HR, 12-08-2016, nr. 15/01994

De belanghebbende woont met zijn gezin in een huurwoning in [Z] en drijft een onderneming waarin hij voorbereidende en ondersteunende werkzaamheden voor de bouwsector verricht. Dat werk doet hij in een werkruimte in zijn huurwoning. Deze werkruimte beslaat iets meer dan 11 procent van het oppervlak van de huurwoning.

In geschil is of de belanghebbende de volledige huisvestingskosten in mindering kan brengen op zijn ondernemingswinst, onder gelijktijdige bijtelling, ex art. 3.19 Wet IB 2001, van een bedrag voor privégebruik van de niet-werkruimte. Met name is in geschil of het huurrecht, dat niet kan worden geactiveerd, als ondernemingsvermogen kan gelden. De Rechtbank heeft dat in het midden gelaten omdat de woning geen ondernemingsvermogen is en haars inziens reeds daarom art. 3.16 Wet IB 2001 aftrek verhindert, nu de werkruimte bij gebrek aan zelfstandigheid niet voldoet aan de eisen van die bepaling.

Ook het Hof kwam niet aan etikettering toe, maar anders dan de Rechtbank oordeelde hij (impliciet) dat toepassing van art. 3.16 Wet IB 2001 niet gebaseerd kan worden op de grond dat de woning geen ondernemingsvermogen is, nu de belanghebbende het huurrecht als (keuzevermogen en daarmee als) ondernemingsvermogen wil aanmerken. Ook het huurrecht is volgens het Hof echter geen ondernemingsvermogen omdat de belanghebbende geen economisch eigenaar is en zijn huurrecht evenmin een economisch goed is, zodat het huurrecht geen bedrijfsmiddel en niet kan worden geactiveerd. Pas daarna past het Hof art. 3.16 Wet IB 2001 (alsnog) toe en concludeert hij dat bij gebrek aan zelfstandigheid van de werkruimte evenmin een evenredig deel van de huur als ondernemingskosten in aftrek komt.

De zaak is een proefprocedure. Andere feitenrechters hebben in vergelijkbare zaken het huurrecht wél als ondernemingsvermogen aangemerkt en aftrek van de volle huisvestingskosten mogelijk geacht onder bijtelling voor privégebruik ex art. 3.19 Wet IB 2001.

Het Hof heeft mijns inziens een verkeerde maatstaf aangelegd door voor de vraag of een gebruiksrecht ondernemingsvermogen is, beslissend te achten of dat gebruiksrecht een activeerbaar bedrijfsmiddel is. Ik meen dat voor de vraag of wij met ondernemingsvermogen (althans keuzevermogen) te maken hebben, niet beslissend is of op een gebruiksrecht afgeschreven kan worden, noch of het geactiveerd is of kan worden, noch of het bedrijfsmiddel is, maar dat beslissend is de feitelijke functie van het gebruiksrecht in de ondernemingsuitoefening. Vast staat dat in casu het huurrecht mede, en voor meer dan 10%, gebruikt wordt voor de ondernemingsuitoefening. Daarmee is het in beginsel keuzevermogen en bij daartoe tijdig uitgebrachte kenbare keuze, ondernemingsvermogen. Nu een huurrecht zonder twijfel een vermogensrecht is in de zin van art. 3.6 BW en daarmee een ‘goed’ in de zin van art. 3.1 BW en art. 3.30(1) Wet IB 2001, meen ik overigens dat een huurrecht dat voldoende voor de ondernemingsuitoefening gebruikt wordt, niet alleen ondernemingsvermogen kan zijn, maar ook een ‘bedrijfsmiddel’ in de zin van art. 3.30(1) Wet IB 2001, ook als het niet geactiveerd kan worden. Ook een niet-geactiveerd recht of bezitting of meteen naar de V&W-rekening gestuurde uitgave kan een bedrijfsmiddel zijn, zoals zelf gegenereerde goodwill of know how waarvoor alle ontwikkelingskosten meteen afgeboekt zijn.

De Staatssecretaris wil alsdan terugvallen op de benadering van de Rechtbank, die inhoudt dat wat er ook zij van het huurrecht, hoe dan ook de woning niet tot het onder-nemingsvermogen van de belanghebbende behoort, zodat art. 3.16 Wet IB 2001 aangrijpt. Ook die benadering acht ik echter onjuist. Weliswaar ziet art. 3.16 Wet IB 2001 ook op huurwoningen, maar aangezien bij huurwoningen de woning (de stenen) überhaupt geen vermogen van de huurder kan zijn (dus ook geen privévermogen of ondernemingsvermogen van de huurder), kan die bepaling bij huurwoningen alleen op het huurrecht zien; voor de woning kan immers geen sprake zijn van vermogensetikettering, nu de woning voor de belanghebbende ondernemer überhaupt geen vermogen is. Zonder aanwijzing in tekst of wetsgeschiedenis ligt het ook niet voor de hand dat de strekking van art. 3.16 Wet IB 2001 zou zijn om de vermogensetiketteringsregels uit te schakelen, waarvan de wetgever zich realiseerde dat zij niet synchroon lopen met de criteria van art. 3.16 Wet IB 2001.

Niet bestreden is dat het huurrecht mede dienstbaar is aan belanghebbendes onderneming. Volgens vaste rechtspraak kan de ondernemer bij minstens 10% zakelijk gebruik van een bezitting er in redelijkheid voor kiezen die bezitting als ondernemingsvermogen aan te merken. Het Hof heeft vastgesteld dat het huurrecht voor meer dan 11% zakelijk wordt gebruikt, zodat de belanghebbende er dus voor kan kiezen zijn huurrecht aan te merken als ondernemingsvermogen. Het is duidelijk dat hij daarvoor wenst te kiezen.

Alsdan is geen sprake van een “niet tot zijn ondernemingsvermogen behorende woning” in de zin van art. 3.16 Wet IB 2001, nu het huurrecht alsdan tot zijn ondernemingvermogen behoort. Daardoor is art. 3.16 Wet IB 2001 niet van toepassing en zijn de volle huurkosten aftrekbaar, na saldering met de bijtelling van de waarde van de onttrekking voor privégebruik van het woongedeelte volgens het forfait van art. 3.19 Wet IB 2001.

De Inspecteur heeft echter in eerste aanleg betoogd dat – indien sprake is van keuzevermogen - de belanghebbende reeds (impliciet) voor etikettering als privévermogen heeft gekozen en dat die keus al tot onherroepelijke fiscale gevolgen heeft geleid en er geen bijzondere omstandigheden zijn die keuzeherziening rechtvaardigen. De Rechtbank is daar niet op ingegaan. De Inspecteur heeft – door verwijzing - zijn betoog herhaald bij verweer in hoger beroep. Ook het Hof is er echter niet op ingegaan. Ik meen dat daarom na vernietiging verwezen moet worden om belanghebbendes keuze(gedrag) te doen onderzoeken.

Ook kan de niet door de partijen aan de orde gestelde vraag rijzen of het huurrecht gesplitst moet worden en of de belanghebbende alleen het zakelijk gebruikte deel tot zijn ondernemingsvermogen mag (of alsdan moet?) rekenen, terwijl hij het privé gebruikte deel tot zijn privévermogen moet rekenen. In HR BNB 2005/240 achtte u een pachtrecht fiscaalrechtelijk splitsbaar in een privédeel en een ondernemingsdeel, hoewel het pachtcontract civielrechtelijk niet gesplitst kon worden in een woongedeelte en een bedrijfsgedeelte. Dat een woning zoals de door de belanghebbende gehuurde zich civielrechtelijk evenmin laat splitsen als een pachtovereenkomst (de voor de onderneming gebruikte ruimte is immers niet zelfstandig), hoeft er niet aan in de weg te staan dat het huurrecht fiscaalrechtelijk gesplitst wordt. De algemene vraag óf een deels voor ondernemingsuitoefening gebruikt huurrecht fiscaalrechtelijk gesplitst kan worden in een deel privévermogen en een deel ondernemingsvermogen lijkt mij een rechtsvraag, die u zou kunnen overwegen te beantwoorden.

Belanghebbendes beroep op vertrouwen gewekt door de tool op de website van de belastingdienst behoeft dan geen behandeling, maar als u daar wel aan toekomt, meen ik dat dat beroep faalt, evenals zijn beroep op het beginsel “dat partijen als gelijke personen voor UW rechterstoel staan.” Algemene voorlichting kan volgens vaste rechtspraak geen rechtens te honoreren vertrouwen in strijd met de wet wekken zonder (in casu niet-gestelde) dispositieschade en de belanghebbende heeft niet gesubstantieerd dat aan het beginsel van gelijkheid van procespartijen of aan de vereiste hoor en wederhoor afbreuk zou zijn gedaan.

Ik geef u daarom in overweging belanghebbendes beroep – voor zoveel nodig van ambtswege, gezien de middelen - gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen.

[X] (de belanghebbende) woont met partner en twee kinderen in een woning in [Z] die hij van een woningbouwvereniging huurt. De huurovereenkomst bepaalt dat de woning niet mag worden onderverhuurd en dat de huurderspositie in de huurovereenkomst niet aan een ander mag worden overgedragen.

De belanghebbende drijft een onderneming ( [A] ), bestaande uit voorbereidende en ondersteunende werkzaamheden voor de bouwsector, zoals acquisitie, planning en het bijhouden van administratie. Dat werk doet hij in een werkruimte bestaande uit een kantoortje in, en een deel van de schuur bij, de huurwoning. Die werkruimte is geen zelfstandig gedeelte van de woning in de zin van art. 3.16 Wet IB 2001. De werkruimte beslaat iets meer dan 11 procent van het oppervlak van de huurwoning.

De belanghebbende heeft in 2010 voor de woning huur-, energie- en waterkosten gemaakt ad in totaal € 8.935, welk bedrag hij uiteindelijk, na een eerdere aangifte van slechts € 902 aan ‘bedrijfskosten ter zake van de werkkamer’, geheel ten laste van zijn ondernemingswinst heeft gebracht.

De Inspecteur heeft slechts € 902 in aftrek toegelaten. De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt op de grond dat de woning voor meer dan tien procent in de onderneming werd gebruikt, zodat het huurrecht tot het ondernemingsvermogen kon worden gerekend. De belanghebbende heeft het huurrecht niet geactiveerd op zijn ondernemingsbalans. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard.

De Rechtbank Den Haag1.

In geschil was de aftrek van de volle huisvestingskosten ad € 8.935. Bij gebruik van meer dan 10% van het vloeroppervlak voor ondernemingsdoeleinden, stelde de belanghebbende het recht te hebben “om de gemaakte huurkosten als ondernemingsvermogen aan te merken” omdat “er een rechterlijke uitspraak is geweest waarbij een belastingplichtige die een woonwerkpand bewoonde die ook niet aan het zelfstandigheidscriterium voldeed toch door de rechter in het gelijk is gesteld”. De belanghebbende achtte dat ongelijke behandeling.

Volgens de Inspecteur werd de woning niet voor meer dan 10% zakelijk gebruikt. Subsidiair – als de Rechtbank dat wél aannemelijk zou achten – stelde hij dat belanghebbendes etikettering als privévermogen vanaf de datum van eerste bewoning (31 augustus 2006) niet meer kon worden herzien, nu zich geen ingrijpende wijziging van de omstandigheden had voorgedaan.

De Rechtbank wees belanghebbendes beroep af op de volgende gronden:

“7. Uit hetgeen eiser heeft aangevoerd en overgelegd leidt de rechtbank af dat eiser de huur van de woning als een huurrecht beschouwt en dat tussen partijen kennelijk niet in geschil is dat dit huurrecht een vermogensbestanddeel is dat, al naar gelang de aanwending daarvan, tot het ondernemingsvermogen of het privévermogen van eiser moet worden gerekend. Wat er zij van de opvattingen van partijen, naar het oordeel van de rechtbank is het huurrecht op de woning niet te vereenzelvigen met de woning. Zo het huurrecht al als een te activeren bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt en zo de woning al voor meer dan 10% zakelijk zou worden gebruikt, dan laat dit onverlet dat de werkruimte van eiser zich bevindt in een gehuurde woning en dus in een woning die niet tot zijn ondernemingsvermogen behoort. Dit heeft tot gevolg dat de kosten van de werkkamer slechts in aftrek kunnen komen als is voldaan aan de eis van artikel 3.16, eerste lid, van Wet IB 2001, oftewel dat de werkruimte naar verkeersopvattingen een zelfstandig gedeelte van de woning vormt. Dat dit het geval is heeft eiser, naar het oordeel van de rechtbank, niet aannemelijk gemaakt. De kosten van de werkruimte komen daarom niet voor aftrek in aanmerking.”

Het Hof Den Haag2.

In hoger beroep persisteerde de belanghebbende. Hij achtte de uitspraken op bezwaar en in beroep strijdig “met een uitspraak van het Hof Amsterdam”,3.en stelde dat gerechtvaardigd vertrouwen was gewekt door een tool op de website van de Belastingdienst. Ook in hoger beroep was dus in geschil of een (extra) bedrag ad € 8.033 (€ 8.935 -/- € 902) als huisvestingskosten op de winst uit onderneming in mindering kwam, onder bijtelling ex art. 3.19 Wet IB 2001 bij die winst van € 2.700 als onttrekking voor privégebruik.

Bij verweer in hoger beroep herhaalde de Inspecteur dat de werkruimte zich bevindt in een gehuurde woning die niet tot het ondernemingsvermogen behoort. Aan de criteria van art. 3.16 Wet IB 2001 werd zijns inziens evenmin voldaan omdat de werkruimte geen zelfstandig gedeelte van de woning is. De uitspraken van het Hof Amsterdam4.en de Rechtbank Arnhem5.waarop de belanghebbende zich kennelijk wil beroepen, houden weliswaar in dat een huurrecht binnen de grenzen van de redelijkheid tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend, maar in belanghebbendes geval ging het volgens de Inspecteur om minder dan 10% van het oppervlak van de woning en daarmee om (verplicht) privévermogen.

Het Hof stelde vast dat de werkruimte meer dan 11% van het oppervlak van de woning beslaat, maar wees belanghebbendes hoger beroep desondanks af op de volgende gronden:

“7.1 Gebruiksrechten ter zake van in de onderneming gebezigde zaken vormen in het algemeen geen bedrijfsmiddel. Weliswaar vormen dergelijke rechten onderdeel van het ondernemingsvermogen, maar zij kunnen niet worden geactiveerd ingeval voor dergelijke rechten een periodieke vergoeding wordt betaald. Bij deze rechten staat immers het gebruik in een (boek)jaar tegenover de betalingen ter zake van het gebruik in dat (boek)jaar. Deze vergoedingen vormen daarom een bedrijfslast in het jaar waarop ze betrekking hebben. Derhalve kan het onderhavige huurrecht niet worden geactiveerd als bedrijfsmiddel.

In de onderhavige zaak zijn geen feiten en omstandigheden gesteld die tot het oordeel kunnen leiden dat de gesloten huurovereenkomst zoveel afwijkende kenmerken van een normale huurovereenkomst vertoont dat belanghebbende als economisch eigenaar kan worden aangemerkt. Economisch eigendom impliceert immers dat de zaak voor rekening en risico van de gebruiker is. Dat daarvan sprake is, is gesteld noch gebleken.

Evenmin kan worden geoordeeld dat het huurrecht kan worden aangemerkt als een 'economisch goed' dat als bedrijfsmiddel kan gelden. Volgens vaste jurisprudentie is daarvan immers slechts sprake ingeval een huurder of pachter belangrijke investeringen in het gehuurde of gepachte object verricht, waardoor het gebruiksrecht een bijzondere waarde verkrijgt. Bovendien kan het onderhavige huurrecht slechts als economisch goed kwalificeren indien het een waarde in het economische verkeer heeft, en daarvoor kwalificeren alleen goederen die overdraagbaar zijn aan derden. Gesteld noch gebleken is dat het onderhavige huurrecht overdraagbaar is.

Gelet op het vorenoverwogene kan aan de vraag of het huurrecht verplicht ondernemingsvermogen, verplicht privévermogen, of keuzevermogen is, niet worden toegekomen.

Vervolgens rijst de vraag of de lopende uitgaven met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming zijn gedaan. Naar het oordeel van het Hof dienen de huisvestingskosten voor zover zij verband houden met de werkruimte van belanghebbende te worden aangemerkt als ondernemingskosten. Bezien dient te worden of de ondernemingskosten niettemin worden getroffen door een wettelijke kostenaftrekbeperking.

In een geval als het onderhavige staat artikel 3.16 Wet IB 2001 aftrek van kosten en lasten die verband houden met de werkruimte toe, indien onder meer voldaan is aan het vereiste dat de werkruimte naar verkeersopvattingen een zelfstandig gedeelte van de woning vormt. Aangezien vaststaat dat aan dat vereiste niet is voldaan, komt belanghebbende in het geheel geen aftrek toe op grond van voornoemde bepaling.

Artikel 3.17 lid 1, aanhef en letter c van de Wet IB 2001 bepaalt dat bij het bepalen van de winst onverminderd de artikelen 3.14, 3.15 en 3.16 – ten aanzien van kosten en lasten die verband houden met door de belastingplichtige in privé gehuurde bezittingen, in aftrek komt: een gebruiksvergoeding van ten hoogste een evenredig deel van de huurprijs dat kan worden toegerekend aan de periode van het gebruik van de bezitting in de onderneming, alsmede een evenredig deel van de kosten die in huurverhoudingen door de huurder plegen te worden gedragen. Indien - zoals hier - de werkruimte reeds als niet-kwalificerende werkruimte onder de aftrekuitsluiting van artikel 3.16 Wet IB 2001 valt, wordt niet aan de aftrekbeperking van artikel 3.17 Wet IB 2001 toegekomen. Dit volgt ook uit de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling (zie Kamerstukken II 2002/03, 29 026, nr. 3, p. 10 en p. 33).

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is.”

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar van re- en dupliek gediend.

De belanghebbende ziet “een fundamentele vergissing van de rechter”, nu het Hof voorbij is gegaan aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het beginsel “dat partijen als gelijke personen voor de rechterstoel staan”, en nu volgens het Hof “bepaalde kosten hoe groot dan ook” niet tot de aftrekbare bedrijfskosten gerekend mogen worden. Hij wijst opnieuw op de tool op de website van de Belastingdienst die uitwijst dat huurkosten van een woning die voor meer dan 10% wordt gebruikt voor de onderneming aftrekbaar zijn.

De Staatssecretaris onderschrijft kennelijk ‘s Hofs oordeel (r.o. 7.1 t/m 7.4) dat het huurrecht geen activeerbaar bedrijfsmiddel is, en men daarom niet toekomt aan de vraag of het huurrecht verplicht ondernemingsvermogen, verplicht privévermogen of keuzevermogen is, en hij meent dat belanghebbendes klachten zich niet tegen dat oordeel keren. Zelfs als het huurrecht wel ondernemingsvermogen kan zijn, dan nog komen de huisvestingskomsten volgens de Staatssecretaris niet in aftrek door de werking van art. 3.16 Wet IB 2001, nu de woning niet tot het ondernemingsvermogen behoort. De Staatssecretaris gaat ervan uit dat de belanghebbende zich beroept op een uitspraak van het Hof Amsterdam6.waarin kosten van een werkruimte in een huurwoning in aftrek kwamen. Die zaak acht de Staatssecretaris niet van belang omdat hij niet art. 3.16 Wet IB 2001 betrof (in die zaak was (wél) voldaan aan de zelfstandigheidseis en de inkomenseis), maar de aftrekuitsluiting ex art. 3.17(1)(c) Wet IB 2001, die niet van toepassing werd geacht omdat het Hof oordeelde dat het huurrecht niet tot het privévermogen behoorde. Het beroep op het vertrouwensbeginsel kan volgens de Staatssecretaris evenmin slagen, omdat uitlatingen op de internetpagina van de Belastingdienst niet als toezegging of goedkeuring zijn op te vatten en geen in rechte te honoreren vertrouwen contra legem kunnen wekken.

De belanghebbende wijst er bij repliek op dat zowel “de belastingdienst als de belastingplichtige als gelijke partijen voor UW rechterstoel staan (…) en omdat het belang van dit fundamentele recht boven voor het artikel 3.16 komt is volgens mij 3.16 niet aan de orde.” Met betrekking tot het vertrouwensbeginsel wijst de belanghebbende op de erkenning door de Inspecteur, tijdens de Hofzitting, dat de informatie op de website van de belastingdienst verwarring veroorzaakt.

Bij dupliek merkt de Staatssecretaris op dat de partijen deze procedure als proefprocedure hebben aangemerkt en dat de belanghebbende ondubbelzinnig bij vaststellingsovereenkomst7.zijn beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het vertrouwensbeginsel, heeft opgegeven, zodat dat beroep in cassatie op grond van HR BNB 2010/19 en HR BNB 2011/72 niet aan de orde komt. Omdat de werkruimte zich in een gehuurde woning bevindt, behoort deze niet tot het ondernemingsvermogen van de belanghebbende. Noch uit de tekst van art. 3.16 Wet IB 2001 noch uit de wetsgeschiedenis valt af te leiden dat de vermogensetikettering van het huurrecht bij de toepassing van de aftrekbeperking ter zake zou doen. De Staatssecretaris wijst net als de Inspecteur op de MvT bij de Veegwet Wet IB 2001 ter zake van art. 3.16 Wet IB 20018.:

“Met de aanpassing van het eerste lid wordt de tekst weer in overeenstemming gebracht met artikel 8b, eerste lid, onderdeel 1˚, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Hiermee wordt voorkomen dat kosten en lasten van een werkruimte in een door de belastingplichtige gehuurde eigen woning, onbedoeld in aftrek zouden kunnen komen.”

Alsmede op de MvT bij de Technische herstelwet 2003:9.

“De wijzigingen in deze drie artikelen (...) tezamen [PJW: artt. 3.16, eerste lid en twaalfde lid, 3.93, eerste lid, onderdeel b, en derde lid, en 3 111, eerste lid en tiende lid Wet IB 2001] bewerkstelligen dat de meeste werkruimtes fiscaal onderdeel blijven van de eigen woning. Slechts de naar verkeersopvatting zelfstandige werkruimte waarin zoveel wordt gewerkt dat aan het in de artikelen opgenomen inkomenscriterium wordt voldaan, loopt niet mee in de fiscale behandeling van de eigen woning. Een onzelfstandige werkruimte (slaapkamer; zolderkamer) en een zelfstandige werkruimte waarin volgens het inkomenscriterium onvoldoende wordt gewerkt, blijft een onderdeel van de eigen woning en daarmee van de regeling van het eigenwoningforfait. (...). De meest voorkomende situatie zal zijn dat een kwalificerende zelfstandige werkruimte zich bevindt in een eigen woning of huurwoning die dient als hoofdverblijf, doch de werkruimte kan zich ook bevinden in een tweede woning die behoort tot de rendementsgrondslag van box III. De formulering in artikel 3.16 en 3.93 heeft ook betrekking op een tweede of andere woning. (...).”

Art. 3.16(1) Wet IB 2001 (‘van aftrek uitgesloten kosten ten behoeve van de belastingplichtige’) luidt (tekst 2010):

“Bij het bepalen van de winst komen mede niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met een werkruimte, de inrichting daaronder begrepen, ten behoeve van de belastingplichtige zelf in zijn niet tot zijn ondernemingsvermogen behorende woning, tenzij de werkruimte een naar verkeersopvatting zelfstandig gedeelte van de woning vormt en:

a. ingeval hij tevens een werkruimte buiten die woning ter beschikking heeft, hij het gezamenlijke bedrag van zijn winst uit een of meer ondernemingen, belastbaar loon en belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden hoofdzakelijk in de werkruimte in die woning verwerft, of

b. ingeval hij niet tevens een werkruimte buiten die woning ter beschikking heeft, hij het gezamenlijke bedrag van zijn winst uit een of meer ondernemingen, belastbaar loon en belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden hoofdzakelijk in of vanuit de werkruimte in die woning verwerft en in belangrijke mate in de werkruimte in die woning verwerft.”

Deze aftrekbeperking geldt ook voor huurwoningen, zo blijkt uit de boven (3.5) geciteerde MvT bij de Technische herstelwet 2003:10.

“De meest voorkomende situatie zal zijn dat een kwalificerende zelfstandige werkruimte zich bevindt in een eigen woning of huurwoning die dient als hoofdverblijf, doch de werkruimte kan zich ook bevinden in een tweede woning die behoort tot de rendementsgrondslag van box III. De formulering in artikel 3.16 en 3.93 heeft ook betrekking op een tweede of andere woning.”

Dat blijkt ook uit een bijlage bij die MvT:

“1. C. WONING IS IN PRIVÉ GEHUURD DOOR DE BELASTINGPLICHTIGE

C.I. Er is sprake van een niet kwalificerende werkruimte (onzelfstandige werkruimte of een zelfstandige ruimte waarbij niet aan het inkomenscriterium wordt voldaan) die wordt gebruikt:

1) In de onderneming of werkzaamheid van belastingplichtige: – Onderneming of werkzaamheid heeft geen recht op aftrek.”

Uit de eveneens in 3.5 geciteerde MvT bij de Veegwet Wet IB 2001 blijkt voorts dat de wetgever wilde voorkomen “dat kosten en lasten van een werkruimte in een door de belastingplichtige gehuurde eigen woning, onbedoeld in aftrek zouden kunnen komen.”

De tekst van art. 3.16 Wet IB 2001 en de geciteerde toelichtingen gaan alleen over niet-ondernemingsvermogen. Ook de eveneens door de Staatssecretaris (zie p. 2 dupliek) aangehaalde tekst van de voorganger van art. 3.16 Wet IB 2001, art. 8b Wet IB 1964, gaat alleen over de ‘niet tot zijn ondernemingsvermogen behorende woning’, en hetzelfde geldt voor de door de Staatssecretaris geciteerde toelichting op die voorganger (curs. PJW):11.

“De in het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, opgenomen post ziet op de kantoorruimte in de woning van de belastingplichtige die een onderneming drijft, met inbegrip van de inrichting van deze kantoorruimte. Ook valt hieronder de kantoorruimte in het woongedeelte van een woon/bedrijfspand. (...). De post ziet niet op kantoorruimten, gelegen in tot het ondernemingsvermogen behorende woningen of woongedeelten van woon/bedrijfspanden.”

Art. 3.19(1) Wet IB 2001 luidt als volgt (tekst 2010):

“Bij het bepalen van de winst met betrekking tot een woning die de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden, anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat, wordt de waarde van de onttrekking gesteld op het bedrag in het tweede lid.”

Art. 3.19(2) Wet IB 2001 (tekst 2010) bepaalt de onttrekking bij een woningwaarde ad € 200.000 op 1,3% van € 200.000 of € 2600. De belanghebbende komt op € 2700 en is dus wellicht uitgegaan van de wettekst 2011 (1,35% van € 200.000).

Pieterse30.merkt over fiscale vermogensetikettering in het algemeen het volgende op (voetnoten niet opgenomen):

“2.1. Ondernemingsvermogen of privévermogen

Het ‘geldend’ theoretisch kader of de heersende leer van de vermogensetikettering in de inkomstenbelasting is al betrekkelijk lang geleden ontwikkeld, en wel door de Hoge Raad. Als het om het etiketteren van vermogen gaat, kan niet worden gezegd dat er één algemeen geldend criterium voorhanden is. In de kern bestaat het leerstuk uit twee hoofdgedachten of uitgangspunten. De eerste is dat de wil van de tot het vermogen gerechtigde leidend is: in principe is hij het die beslist of een vermogensbestanddeel tot zijn ondernemingsvermogen moet worden gerekend of niet. De tweede hoofdgedachte is dat recht gedaan moet worden aan de – in het gebruik tot uitdrukking komende – functie, de bestemming dan wel de aard van het desbetreffende vermogensbestanddeel. Ook de mate waarin het vermogensbestanddeel dienstbaar is aan de onderneming, is een factor waarmee rekening moet worden gehouden. Deze twee uitgangspunten werken zo op elkaar in dat kan worden gezegd dat de ondernemer in beginsel vrij is in zijn keuze, mits de functie, de bestemming dan wel de aard van het vermogensbestanddeel zich daar niet tegen verzet. Wat de wil van de tot het vermogen gerechtigde betreft, is het zaak dat hij zichtbaar wordt, dat wil zeggen tot uitdrukking is gekomen in zijn boekhouding of op andere wijze. Deze algemene formule moet zo worden begrepen dat de wil kenbaar wordt gemaakt aan de inspecteur. De keuze kan bijvoorbeeld worden afgeleid uit de aangifte. Uit de rechtspraak volgt dat het al dan niet opnemen van een vermogensbestanddeel op de ondernemingsbalans het belangrijkste criterium is.”

Uit HR BNB 1953/27231.volgt inderdaad dat bij de vraag of een vermogensbestanddeel ondernemingsvermogen is, uitgegaan moet worden van de wil van de belastingplichtige, mits binnen redelijke grenzen, zoals deze in zijn boekhouding of anderszins tot uitdrukking komt. Uit HR BNB 1997/30632.volgt inderdaad dat bij de vermogensetikettering van huur- en pachtrechten naar de functie en het feitelijke gebruik van deze vermogensbestanddelen gekeken moet worden. Uit HR BNB 1955/31033.blijkt dat bij gesplitst gebruik – zoals in casu - de belastingplichtige binnen de grenzen der redelijkheid mag kiezen. In HR BNB 1955/8734.oordeelde u dat bij een zakelijk gebruik van tien procent het gehele pand kon worden toegerekend aan het ondernemingsvermogen. Dat 10%-criterium is vaste rechtspraak geworden. Zo stond Hof Arnhem V-N 2004/35.1035.een keuze voor ondernemings-vermogen toe omdat bij aankoop van het pand meer dan 10% ervan bestemd was voor ondernemingsgebruik. U verwierp het cassatieberoep tegen Hof Arnhem 26 juli 201136.met toepassing van art. 81 RO in een zaak waarin het zakelijke gebruik 9.1% beliep en het Hof de belanghebbende in het ongelijk stelde omdat niet voldaan was aan het 10%-criterium.37.In de zaak HR BNB 1996/41038.wees u een keuze voor privévermogen af omdat het desbetreffende pand nagenoeg geheel als kantoor was bestemd en ingericht. HR BNB 1993/27639.betrof een volledig als woning gebruikt pand dat desondanks als ondernemingsvermogen mocht worden aangemerkt omdat de bewoning dienstbaar was aan de onderneming.

Ook in casu gaan beide partijen ervan uit dat bij zakelijk gebruik van meer dan 10% sprake is van keuzevermogen. De belanghebbende stelt dat het huurrecht voor meer dan 10% in zijn onderneming wordt gebruikt en daarom geheel tot zijn ondernemingsvermogen gerekend mag worden. De Inspecteur betoogde in feitelijke instanties dat het gehele huurrecht verplicht privévermogen omdat de woning zijns inziens voor minder dan 10% in de onderneming wordt gebruikt. Het proces-verbaal van ’s Hofs zitting vermeldt:

“De Inspecteur:

Tot op heden volgt de Belastingdienst de door belanghebbende voorgestane - op uitspraken van rechtbank Arnhem gebaseerde (zie o.m. Rb Arnhem 17 december 2009, nr. 08/02519, ECLI:NL:RBARN:2009:BL2190) - lijn, waarbij wordt gekeken naar de vermogensetikettering van het onderliggende huurrecht. Indien wordt voldaan aan het 10%-criterium is sprake van keuze vermogen. Indien wordt gekozen het huurrecht tot het ondernemingsvermogen te rekenen zijn alle huisvestingskosten aftrekbaar. Tevens dient het bruto forfait van artikel 3.19 van de Wet IB 2001 te worden toegepast.”

Ook de Staatssecretaris stelt het 10%-criterium niet ter discussie.

Het Hof heeft vastgesteld dat het huurrecht voor iets meer dan 11% gebruikt wordt voor belanghebbendes ondernemingsuitoefening. De belanghebbende kan dus in redelijkheid ervoor kiezen het gehele huurrecht aan te merken als ondernemingsvermogen.

De Inspecteur heeft in eerste aanleg echter betoogd dat de belanghebbende reeds een met onherroepelijke fiscale gevolgen gepaard gaande keuze had gemaakt voor privévermogen. De Rechtbank is daar niet op ingegaan omdat hij het geschil op andere grond in het voordeel van de Inspecteur besliste. De Inspecteur heeft geen (voorwaardelijk) incidenteel appel ingesteld, maar hij heeft bij verweer in hoger beroep wel opnieuw dit standpunt ingenomen, met name door verwijzing naar onderdeel 6.1 van zijn verweerschrift voor de Rechtbank. Ook het Hof is er echter niet op in gegaan omdat ook hij de Inspecteur op andere grond in het gelijk stelde. Nu mijns inziens noch het oordeel van het Hof, noch dat van de Rechtbank standhoudt, herleeft dit verweer.

Dat betekent mijns inziens dat de zaak verwezen moet worden voor onderzoek naar de uit de feiten en omstandigheden af te leiden keuze van de belanghebbende voor ondernemingsvermogen of privévermogen.

Uit HR BNB 2005/24040.blijkt dat een gebruiksrecht als een pachtrecht gesplitst kan worden in een privédeel en een ondernemingsdeel, ook al kan het pachtcontract civielrechtelijk niet gesplitst worden. De zaak betrof een landbouwondernemer die land, bedrijfsgebouwen en een woning pachtte. Het pachtrecht was kennelijk niet geactiveerd (de belanghebbende betoogde in cassatie: “Normaliter blijkt het aangaan van pacht (sec) niet uit de balans”). Vanaf 1993 bracht hij de betaalde canon volledig ten laste van zijn fiscale winst. Wegens onttrekking voor privé van het gebruik van het woongedeelte telde hij daartegenover jaarlijks de economische huurwaarde bij de winst. In 1997 kocht hij het gepachte, waarbij hij de bedrijfsgebouwen en de akkers als ondernemingsvermogen aanmerkte, maar het woonhuis met ondergrond als privévermogen. De Inspecteur corrigeerde de aangifte met het geschatte pachtersvoordeel behaald op de aankoop van het woongedeelte. Volgens hem was het pachtersvoordeel op het woongedeelte behaald op ondernemingsvermogen, nl. op het pachtrecht, dat in zijn geheel ondernemingsvermogen was omdat luidens art. 1(1)(d) van de Pachtwet geen afzonderlijke zelfstandige pachtovereenkomst kon worden gesloten ter zake van het woonhuis. Subsidiair meende hij dat het pachtrecht fiscaalrechtelijk gesplitst kon worden en dat het woondeel mocht worden gerekend tot het ondernemingsvermogen, en dat de belanghebbende dat ook had gedaan, zodat het voordeel door verkrijging van het woonhuis tegen de waarde in verpachte staat was verkregen uit onderneming. Het Hof Amsterdam oordeelde als volgt:

“5.2 (…). In een geval als het onderhavige, waarin een landbouwer zijn onderneming uitoefent op een bij één overeenkomst gepachte boerderij, behoort het pachtrecht, ook het gedeelte daarvan dat betrekking heeft op dat gedeelte van de opstallen met ondergrond dat wordt gebruikt voor bewoning, tot het ondernemingsvermogen van de belastingplichtige.

Naar het oordeel van het Hof houdt het arrest HR 18 juni 1997, nr. 32 268, BNB 1997/306, niet in dat het pachtrecht in gevallen als het onderhavige tot het privé-vermogen hoort voor zover het betrekking heeft op het woongedeelte van een boerderij. Het arrest houdt slechts in dat uitgaven die voor privé-doeleinden zijn gedaan niet ten laste van de winst komen. Zulks is ook het geval als het daarbij gaat om uitgaven die worden gedaan voor het privé-gebruik van een tot het ondernemingsvermogen behorend bedrijfsmiddel.

Belanghebbende heeft het woongedeelte van de boerderij na aankoop gerekend tot zijn privé-vermogen. Hij had hiertoe de vrijheid. De omstandigheid dat voordien het op het woongedeelte betrekking hebbende gedeelte van het pachtrecht tot zijn ondernemingsvermogen behoorde houdt niet in dat hem die vrijheid niet toekomt.

Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat de inspecteur in het onderhavige jaar terecht een pachtersvoordeel tot belanghebbendes winst uit onderneming heeft gerekend. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de aanslag tot een juist bedrag is opgelegd.”

U casseerde echter op belanghebbendes cassatieberoep:

“3.3 Middel 1 (…) slaagt. Afhankelijk van het gebruik dat wordt gemaakt van de onroerende zaken waarop het pachtrecht betrekking heeft, zullen de rechten en verplichtingen uit hoofde van de pacht verplicht tot het privé- of tot het ondernemingsvermogen behoren, dan wel zal belanghebbende ter zake een keuzerecht kunnen hebben. Niet uit te sluiten valt derhalve dat het onderhavige pachtrecht voor het gedeelte dat op het woongedeelte met ondergrond betrekking heeft tot het privé-vermogen van de pachter heeft behoord.”

Uit dit arrest volgt in de eerste plaats dat een pachtrecht dat niet geactiveerd is, wel degelijk tot het ondernemingsvermogen kan behoren, alsmede dat het, indien in gesplitst gebruik, fiscaalrechtelijk kan worden gesplitst in een ondernemingsdeel en een privédeel en dat dat privédeel keuzevermogen en dus ook ondernemingsvermogen kan zijn.

Aardema annoteerde in BNB 2005/240:

“In het arrest is niet sprake van de eigendom van een boerderij, maar van een pachtrecht. Dit zou de gedachte kunnen oproepen, dat hierin niet geknipt zou kunnen worden tussen privé- en ondernemingsvermogen, aangezien dit recht civielrechtelijk zich als een eenheid manifesteert. Dit laatste aspect lijkt mij niet relevant voor de kwestie. De civielrechtelijke verschijningsvorm hoeft niet dwingend te zijn voor de fiscale behandeling. Ook de eigendom van een gemengd woon- en praktijkpand voor een vrije beroepsbeoefenaar dient zich civielrechtelijk als een eenheid aan, terwijl de fiscale jurisprudentie er geen probleem mee heeft een dergelijk pand te verdelen in een privé- en ondernemingsgedeelte. Ook de Hoge Raad ziet in het geval van dit arrest kennelijk geen probleem, nu immers impliciet een opdeling van het pachtrecht mogelijk wordt geacht.

De Hoge Raad komt hier tot een verwijzing. (…). Een tweetal mogelijkheden wordt daarbij onderkend. Enerzijds kan het woondeel van het pachtrecht behoren tot het verplichte privé-vermogen, voor welk geval het verworven woongedeelte niet overgaat naar het privé-vermogen en er dus ook geen boekwinst valt te constateren. Voorts kan het woongedeelte van het pachtrecht tot het keuzevermogen van belanghebbende behoren, voor welk geval het eveneens mogelijk is, dat dit woongedeelte van het pachtrecht - kennelijk na een dienovereenkomstige keuze van belanghebbende - tot zijn privé-vermogen heeft behoord. Ook dan is er ter zake van het woongedeelte geen overgang naar het privé-vermogen onder het nemen van een boekwinst. Voor het laatste geval komt in het arrest van de Hoge Raad niet helemaal uit de verf of onderzocht moet worden of belanghebbende in het verleden op enige wijze voor wat betreft het woongedeelte van het pachtrecht heeft gekozen voor privé-vermogen, dan wel of dat hij dit op dit moment alsnog kan doen. (…).

Met name het laatste aspect brengt mij op de volgende nog denkbare redenering. De vermogensetikettering is - zoals het woord al doet vermoeden - een kwestie van het etiketteren van vermogensbestanddelen. Nu kan een pachtrecht voor een agrariër een bedrijfsmiddel - dus een vermogensbestanddeel - zijn, indien hij in dit pachtrecht heeft geïnvesteerd en het pachtrecht daardoor voor hem een zogenoemd economisch goed is geworden. Eerst dan is sprake van een vermogensbestanddeel waarvoor gekozen zal moeten worden tussen privé- of ondernemingsvermogen. Kennelijk heeft de belanghebbende van het arrest een zodanige investering niet gedaan, zodat hij weliswaar een pachtrecht heeft, maar dit voor hem niet een te etiketteren vermogensbestanddeel oplevert. Maar dan viel er vooralsnog voor onze belanghebbende ook nog niets te kiezen en kan hij bij het verwerven van de boerderij op grond van het pachtrecht alsnog tot een etikettering van de gebouwen komen. Ik zou voor een geval als het onderhavige deze redenering zelfs als de meest aangewezene willen bepleiten. Toch denk ik, dat dit niet de redenering van de Hoge Raad is, die in zijn arrest de vraagstelling immers formuleert of het onderhavige pachtrecht wellicht tot het privé-vermogen van de pachter heeft behoord.”

Zoals uit onderdeel 6 hierboven moge blijken, acht ik onjuist Aardema’s kennelijke opvatting dat een pachtrecht pas een vermogensbestanddeel zou zijn als het een bedrijfsmiddel is doordat er zodanig in geïnvesteerd is dat het geactiveerd kan worden.

Het verwijzingshof ’s-Gravenhage41. oordeelde uiteindelijk dat het om keuzevermogen ging en dat de belanghebbende reeds ver voor de aankoop onherroepelijk zijn keuze had gemaakt voor ondernemingsvermogen door jaarlijks een hoger bedrag ten laste van de winst te brengen dan het verschil tussen de aan het woongedeelte toe te rekenen canon en de bijtelling wegens privé-onttrekking.

Dat een woning zoals de door de belanghebbende gehuurde zich evenmin laat splitsen als een pachtcontract (het door de belanghebbende voor zijn onderneming gebruikte deel van de woning is immers niet zelfstandig), verhindert dus niet dat het huurrecht gesplitst wordt. De algemene vraag óf een deels voor ondernemingsuitoefening gebruikt huurrecht fiscaalrechtelijk gesplitst kan worden in een deel privévermogen en een deel ondernemingsvermogen lijkt mij een rechtsvraag, die u zou kunnen overwegen te beantwoorden. Mij is over deze vraag alleen de boven (6.10) besproken uitspraak van de Rechtbank Arnhem bekend, die het huurrecht van de wetenschappelijke tekstschrijfster niet splitsbaar achtte.42.Ik zou menen dat als een pachtrecht in gesplitst gebruik fiscaalrechtelijk gesplitst kan worden, ook een gesplitst gebruikt huurrecht fiscaalrechtelijk gesplitst kan worden.

Belanghebbendes beroep op vertrouwen gewekt door de tool op de website van de belastingdienst behoeft dan geen behandeling, maar als u daar wel aan toekomt, dan meen ik dat dat beroep faalt, evenals zijn beroep op het beginsel “dat partijen als gelijke personen voor UW rechterstoel staan.” Algemene voorlichting kan volgens vaste rechtspraak43.geen rechtens te honoreren vertrouwen in strijd met de wet wekken tenzij de belanghebbende iets heeft gedaan of nagelaten op basis van die informatie dat hem in een nadeliger positie brengt dan zonder het afgaan op die informatie, waarbij het moeten betalen van de wettelijk verschuldigde belasting niet als dispositieschade telt. De belanghebbende heeft geen dispositieschade gesteld. Hij heeft evenmin gesubstantieerd dat aan het beginsel van gelijkheid van procespartijen of aan de vereiste hoor en wederhoor tekort gedaan zou zijn.

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep – voor zoveel nodig van ambtswege ex art. 29e AWR, gezien de cassatiemiddelen – gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander Hof voor onderzoek naar belanghebbendes keuze voor ondernemings- of privévermogen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal