie over de ‘door Apple [Inc.] uitgeoefende’ functies niet-ontvankelijk, niet ter zake dienend en hoe dan ook ongegrond zijn.

Ten eerste betoogt Ierland dat deze beweringen het bestreden arrest verdraaien. Deze lidstaat voert aan dat, anders dan de Commissie stelt, de afwijzing van de primaire redenering in het bestreden arrest niet is gebaseerd op de vermeende ‘door Apple [Inc.] uitgeoefende functies’, die niet relevant zijn voor de beoordeling van de activiteiten van de Ierse vestigingen, maar op de daadwerkelijke activiteiten van die vestigingen en op de omstandigheid dat de Commissie geen enkel bewijs had geleverd dat die vestigingen daadwerkelijk de sleutelfuncties hadden uitgeoefend en de risico's in verband met de IE van de Apple-groep hadden beheerd. Het Gerecht heeft in antwoord op de beweringen van de Commissie geoordeeld dat alle strategische besluiten met betrekking tot de IE van de Apple-groep daadwerkelijk in de Verenigde Staten werden genomen en dat de bestuurders van ASI en AOE in feite in staat waren om de cruciale functies van die ondernemingen uit te oefenen en ook hadden uitgeoefend.

Ten tweede is Ierland van mening dat het Gerecht geen procedurefout of motiveringsgebrek kan worden verweten. Het Gerecht, dat niet verplicht was op elk voorgelegd punt te antwoorden, heeft wel degelijk de argumenten van de Commissie met betrekking tot de rol van de werknemers van Apple Inc. onderzocht. Met betrekking tot het bewijs betreffende de ondertekening van overeenkomsten — dat volgens de Commissie niet-ontvankelijk is — betoogt Ierland dat dit slechts een deel was van het bewijs waarop het Gerecht zich heeft gebaseerd ter ondersteuning van zijn bevinding in punt 302 van het bestreden arrest. Anders dan de Commissie stelt, kan een beroep tot nietigverklaring hoe dan ook worden gebaseerd op informatie die niet tijdens de administratieve procedure is verstrekt, indien deze informatie destijds beschikbaar was en door de Commissie had moeten worden onderzocht (arresten van 20 september 2017, Commissie/Frucona Košice, C-300/16 P, EU:C:2017:706, punt 71, en 22 mei 2019, Real Madrid Club de Fútbol/Commissie, T-791/16, EU:T:2019:346, punt 118).

Ten derde betoogt Ierland dat de beweringen van de Commissie inzake schending en onjuiste toepassing van artikel 107 VWEU en onjuiste opvatting van het nationale recht in werkelijkheid tot doel hebben de feitelijke vaststellingen van het Gerecht ter discussie te stellen. In het bijzonder heeft de Commissie geen argumenten of bewijzen aangevoerd tot staving van haar stelling dat het Gerecht het Ierse recht onjuist heeft opgevat. Deze stelling is om die reden dus niet-ontvankelijk. De Commissie heeft evenmin toegelicht waarom het bestreden arrest een inbreuk op artikel 107, lid 1, VWEU vormt wegens schending of niet-inachtneming van de benadering van de afzonderlijke entiteit of van het zakelijkheidsbeginsel.

Het betoog van de Commissie is in ieder geval niet ter zake dienend. Ierland voert aan dat de door het Gerecht vastgestelde feiten aantonen dat uit de toepassing van de door de Commissie aangevoerde Authorised OECD Approach volgt dat de winsten waarover ASI en AOE daadwerkelijk belasting hebben betaald, voldeden aan het zakelijkheidsbeginsel. Zelfs indien het Gerecht blijk zou hebben gegeven van onjuiste rechtsopvattingen en artikel 107 VWEU zou hebben geschonden of het nationale recht onjuist zou hebben opgevat — wat niet het geval is — zou deze omstandigheid niet kunnen afdoen aan deze feitelijke vaststellingen, die de Commissie niet kan betwisten indien er geen sprake is van verdraaiing van het bewijs.

ASI en AOI betogen dat het tweede onderdeel van het eerste middel niet-ontvankelijk en in elk geval ongegrond en/of niet ter zake dienend is.

Allereerst voeren zij aan dat de benadering van de Commissie fundamenteel tekortschiet doordat haar beoordeling van de activiteiten van ASI en AOE in Ierland onjuist is. Het Gerecht heeft de talrijke bewijsstukken onderzocht en heeft — terecht — geoordeeld dat, gelet op de functies en activiteiten van de Ierse vestigingen, de hoogte van de belasting van deze vennootschappen in Ierland in overeenstemming was met de nationale belastingwetgeving. In feite kan geen van de door de Commissie aangevoerde argumenten grond bieden om het bestreden arrest te vernietigen.

Ten eerste stelt de Commissie ten onrechte dat het Gerecht artikel 107 VWEU heeft geschonden en het nationale recht onjuist heeft opgevat. De Commissie verdraait het bestreden arrest en beoogt in werkelijkheid de feitelijke vaststellingen van het Gerecht ter discussie te stellen. Zij geeft echter niet aan welke specifieke bewijsstukken het Gerecht onjuist zou hebben opgevat en op welke wijze.

Ten tweede stelt de Commissie ten onrechte dat het bestreden arrest berust op een procedurefout en een motiveringsgebrek doordat het Gerecht niet heeft geantwoord op haar argumenten betreffende de ‘door Apple [Inc.] uitgeoefende functies’ en de werknemers van Apple Inc. die voor en namens ASI en AOE optraden. Het Gerecht heeft deze argumenten immers onderzocht en verworpen en daarbij een toereikende motivering gegeven zodat partijen de beslissing konden begrijpen en het Hof zijn toezicht in het stadium van de hogere voorziening kon uitoefenen.

Ten derde kan niet op goede gronden worden betoogd dat het Gerecht zich op niet-ontvankelijke bewijzen heeft gebaseerd. In de eerste plaats verwijt de Commissie het Gerecht ten onrechte dat het zich heeft gebaseerd op bewijzen met betrekking tot de activiteiten van ASI en AOE buiten Ierland die voor het eerst zijn overgelegd in het verzoekschrift in zaak T-892/16. Het Gerecht had hoe dan ook rekening moeten houden met alle relevante informatie die de Commissie in de loop van de administratieve procedure had kunnen verkrijgen (arrest van 20 september 2017, Commissie/Frucona Košice, C-300/16 P, EU:C:2017:706, punt 71). In de tweede plaats voert de Commissie eveneens ten onrechte aan dat bepaalde volmachten die ASI en AOE hadden verleend, niet-ontvankelijk waren. Deze vennootschappen hebben de Commissie namelijk in de loop van de administratieve procedure op de hoogte gebracht van het belang van de volmachten, met name door haar de notulen van bestuursvergaderingen te verstrekken. ASI en AOI stellen dat zij dus het recht hadden om die bewijzen in hun verzoekschrift op te nemen en dat het Gerecht dat bewijs mocht aanvaarden en onderzoeken, ook al heeft het zijn arrest uiteindelijk gebaseerd op de feiten en bewijzen in het dossier van de Commissie. ASI en AOI betogen ook dat de grief van de Commissie in ieder geval niet ter zake dienend is, aangezien de volmachten, die betrekking hebben op de functies van die ondernemingen buiten Ierland, niet kunnen afdoen aan het oordeel van het Gerecht dat de Commissie de activiteiten van die ondernemingen in Ierland onjuist heeft beoordeeld.

Het Groothertogdom Luxemburg verklaart dat het enkel wenst te antwoorden op bepaalde punten die de Commissie in haar hogere voorziening aan de orde heeft gesteld en die betrekking hebben op transversale kwesties, en met name op de primaire redenering betreffende het bestaan van een voordeel en de beginselen en de bewijsstandaard die relevant zijn voor het onderzoek van de betwiste tax rulings. Deze lidstaat gaat daarentegen niet in op de uiteenzetting van de Commissie over de toerekening van de functies aan de verschillende entiteiten van de Apple-groep. Hij merkt in dit verband louter op dat het uitsluitend gaat om feitelijke vragen, waartegen volgens vaste rechtspraak geen hogere voorziening kan worden ingesteld.

Ten gronde voert het Groothertogdom Luxemburg ten eerste aan dat de Commissie zich niet kan baseren op fiscale grondbeginselen, in het bijzonder het zakelijkheidsbeginsel en de benadering van de afzonderlijke entiteit, die zij autonoom en zonder rekening te houden met de nationale belastingregels definieert. Het Gerecht heeft er met name terecht aan herinnerd dat het bestaan van een voordeel slechts ten opzichte van een ‘normale’ belasting kan worden vastgesteld (punt 223 van het bestreden arrest) en dat de Commissie dus uitsluitend aan de hand van de Ierse belastingwetgeving kon nagaan of de betwiste tax rulings tot een voordeel hadden geleid (punt 234 van het bestreden arrest). Ten tweede gaat de Commissie volledig voorbij aan het eerste deel van het bestreden arrest, waarin ondubbelzinnig wordt vastgesteld dat deze instelling het Ierse belastingrecht onjuist heeft toegepast, en hult zij zich in stilzwijgen wat betreft de doorslaggevende vaststellingen van het Gerecht over de uitlegging van dat recht, in het bijzonder van section 25 TCA 97, die betrekking heeft op de belasting van niet-ingezeten vennootschappen in Ierland. Ten derde betoogt het Groothertogdom Luxemburg dat het juist en relevant was dat het Gerecht — ofschoon dit niet noodzakelijk was om het litigieuze besluit nietig te verklaren — de functies van Apple Inc. in overweging heeft genomen om te bevestigen dat de Ierse vestigingen niet ‘daadwerkelijk’ alle functies in verband met de IE van de Apple-groep hadden uitgeoefend.

De Toezichthoudende Autoriteit van de EVA tot slot steunt het standpunt van de Commissie. Zij betoogt dat de Ierse belastingdienst, om te voldoen aan de benadering van de afzonderlijke entiteit en het zakelijkheidsbeginsel, bij de toepassing van section 25 TCA 97 de door de Ierse vestigingen van ASI en AOE uitgeoefende functies had moeten toetsen aan de door hun hoofdkantoren uitgeoefende functies in verband met IE-licenties van de Apple-groep die door die vennootschappen werden gehouden. Het Gerecht heeft dit in punt 248 van het bestreden arrest bevestigd door op te merken dat ‘voor de toerekening van winst aan de Ierse vestiging van een niet-ingezeten vennootschap in het kader van de toepassing van section 25 TCA 97, rekening moest worden gehouden met de toerekening van activa, functies en risico's tussen de vestiging en de andere onderdelen van die onderneming’. Het Gerecht heeft dit criterium echter niet toegepast bij de verwerping van de primaire redenering van de Commissie in de punten 251 tot en met 302 van het bestreden arrest.

Het tweede onderdeel van het eerste middel in hogere voorziening is in wezen gericht tegen de punten 251 tot en met 311 van het bestreden arrest, waarin het Gerecht de beoordelingen van de Commissie betreffende de activiteiten binnen de Apple-groep heeft onderzocht door achtereenvolgens in te gaan op de activiteiten van de Ierse vestiging van ASI (punten 255–284 van het bestreden arrest), de activiteiten van de Ierse vestiging van AOE (punten 285–295 van dat arrest) en de activiteiten buiten die vestigingen (punten 296–309 van dat arrest).

De Commissie voert in dit verband aan dat de functies die Apple Inc. met betrekking tot de IE-rechten van de Apple-groep heeft vervuld in haar hoedanigheid van moedermaatschappij of bij de uitvoering van overeenkomsten binnen de groep — ongeacht of dat ‘ten behoeve’ van de gehele groep of specifiek van ASI en AOE, dan wel ‘namens’ die ondernemingen was — niet van invloed zijn op de toerekening van de winst uit de exploitatie van de IE-licenties van de Apple-groep die door deze twee vennootschappen worden gehouden om buiten het Amerikaanse continent producten van de Apple-groep in te kopen, te vervaardigen, te verkopen en te distribueren, aangezien Apple Inc. een afzonderlijke entiteit is ten opzichte van ASI en AOE.

De Commissie brengt in dit verband twee grieven naar voren. Volgens de eerste grief heeft het Gerecht een procedurefout begaan en heeft het een ontoereikende en tegenstrijdige motivering gegeven. De tweede grief betreft schending van artikel 107, lid 1, VWEU, een onjuiste opvatting van het Ierse recht en een procedurefout wegens het in aanmerking nemen van niet-ontvankelijke bewijsstukken.

Met grotendeels overlappende argumenten voeren ASI en AOI alsmede het Groothertogdom Luxemburg aan dat de grieven van de Commissie deels niet-ontvankelijk zijn en niet ter zake dienend, en in elk geval ongegrond.

In de eerste plaats moet de tweede grief van de Commissie worden onderzocht.

Met het derde onderdeel van haar eerste middel in hogere voorziening betoogt de Commissie in wezen dat het Gerecht in de punten 301 en 303 tot en met 309 van het bestreden arrest de benadering van de afzonderlijke entiteit niet heeft nageleefd en het zakelijkheidsbeginsel heeft geschonden en bijgevolg inbreuk heeft gemaakt op artikel 107, lid 1, VWEU en het nationale recht onjuist heeft opgevat door te oordelen dat de formele handelingen van de bestuurders van ASI en AOE functies waren die door hun hoofdkantoren werden uitgeoefend met betrekking tot de door deze vennootschappen gehouden IE-licenties van de Apple-groep. Het verzuim van het Gerecht om de uitleg in aanmerking te nemen die de Commissie in het litigieuze besluit en in haar schriftelijke opmerkingen heeft gegeven over de redenen waarom die handelingen geen door de hoofdkantoren van ASI en AOE uitgeoefende functies waren voor de toepassing van de benadering van de afzonderlijke entiteit en het zakelijkheidsbeginsel, vormt een procedurefout en een ontoereikende motivering. Bovendien blijkt die procedurefout ook uit het feit dat het Gerecht zich heeft gebaseerd op niet-ontvankelijk bewijsmateriaal om zijn beoordeling te staven.

Wat in de eerste plaats de procedurefout in het bestreden arrest en de gebrekkige motivering van dat arrest betreft, herinnert de Commissie aan de toelichtingen die zij zowel in de overwegingen 280 tot en met 294 van het litigieuze besluit als in antwoord op de argumenten die Ierland respectievelijk ASI en AOE in hun verzoekschriften in eerste aanleg hadden aangevoerd, heeft verstrekt. Uit die toelichtingen blijkt met name dat de hoofdkantoren van ASI en AOE niet konden worden geacht daadwerkelijk functies te hebben uitgeoefend met betrekking tot de door deze twee vennootschappen gehouden IE-licenties. Uit de notulen van de vergaderingen van de raden van bestuur van ASI en AOE, die het enige bewijs vormden van de door hun hoofdkantoren genomen besluiten, komt niet naar voren dat zij dergelijke functies uitoefenden. Het Gerecht legt de Commissie een onmogelijke bewijslast op door zich niettemin op die notulen te baseren en van de Commissie te verlangen dat zij bewijst dat de belangrijkste besluiten van ASI en AOE niet tijdens die vergaderingen zijn genomen. Tot slot heeft het Gerecht een procedurefout gemaakt door het argument van ASI en AOE te aanvaarden dat het verlenen van volmachten aan bestuurders van Apple Inc. om overeenkomsten met OEM's en telecommunicatie-exploitanten ‘namens’ ASI en AOE te ondertekenen, binnen de door de hoofdkantoren van die ondernemingen vervulde functies viel, hoewel het bewijs ter ondersteuning van dat argument voor het eerst in de loop van het geding is overgelegd en dus niet-ontvankelijk was.

In de tweede plaats voert de Commissie aan dat het Gerecht de benadering van de afzonderlijke entiteit niet heeft nageleefd en het zakelijkheidsbeginsel heeft geschonden en dus inbreuk heeft gemaakt op artikel 107, lid 1, VWEU en het nationale recht onjuist heeft opgevat door te oordelen dat de formele handelingen van de bestuurders van ASI en AOE functies waren die door de hoofdkantoren van deze vennootschappen werden uitgeoefend met betrekking tot de IE-licenties van de Apple-groep.

De Commissie betoogt ten eerste dat voor de toerekening van winst aan een vestiging een functionele analyse vereist is, dat wil zeggen een onderzoek van de door die vestiging uitgeoefende functies, gebruikte activa en gedragen risico's in verhouding tot die van de vennootschap waartoe de vestiging behoort. Overeenkomstig de Authorised OECD Approach dienen de ‘sleutelfuncties’ van die vestiging en de andere onderdelen van die vennootschap te worden bepaald onder verwijzing naar ‘de actieve besluitvorming en het beheer in plaats van gewoon te antwoorden met ja of nee op een voorstel’. In casu heeft het Gerecht in de punten 301 en 303 tot en met 309 van het bestreden arrest ten onrechte de formele handelingen van de bestuurders van ASI en AOE gelijkgesteld met functies die worden uitgeoefend door de hoofdkantoren van die vennootschappen. Indien de verlening van een volmacht of de ondertekening van overeenkomsten voldoende zou zijn opdat er sprake is van de uitoefening van functies, zou het begrip ‘sleutelfuncties’ voor de functionele analyse immers elke betekenis verliezen.

Ten tweede heeft het Gerecht de benadering van de afzonderlijke entiteit niet in acht genomen en het zakelijkheidsbeginsel geschonden en dus artikel 107, lid 1, VWEU onjuist toegepast en het nationale recht onjuist opgevat, door in de punten 301, 306 en 307 van het bestreden arrest de verlening van volmachten, de ondertekening van overeenkomsten met de OEM's en de telecommunicatie-exploitanten krachtens die volmachten, alsook de ondertekening van de CSA gelijk te stellen met de functies van de hoofdkantoren van ASI en AOE. De Commissie is ook van mening dat het bestreden arrest berust op een procedurefout en een motiveringsgebrek, doordat het Gerecht in punt 308 daarvan heeft ingestemd met het argument van zowel Ierland als ASI en AOE dat de loutere fysieke aanwezigheid van een bestuurder een functie van de hoofdkantoren was, zonder haar eigen argumenten dienaangaande te onderzoeken of te weerleggen.

Ierland betoogt in de eerste plaats dat het derde onderdeel van het eerste middel in hogere voorziening niet ter zake dienend is. Het betoog van de Commissie kan namelijk niet afdoen aan de belangrijkste feitelijke vaststelling van het Gerecht dat de activiteiten van de Ierse vestigingen geen rechtvaardigingsgrond opleveren om de IE-licenties van de Apple-groep en de daaruit voortvloeiende winsten aan hen toe te rekenen. Het litigieuze besluit moet dus in elk geval nietig worden verklaard voor zover daarin ten onrechte wordt gesteld dat de winsten uit de exploitatie van deze licenties moeten worden toegerekend aan deze vestigingen.

In de tweede plaats voert Ierland aan dat de argumenten van de Commissie hoe dan ook ongegrond zijn.

Wat ten eerste de notulen van de vergaderingen van de raden van bestuur betreft, stelt Ierland dat de Commissie, onder het mom van een gestelde procedurefout en een gebrekkige motivering, in werkelijkheid de feitelijke vaststellingen met betrekking tot die vergaderingen en het gewicht dat het Gerecht aan het overgelegde bewijsmateriaal heeft toegekend, wil bekritiseren.

Ten tweede geldt hetzelfde voor de functies die worden uitgeoefend door de hoofdkantoren van ASI en AOE. De Commissie verwijt het Gerecht dat het heeft geoordeeld dat deze hoofdkantoren mogelijk functies in verband met de IE-licenties uitoefenden, en stelt daarbij de feitelijke vaststellingen van het Gerecht alsook het gewicht dat het aan het bewijsmateriaal heeft toegekend, ter discussie. De Commissie heeft wat dat betreft echter nooit een onjuiste rechtsopvatting van het Gerecht aangevoerd.

ASI en AOI betogen dat het derde onderdeel van het eerste middel, waarmee de Commissie de feiten opnieuw ter discussie wil stellen, niet-ontvankelijk is en hoe dan ook ongegrond en niet ter zake dienend.

Wat in de eerste plaats de notulen van de raden van bestuur betreft, voeren ASI en AOI om te beginnen aan dat de Commissie het bewijs onjuist opvat door te verklaren dat die notulen het enige bewijs vormden dat in de loop van de administratieve procedure was overgelegd met betrekking tot de besluiten die ASI en AOE buiten Ierland hadden genomen. Het Gerecht heeft zich immers met name gebaseerd op ander bewijs waaruit blijkt dat de CSA in werkelijkheid zijn ondertekend door de in de Verenigde Staten gevestigde bestuurders van die vennootschappen en dat zij, samen met de personen die namens deze vennootschappen optraden, hebben onderhandeld over en overeenkomsten hebben gesloten met de OEM's en de telecommunicatie-exploitanten. Vervolgens betogen ASI en AOI dat de redenering in punt 304 van het bestreden arrest hoe dan ook voldoende is opdat de Commissie de grondslag van de beslissing van het Gerecht kan begrijpen en het Hof zijn toezicht kan uitoefenen. ASI en AOI wijzen er ten slotte op dat het Gerecht de Commissie geen onmogelijke bewijsstandaard heeft opgelegd, maar enkel heeft geoordeeld dat de Commissie zich niet kon beperken tot een onderzoek van de notulen van de raden van bestuur van ASI en AOE, aangezien die vennootschappen haar hadden meegedeeld dat deze notulen geen volledig beeld gaven van de activiteiten van de in de VS gevestigde bestuurders en haar in de loop van de administratieve procedure uitvoerig bewijsmateriaal over die activiteiten hadden verstrekt.

In de tweede plaats voeren ASI en AOI aan dat het onderhandelen over en het ondertekenen van de overeenkomsten met de OEM's en de telecommunicatie-exploitanten, door in de Verenigde Staten gevestigde bestuurders of, middels volmachten, door werknemers van de Apple-groep, ‘sleutelfuncties’ vormden die ASI en AOE buiten Ierland uitoefenden. Bovendien heeft het Gerecht zich, anders dan de Commissie betoogt, niet gebaseerd op de ondertekening van de CSA of de verlening van volmachten om aan te tonen dat de hoofdkantoren van ASI en AOE ‘sleutelfuncties’ uitoefenden, maar wel om in de punten 303 tot en met 309 van het bestreden arrest te oordelen dat de Commissie ten onrechte had vastgesteld dat de bestuursorganen van ASI en AOE, in het bijzonder hun raden van bestuur, ‘niet in staat waren om de cruciale functies van de betrokken vennootschappen uit te oefenen’. Het bestreden arrest is volgens hen dus niet in tegenspraak of in strijd met het begrip ‘voordeel’ in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU en berust evenmin op een onjuiste opvatting van het nationale recht.

In de derde plaats berust de grief van de Commissie dat het Gerecht de benadering van de afzonderlijke entiteit niet in acht heeft genomen, het zakelijkheidsbeginsel heeft geschonden, en dus inbreuk heeft gemaakt op artikel 107, lid 1, VWEU en het nationale recht onjuist heeft opgevat, op de onjuiste veronderstelling dat de onderhandelingen over en de ondertekening van de betrokken overeenkomsten functies waren die niet werden uitgeoefend door personen die optraden in naam en voor rekening van ASI, maar door Apple Inc.

Het Groothertogdom Luxemburg ondersteunt het betoog van Ierland, ASI en AOI.

Ten slotte sluit de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA zich aan bij de argumenten van de Commissie. Formele handelingen, zoals het opstellen van een volmacht of het ondertekenen van een overeenkomst, zijn geen functies die daadwerkelijk door de hoofdkantoren van ASI en AOE worden uitgeoefend met betrekking tot de IE-licenties van de Apple-groep. Die handelingen zijn slechts de formalisering, door de bestuurders van ASI en AOE, van functies, zoals het onderhandelen over en het ondertekenen van commerciële overeenkomsten met klanten zoals telecommunicatie-exploitanten of OEM's, die daadwerkelijk door Apple Inc. werden uitgeoefend. Bijgevolg heeft het Gerecht in punt 242 van het bestreden arrest weliswaar het relevante criterium vastgesteld om te bepalen of er sprake is van een voordeel, maar heeft het het verkeerde criterium toegepast om de primaire redenering van de Commissie in de punten 303 tot en met 309 van het bestreden arrest af te wijzen.

Met het derde onderdeel van haar eerste middel in hogere voorziening, dat gericht is tegen de punten 301 en 303 tot en met 309 van het bestreden arrest, betwist de Commissie meer specifiek de beoordelingen van het Gerecht met betrekking tot de activiteiten van de hoofdkantoren van ASI en AOE.

De Commissie betoogt in de eerste plaats dat het Gerecht niet heeft geantwoord op het argument dat de notulen die zij had onderzocht het enige bewijs waren dat Apple Inc. en Ierland tijdens de administratieve procedure hadden overgelegd om aan te tonen welke functies de hoofdkantoren vervulden.

In de onderhavige zaak heeft het Gerecht in punt 305 van het bestreden arrest, bij de uitoefening van zijn bevoegdheid om het bewijsmateriaal te waarderen, geoordeeld dat de fragmenten van de door de Commissie onderzochte notulen weliswaar kort waren, maar dat zij volstonden om ‘te begrijpen hoe de belangrijkste besluiten voor de onderneming zijn genomen en zijn vastgelegd’ in die notulen.

Een dergelijke beoordeling — die de Commissie in staat stelt te begrijpen waarom het Gerecht belang aan die notulen heeft toegekend, ofschoon dit het enige bewijs met betrekking tot de functies van de hoofdkantoren was dat in het kader van de administratieve procedure is geleverd — is niet vatbaar voor toetsing door het Hof, tenzij er sprake is van een onjuiste opvatting bij die beoordeling, wat de Commissie niet heeft aangevoerd.

In de tweede plaats stelt de Commissie dat het Gerecht haar in punt 304 van het bestreden arrest een onmogelijke bewijslast heeft opgelegd.

Het Gerecht heeft in dat punt 304 geoordeeld dat ‘[u]it het feit dat de [door de Commissie onderzochte] notulen geen informatie bevatten over besluiten die betrekking hebben op het beheer van de IE-licenties van de Apple-groep, op de CSA en op belangrijke commerciële besluiten niet [kan] worden opgemaakt dat die besluiten zelf niet bestaan’.

Zoals de advocaat-generaal in punt 85 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, zou de redenering in punt 304 van het bestreden arrest, indien zij wordt bevestigd, eraan in de weg staan dat de Commissie zich ter onderbouwing van haar analyse dat bepaalde categorieën besluiten niet bestaan, kan baseren op de omstandigheid dat in de notulen van de raden van bestuur van een vennootschap niet naar dergelijke besluiten wordt verwezen. Een dergelijke redenering legt de Commissie inderdaad een te zware bewijslast op.

In de derde plaats betwist de Commissie punt 306 van het bestreden arrest, waarin het Gerecht in het bijzonder verklaart dat uit de onderzochte notulen blijkt dat ‘zeer ruime beheersbevoegdheden [waren] gedelegeerd aan individuele bestuurders’. Zij voert aan dat die notulen weliswaar af en toe melding maakten van de verlening van volmachten door de raden van bestuur, maar dat slechts een van die volmachten betrekking had op het sluiten van overeenkomsten met OEM's en telecommunicatie-exploitanten.

Voor zover de Commissie met dit argument vraagtekens wil zetten bij de beoordeling van de bewijskracht van het feit dat de in het vorige punt bedoelde volmacht in de notulen is vermeld, moet worden vastgesteld dat deze beoordeling in beginsel tot de uitsluitende bevoegdheid van het Gerecht behoort (zie in die zin arresten van 15 juni 2000, Dorsch Consult/Raad en Commissie, C-237/98 P, EU:C:2000:321, punt 50, en 12 juli 2005, Commissie/CEVA en Pfizer, C-198/03 P, EU:C:2005:445, punt 50), en dat, zoals de advocaat-generaal in punt 87 van zijn conclusie heeft opgemerkt, geen enkele regel of geen enkel beginsel van Unierecht het Gerecht verbiedt om zich voor de vaststelling van de relevante feiten te baseren op één enkel bewijsmiddel.

In de vierde plaats betwist de Commissie de met name in de punten 301, 306 en 307 van het bestreden arrest vervatte bevinding van het Gerecht dat handelingen zoals de verlening van een volmacht om in casu over overeenkomsten te onderhandelen, deze te ondertekenen of te wijzigen, functies vormen die de hoofdkantoren van ASI en AOE daadwerkelijk hebben vervuld met betrekking tot de IE-licenties. De Commissie geeft toe dat met name het voeren van onderhandelingen voor het sluiten van commerciële overeenkomsten, zoals die met OEM's en telecommunicatie-exploitanten, ‘sleutelfuncties’ kunnen vormen met het oog op de functionele en feitelijke analyse die op grond van section 25 TCA 97 moet worden uitgevoerd. In casu zouden deze functies echter niet zijn uitgevoerd door de hoofdkantoren van ASI en AOE, maar wel door werknemers van Apple Inc. in naam van de gehele Apple-groep of ten behoeve van deze twee vennootschappen. De punten 301, 306 en 307 van het bestreden arrest zijn tevens ontoereikend en tegenstrijdig gemotiveerd.

Dit betoog van de Commissie berust op een onjuiste lezing van het bestreden arrest.

Waar het Gerecht heeft vastgesteld dat de bestuurders van ASI en AOE rechtstreeks dan wel bij volmacht hebben deelgenomen aan onderhandelingen met OEM's en telecommunicatie-exploitanten of aan het sluiten van commerciële overeenkomsten of overeenkomsten binnen de groep, heeft het namelijk niet zozeer willen vaststellen dat de hoofdkantoren van deze twee vennootschappen ‘sleutelfuncties’ hebben vervuld met betrekking tot IE-licenties, maar is het in de punten 302 en 309 van het bestreden arrest slechts tot de bevinding gekomen dat in het litigieuze besluit ten onrechte de conclusie is getrokken dat de IE van de Apple-groep noodzakelijkerwijs door de vestigingen van die vennootschappen werden beheerd, aangezien hun hoofdkantoren niet in staat waren om besluiten vast te stellen met betrekking tot het beheer van de IE-licenties.

In die omstandigheden kan het in punt 248 van het onderhavige arrest samengevatte betoog van de Commissie niet worden aanvaard, ook al is deze redenering van het Gerecht gebaseerd op niet-ontvankelijk bewijsmateriaal en op een onjuiste beoordeling van de door Apple Inc. uitgeoefende functies, zoals in de punten 193 en 222 van het onderhavige arrest is uiteengezet.

Uit een en ander volgt dat het derde onderdeel van het eerste middel om de in punt 245 van het onderhavige arrest uiteengezette reden gedeeltelijk gegrond is.

Zowel Ierland als ASI en AOE, ondersteund door het Groothertogdom Luxemburg, stellen om te beginnen dat de Commissie de betwiste tax rulings ten onrechte als individuele steunmaatregelen heeft aangemerkt louter op grond van het feit dat zij enkel ASI en AOE betroffen, en dat zij dus ten onrechte heeft aangenomen dat zij selectief waren. De door de Commissie aangehaalde rechtspraak staaft haar conclusie in de onderhavige zaak niet, met name gelet op het feit dat, ten eerste, de tax rulings beschikbaar zijn voor alle belastingplichtigen die daarom verzoeken, ten tweede, de betwiste tax rulings enkel section 25 TCA 97 toepassen op de feiten die in de aanvragen bij de Ierse belastingdienst zijn vermeld, en ten derde bijgevolg gelijkwaardige fiscale rulings hadden kunnen worden afgegeven ten aanzien van elke onderneming die zich in een situatie bevindt die vergelijkbaar is met die van ASI en AOE, en daarom had verzocht.

Vervolgens betogen zowel Ierland als ASI en AOE in wezen dat de Commissie in het kader van de selectiviteitsanalyse in drie stappen een benadering van selectiviteit heeft gevolgd die tendentieus was, waarbij zij op basis van een fictief referentiestelsel stelde dat er was afgeweken van regels die in feite niet van toepassing waren op enige belastingplichtige die zich in een situatie bevond die vergelijkbaar was met die van ASI en AOE.

Volgens verzoekers in eerste aanleg had de Commissie, om aan te tonen dat de betwiste tax rulings selectief waren, moeten bewijzen dat deze hadden geleid tot een verschillende behandeling van ondernemingen die zich, gelet op het doel van de maatregel, in een vergelijkbare situatie bevinden. Gelet op het doel van de betwiste tax rulings bevinden ingezeten en niet-ingezeten ondernemingen zich niet in een juridisch en feitelijk vergelijkbare situatie wat de vaststelling van hun in Ierland belastbare winst betreft.

Tot slot voert Ierland aan dat — voor zover de Commissie al zou hebben aangetoond dat de betwiste tax rulings selectief zijn, wat niet het geval is — het verschil in behandeling van niet-ingezeten ondernemingen wordt gerechtvaardigd door de aard en de opzet van het Ierse belastingstelsel en met name door de territoriale omvang van de Ierse heffingsbevoegdheid.

De Commissie, ondersteund door de Republiek Polen en de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA, betwist de argumenten van zowel Ierland als ASI en AOE.

In essentie uiten zowel Ierland als ASI en AOE kritiek op de conclusies van de Commissie die betrekking hebben op het selectieve karakter van de betwiste tax rulings, voor zover een dergelijke selectiviteit in casu niet kan worden vermoed en ASI en AOE bovendien geen afwijkende of selectieve behandeling hebben genoten ten opzichte van andere ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie bevonden. Volgens Ierland werd een dergelijke behandeling, gesteld al dat zij vaststond, hoe dan ook gerechtvaardigd door de aard en de opzet van het Ierse belastingstelsel.

Uit vaste rechtspraak volgt dat het in artikel 107, lid 1, VWEU vervatte vereiste van selectiviteit duidelijk moet worden onderscheiden van de daarmee samengaande vaststelling van een economisch voordeel. Wanneer de Commissie een voordeel in ruime zin heeft vastgesteld dat direct of indirect voortvloeit uit een bepaalde maatregel, moet zij immers bovendien aantonen dat dat voordeel specifiek aan een of meer ondernemingen ten goede komt (arrest van 21 september 2023, Fachverband Spielhallen en LM/Commissie, C-831/21 P, EU:C:2023:686, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Indien het onderzoek van de Commissie uitwijst dat, ten eerste, de betrokken maatregel de begunstigde ervan een economisch voordeel oplevert en, ten tweede, dat voordeel niet toekomt aan ondernemingen die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden, kan evenwel niet worden uitgesloten dat die criteria gezamenlijk worden onderzocht.

Wat meer in het bijzonder fiscale maatregelen betreft, overlappen het onderzoek van het voordeel en het onderzoek van de selectiviteit elkaar, voor zover ter vervulling van die beide criteria moet worden bewezen dat de betwiste fiscale maatregel tot een verlaging leidt van de belasting die de begunstigde van de maatregel normalerwijze verschuldigd zou zijn geweest indien hij was onderworpen aan de ‘normale’ belastingregeling die van toepassing is op andere belastingplichtigen in dezelfde situatie.

Zoals het Hof heeft geoordeeld, valt het onderzoek waarmee de Commissie moet vaststellen of een fiscale steunregeling selectief is, wat het bepalen van het referentiestelsel of de ‘normale’ belastingregeling betreft, samen met het onderzoek waarmee moet worden nagegaan of de litigieuze maatregel een voordeel voor de begunstigden oplevert (arrest van 21 september 2023, Fachverband Spielhallen en LM/Commissie, C-831/21 P, EU:C:2023:686, punt 41).

In casu zij eraan herinnerd dat de Commissie in het kader van haar gezamenlijke onderzoek van het voordeel en de selectiviteit, de selectiviteitsanalyse van een nationale belastingmaatregel in drie stappen heeft verricht, namelijk ten eerste de vaststelling van het passende referentiestelsel, ten tweede de beoordeling of de litigieuze maatregelen van dat stelsel afweken en ten slotte de beoordeling of een dergelijke afwijking gerechtvaardigd was gelet op de aard en de opzet van dat stelsel.

Wat in de eerste plaats het betoog van verzoekers in eerste aanleg betreft dat de Commissie zich ten onrechte heeft gebaseerd op het vermoeden van selectiviteit dat geldt voor individuele maatregelen zoals dat is ontwikkeld in de rechtspraak (zie in die zin arresten van 4 juni 2015, Commissie/MOL, C-15/14 P, EU:C:2015:362, en 30 juni 2016, België/Commissie, C-270/15 P, EU:C:2016:489), moet worden vastgesteld dat het niet ter zake dienend is.

Zelfs in de veronderstelling dat de betwiste tax rulings uitvoering geven aan section 25 TCA 97 — een bepaling die op algemene en abstracte wijze ten goede komt aan alle niet-ingezeten vennootschappen — en bijgevolg niet als ‘individuele steun’ kunnen worden gekwalificeerd, moet worden vastgesteld dat deze tax rulings zijn onderzocht in het licht van de analyse in drie stappen die van toepassing is op fiscale steunregelingen en die is vastgesteld in de rechtspraak waarnaar in punt 76 van het onderhavige arrest wordt verwezen.

Kortom, zelfs in de veronderstelling dat de Commissie zich in het onderhavige geval niet mocht baseren op een vermoeden van selectiviteit, zou deze fout alleen van invloed kunnen zijn op de vaststelling van selectiviteit door de Commissie indien zij aan het einde van deze analyse in drie stappen niet had aangetoond dat de betwiste tax rulings hadden geleid tot een verlaging van de belasting die normalerwijze verschuldigd zou zijn geweest door de begunstigde van de maatregel indien hij was onderworpen aan de ‘normale’ belastingregeling die van toepassing is op andere belastingplichtigen in dezelfde situatie.

In de tweede plaats is niet aangetoond dat de Commissie bij haar selectiviteitsanalyse in drie stappen een tendentieuze benadering heeft gevolgd.

Wat ten eerste de afbakening van het referentiestelsel betreft, heeft het bestreden arrest, om de in punt 276 van het onderhavige arrest uiteengezette redenen, voor zover in dat arrest de grieven van Ierland en ASI en AOE betreffende het in het litigieuze besluit omschreven referentiestelsel zijn afgewezen, gezag van gewijsde nu er geen incidentele hogere voorziening is ingesteld.

Ten tweede kan de grief dat de Commissie niet heeft aangetoond dat de betwiste tax rulings afwijken van het door haar afgebakende referentiestelsel, niet slagen.

De Commissie heeft immers afdoend aangetoond dat die fiscale rulings ertoe leiden dat ASI en AOE fiscaal gunstiger worden behandeld dan in Ierland gevestigde en belaste ondernemingen die waarschijnlijk niet in aanmerking komen voor dergelijke rulings van de belastingdienst, met name niet-geïntegreerde onafhankelijke ondernemingen, geïntegreerde vennootschappen van een groep die transacties verrichten met derden of geïntegreerde vennootschappen van een groep die transacties verrichten met verbonden vennootschappen waarbij de prijs van die transacties op zakelijke grondslag wordt vastgesteld, ook al bevinden die ondernemingen zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie wat betreft het doel van het referentiestelsel, namelijk het belasten van de in Ierland behaalde winst.

Bijgevolg leiden de betwiste fiscale rulings, voor zover zij de jaarlijks door ASI en AOE in Ierland verschuldigde belasting verlagen ten opzichte van, met name, niet-geïntegreerde ondernemingen waarvan de belastbare winsten prijzen weerspiegelen die op de markt zijn vastgesteld en zijn overeengekomen in een zakelijke context, tot een verschillende behandeling die in wezen afwijkend en discriminerend is (zie in die zin arrest van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a., C-20/15 P en C-21/15 P, EU:C:2016:981, punt 54).

Wat in de derde plaats de vraag betreft of de door de betwiste tax rulings veroorzaakte discriminatie wordt gerechtvaardigd door de aard en de systematiek van het Ierse belastingstelsel, staat vast dat een maatregel die een uitzondering vormt op de toepassing van het algemene belastingstelsel, kan worden gerechtvaardigd wanneer deze maatregel rechtstreeks voortvloeit uit de basis- of hoofdbeginselen van dat belastingstelsel. In dit verband moet een onderscheid worden gemaakt tussen enerzijds de doelstellingen van een specifiek belastingstelsel die buiten dat stelsel zijn gelegen en anderzijds de voor het bereiken van dergelijke doelstellingen noodzakelijke mechanismen die inherent zijn aan het belastingstelsel zelf. Bijgevolg kunnen belastingvoordelen die een doelstelling nastreven die vreemd is aan het belastingstelsel waarvan zij deel uitmaken, niet ontsnappen aan de vereisten die uit artikel 107, lid 1, VWEU voortvloeien (zie in die zin arresten van 8 september 2011, Paint Graphos e.a., C-78/08–C-80/08, EU:C:2011:550, punten 65–70, en 19 december 2018, A-Brauerei, C-374/17, EU:C:2018:1024, punt 48).

In casu moet worden opgemerkt dat de Commissie aan het einde van de redenering in de overwegingen 404 tot en met 411 van het litigieuze besluit van mening was dat geen van de tijdens de administratieve procedure aangevoerde argumenten, die in essentie waren gebaseerd op de uitoefening van discretionaire bevoegdheid door de Irish Revenue (Ierse belastingdienst, Ierland), de door deze belastingdienst gevolgde praktijk en de ‘doeltreffendheid van het belastingstelsel’ waartoe de betwiste tax rulings moesten bijdragen, een rechtvaardigingsgrond kon zijn voor de door ASI en AOE ontvangen behandeling, die erin bestond om aan die vennootschappen een selectief voordeel toe te kennen.

Ierland is er niet in geslaagd uit te leggen waarom de beoordelingen van de Commissie in dit deel van het litigieuze besluit onjuist zouden zijn. In het bijzonder geeft Ierland niet aan in welk opzicht het territorialiteitsbeginsel, waarop het zich beroept, noodzakelijkerwijs een gunstige behandeling van niet-ingezeten vennootschappen vereist. Het staat evenwel aan de lidstaat die een onderscheid tussen ondernemingen op het gebied van fiscale lasten heeft gemaakt, te bewijzen dat dit daadwerkelijk wordt gerechtvaardigd door de aard en de opzet van het betrokken stelsel (arrest van 8 september 2011, Commissie/Nederland, C-279/08 P, EU:C:2011:551, punt 62 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Derhalve heeft de Commissie in het litigieuze besluit op goede gronden vastgesteld dat het verschil in fiscale behandeling van de winst van ASI en AOE als gevolg van de betwiste fiscale rulings niet werd gerechtvaardigd door de aard of de opzet van het Ierse belastingstelsel.

Gelet hierop moeten de grieven van verzoekers in eerste aanleg met betrekking tot het onderzoek van de selectiviteit van die tax rulings in het litigieuze besluit worden afgewezen.