HR, 11-08-2017, nr. 15/03805

De belanghebbende, [X] BV, heeft met diverse ziekenhuizen en klinieken (de ziekenhuizen) overeenkomsten van dienstverlening gesloten die in duur uiteenlopen van een maand tot een jaar. Zij zet bij die dienstverlening basisartsen en medisch specialisten (de artsen) in die bij haar in dienstbetrekking zijn.

Op haar facturen aan de ziekenhuizen heeft de belanghebbende in het tweede kwartaal 2011 € 45.343 aan omzetbelasting in rekening gebracht. Zij heeft bezwaar gemaakt tegen haar voldoening van die belasting omdat zij haar prestaties kwalificeert als gezondheidskundige verzorging van de mens, die van omzetbelasting is vrijgesteld in art. 11(1)(g)(1°)(a) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). De Inspecteur heeft haar bezwaar ongegrond verklaard.

Op belanghebbendes beroep concludeerde de Rechtbank Gelderland op basis van de overeenkomsten dat de bij de belanghebbende in dienst zijnde artsen in ondergeschiktheidsverhouding staan tot de ziekenhuizen, zodat belanghebbendes dienstverlening bestaat uit het ter beschikking stellen van personeel. Nu zulke dienstverlening niet vergelijkbaar is met de diensten die medisch-specialistenvennootschappen verlenen, verwierp de Rechtbank ook belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel en op het neutraliteitsbeginsel.

Op belanghebbendes hogere beroep daartegen heeft het Hof Arnhem-Leeuwarden de uitspraak van de Rechtbank bevestigd en een beroep van de belanghebbende op het vertrouwensbeginsel verworpen.

De belanghebbende stelt drie cassatiemiddelen voor: (i) onjuist is het oordeel dat haar dienstverlening zou bestaan uit terbeschikkingstelling van personeel; het Hof heeft ten onrechte belang gehecht aan belanghebbendes rechtsvorm; (ii) het beroep op het neutraliteitsbeginsel is ten onrechte verworpen, nu voor de patiënt belanghebbendes diensten gelijk(soortig) zijn aan diensten op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens en belanghebbendes rechtsvorm er niet toe mag doen; (iii) het gelijkheidsbeginsel, met name de meerderheidsregel, is wel degelijk geschonden.

Uit de tekst van art. 11(1)(g)(1°)(a) Wet OB en het overeenkomstige art. 132(1)(c) van de btw-richtlijn 2006 volgt dat vrijstelling voor gezondheidskundige verzorging van de mens afhankelijk is van twee voorwaarden: (i) het doel van de dienst moet zijn bescherming van de gezondheid van de mens; (ii) de dienst moet verricht worden door een persoon met de vereiste beroepskwalificaties. Het geschil gaat over de toepassing van de eerste voorwaarde.

In de parlementaire geschiedenis ontbreken aanwijzingen voor het onderscheid tussen gezondheidskundige/medische verzorging en terbeschikkingstelling van (medisch) personeel. De jurisprudentie heeft daarvoor criteria moeten ontwikkelen. Uit HR BNB 1991/206, HR BNB 1995/33, Hof Amsterdam V-N 2000/27.23 en Hof ’s-Hertogenbosch V-N 2012/46.2.3 volgt dat de rechtsvorm van de dienstverlener niet ter zake doet voor de toepassing van de litigieuze vrijstelling. Dat strookt met de tekst van de vrijstellingsbepaling, met het doel van de vrijstelling, met het neutraliteitsbeginsel en met het objectieve karakter van de vrijstellingen.

De zaken HR BNB 2014/188 en HR BNB 2014/189 betroffen diensten verricht door een maatschap van medisch specialisten resp. een zelfstandige anesthesiemedewerker. In HR BNB 2014/188 was niet gesteld dat een ondergeschiktheidsverhouding bestond tussen de feitelijke dienstverlener en de zorginstelling en gezien de maatschapsvorm bestond evenmin ondergeschiktheid van de medisch specialisten aan de maatschap; in HR BNB 2014/189 werd niet bestreden dat de belanghebbende de werkzaamheden als zelfstandig ondernemer had verricht. Art. 10 van de btw-richtlijn (werknemers/ondergeschikten leveren geen voor de omzetbelasting relevante prestaties) was dus in geen van beide zaken van toepassing. Conform het latere arrest “go fair” Zeitarbeit OHG van het HvJ EU oordeelde u dat, nu de voor de omzetbelasting relevante diensten aldus die van zelfstandige medici aan zorginstellingen waren, de dienstverlening door de maatschap niet gekwalificeerd kon worden als terbeschikkingstelling van personeel, maar als medische verzorging.

Het Hof heeft op grond van zijn constatering dat de artsen in dienst en ondergeschikt zijn bij/aan de belanghebbende de conclusie getrokken dat hun werkzaamheden geen omzetbelasting-relevante prestaties zijn en dat de vrijstelling voor medische diensten dus niet rechtstreeks kan gelden voor hun werkzaamheden (r.o. 4.7). De omzetbelasting-relevante rechtsbetrekking is die tussen de belanghebbende en de ziekenhuizen. Mijns inziens is dit oordeel juist, gezien art. 10 btw-richtlijn en r.o. 25 van het HvJEU-arrest “go fair” Zeitarbeit OHG.

Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat die rechtsverhouding tussen de belanghebbende en de ziekenhuizen niet strekte tot medische dienstverlening door zelfstandig – zij het via een vehikel zoals een maatschap of een praktijk-BV – opererende medici, maar tot terbeschikkingstelling van medisch personeel. Enigszins impliciet, maar mijns inziens ten overvloede, heeft hij dat oordeel kennelijk mede gebaseerd op ondergeschiktheid van de artsen aan de ziekenhuizen, ‘onder meer’ blijkende uit het op uurbasis ter beschikking stellen van de artsen, het in het organisatorische verband van de ziekenhuizen geplaatst worden van de artsen en het werken onder verantwoordelijkheid en voor risico van de ziekenhuizen. Ik meen dat die redengeving ten overvloede is: als de belanghebbende niet beschouwd kan worden als een vehikel voor de zelfstandige praktijkuitoefening door de artsen (zoals een specialistenmaatschap of een medische praktijk-BV), maar als uitzender beschouwd moet worden die de aan haar ondergeschikte artsen ‘exploiteert’, dan staat reeds vast dat haar diensten niet vrijgesteld zijn en doet niet meer ter zake dat de artsen in organisatorisch verband en onder verantwoordelijkheid en voor risico van de ziekenhuizen werken.

’s Hofs oordeel houdt niet in – en hij heeft dus niet in strijd met HR BNB 1991/206 geoordeeld ̶ dat het uitmaakt of een zelfstandige arts zijn diensten rechtstreeks of door tussenkomst van een (praktijk-)BV aanbiedt. Hij heeft slechts geoordeeld dat in casu niet de artsen hun diensten zelfstandig ̶ zij het door tussenkomst van de belanghebbende ̶ aanbieden (zoals artsen in een maatschap of met een eigen praktijk-BV), maar andersom, dat de belanghebbende artsen aanbiedt als in te lenen personeel.

Ik meen dat dit toetsingskader en deze conclusie geen onjuiste rechtskundige oordelen verraden, dat ’s Hofs kwalificatie van belanghebbendes rechtsbetrekking tot de ziekenhuizen, die verweven is met feitelijke oordelen en uitleg van contracten, slechts op begrijpelijkheid van motivering kan worden getoetst, en dat die kwalificatie (terbeschikkingstelling van medisch personeel) niet onbegrijpelijk of anderszins onvoldoende gemotiveerd is.

Volgens het tweede middel schendt ’s Hofs uitspraak het neutraliteitsbeginsel doordat haar diensten als gevolg van omzetbelastingheffing voor de ziekenhuizen, die vrijgestelde diensten verrichten en die omzetbelasting dus niet in aftrek kunnen brengen, duurder worden dan de voor de zorgconsument gelijke of gelijksoortige diensten van medisch-specialistenvennootschappen en van eigen personeel van ziekenhuizen die wel zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De daartoe door de belanghebbende aangevoerde jurisprudentie van het HvJ EU gaat echter niet over dienstverleners zoals zij, maar over zorgverleners die rechtstreeks jegens de patiënt/zorgvrager presteren. Haar ‘consument’ is het ziekenhuis, dat wel degelijk het verschil zal zien tussen contracteren van een uitzendbureau en contracteren van zelfstandige medici. Belanghebbendes afnemer is niet de patiënt, die overigens eveneens het verschil zal zien tussen terbeschikkingstelling aan ziekenhuizen van door een uitzendbureau gecontracteerde artsen, en het binnen een ziekenhuis niet-ondergeschikt optreden van zelfstandige artsen, als hem de vork en de steel worden uitgelegd.

Omdat de belanghebbende bij haar beroepen op het neutraliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel er ten onrechte van uitgaat dat haar diensten vergelijkbaar zijn met die van specialistenmaatschappen of medische praktijk-BV’s, missen mijns inziens ook het tweede en derde middel doel.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De belanghebbende BV1.heeft met verschillende ziekenhuizen en klinieken (hierna samen: ziekenhuizen) overeenkomsten van dienstverlening gesloten die een maand tot een jaar lopen. Zij zet bij haar dienstverlening basisartsen en medisch specialisten (hierna samen: artsen) in die bij haar in dienstbetrekking zijn.

De overeenkomsten, die de belanghebbende aanduiden als opdrachtneemster en de ziekenhuizen als opdrachtgevers, bepalen onder meer het volgende:

“(...)

nemen het volgende in aanmerking:

(a) Partijen hebben elk vanuit hun professionele doelstelling te maken met patiënten respectievelijk cliënten die gezondheidszorg (GZ) behoeven;

(b) Opdrachtneemster biedt deze ondersteuning aan in de vorm van het beschikbaar stellen van expertise op het niveau van BIG geregistreerde artsen;

(...)

Zijn het volgende overeengekomen:

Artikel 1 Opdrachtverlening

Opdrachtgever geeft opdrachtneemster opdracht tot het verlenen van diensten op het gebied van gezondheidszorg ten behoeve van de ondersteuning van de opdrachtgever, (…)

Artikel 2 Opdracht

Na het aangaan van deze overeenkomst zal dhr./mw. (...), woonachtig te (...), verder te noemen arts, onder handhaving van zijn/haar arbeidsovereenkomst met werkgever, in het organisatorisch verband van opdrachtgever worden geplaatst, voor het verrichten van GZ.

De opdrachtneemster verplicht zich jegens de opdrachtgever om gedurende de in artikel 3.1 genoemde periode voor (...) uur per week, te verdelen over (...) werkdagen per week van ieder (...) uur, de arts GZ te laten verlenen bij de opdrachtgever.

(...)

Artikel 4 Dienstverlening

Opdrachtneemster levert gezondheidszorgdienstverlening aan de opdrachtgever. (...)

Meer in het bijzonder houdt de dienstverlening in:

а. het geven van ondersteuning aan opdrachtgever in de uitoefening van de zorg aan patiënten die ingeschreven staan bij de opdrachtgever;

c. het begeleiden van patiënten die onder behandeling van de opdrachtgever zijn en het geven van gezondheidszorg in de ruimste zin des woords.

De GZ wordt feitelijk verricht door artsen die in dienst zijn van de opdrachtneemster (...) en wel op uurbasis. De werkzaamheden worden verricht in het ziekenhuis van opdrachtgever.

Artikel 5 Omvang van de opdrachten

Afrekening geschied op basis van een uurvergoeding met een gegarandeerd minimum aantal uren per maand plus toeslagen en overige emolumenten zoals vermeld in artikel 10.2. Leidend hierbij is de arbeidsvoorwaardenregeling voor medisch specialisten (AMS).

Artikel 6 Uitvoeren van de GZ

Meldingen van ziekten en herstel worden doorgegeven aan zowel de opdrachtgever als aan de opdrachtneemster.

(…)

Vastlegging en rapportage van de door arts verrichte werkzaamheden en van hun bevindingen, vindt plaats in het geautomatiseerde systeem van de opdrachtgever. Deze vastlegging geschiedt door en onder verantwoordelijkheid van de opdrachtgever, waarbij deze door de betreffende arts zal worden bijgestaan.

Indien de opdrachtgever dat wenst, zal die vastlegging feitelijk geschieden door deze arts onverminderd de verantwoordelijkheid van de opdrachtgever.

(…)

Artikel 7 Langdurige ziekte/arbeidsongeschiktheid arts

Indien de arts door ziekte dan wel arbeidsongeschiktheid verhinderd is om de overeengekomen werkzaamheden te verrichten, dan is de opdrachtneemster gerechtigd om de arts voor de duur van zijn ziekte dan wel arbeidsongeschiktheid te vervangen door een tweede arts, indien de ziekte dan wel de arbeidsongeschiktheid van de arts één week heeft geduurd en volledig herstel niet binnen twee weken na aanvang van de ziekte dan wel arbeidsongeschiktheid wordt verwacht. De opdrachtneemster zal zich ten volle inspannen om een tweede arts ter tijdelijke vervanging aan te kunnen bieden, doch kan zulks niet garanderen, zodat de opdrachtgever geen rechten kan ontlenen aan het niet kunnen aanbieden van een tweede arts door de opdrachtneemster.

Indien de opdrachtgever deze (tweede) arts aanvaardt, dan wordt de overeenkomst onverkort nagekomen. Zodra de eerste arts hersteld dan wel arbeidsgeschikt is, stopt de vervanging door de tweede arts en hervat de eerste arts zijn werkzaamheden.

Indien de opdrachtgever de in artikel 7.1 genoemde tweede arts niet wilt aanvaarden, dan wel indien de opdrachtneemster ondanks gerede inspanningen binnen een termijn van ............. geen adequate en gekwalificeerde tweede arts ter vervanging aan opdrachtgever kan aanbieden, zal de uitvoering van de overeenkomst worden opgeschort voor de duur van de ziekte dan wel arbeidsongeschiktheid van de arts. Zodra de arts hersteld dan wel arbeidsgeschikt is, herleeft de overeenkomst met alle rechten en verplichtingen daaraan verbonden. Dit betekent dat de arts zijn werkzaamheden vanaf dat moment hervat en dat de opdrachtgever betaling van de op grond van artikel 10 aan de opdrachtneemster verschuldigde bedragen hervat.

(...)

Artikel 9 Urenverantwoordingsstaat

De arts zal steeds op de laatste werkdag van de werkmaand een urenverantwoordingsstaat bij de opdrachtgever indienen.

(...)

De door de opdrachtgever ondertekende urenverantwoordingsstaat zal tussen partijen gelden als bewijs van de door de arts verrichte werkzaamheden.

Artikel 10 Vergoedingen

Het basistarief bedraagt (...) per uur. Opdrachtgever garandeert dat zij aan opdrachtneemster een minimum van (...) werkbare uren per week zal vergoeden.

Ziekte uren zijn, met inachtneming van tien wachtdagen per jaar per kandidaat, voor rekening van de opdrachtneemster.

(...)

De GZ van opdrachtneemster is vrijgesteld van BTW-heffing. Indien op enig moment onverhoopt blijkt dat ter zaken van deze GZ wel BTW is verschuldigd (...) komt de verschuldigde BTW voor rekening van opdrachtgever.

Artikel 14 Bescherming tegen gevaren

De opdrachtgever zal de lokalen, werktuigen en gereedschappen waarin of waarmee hij de arts werkzaamheden laat verrichten zodanig inrichten en onderhouden en voor het verrichten van de werkzaamheden van arts zodanige maatregelen treffen en aanwijzingen verstrekken als redelijkerwijs nodig is om te voorkomen dat de arts bij het verrichten van zijn werkzaamheden in ruimste zin des woords schade lijdt.

(…)

De opdrachtgever zal aan de arts vergoeden alle schade (...) die de arts in de uitoefening van zijn werkzaamheden lijdt, (...)

De opdrachtgever zal aan de arts vergoeden alle schade (...) die de arts lijdt doordat een aan de arts toebehorende en door hem in het kader van de opgedragen te verrichten werkzaamheden gebezigde zaak is beschadigd of teniet is gegaan. De opdrachtgever zal opdrachtneemster tegen alle aanspraken ter zake vrijwaren.

(...)

Artikel 15 Uitsluiting aansprakelijkheid

De opdrachtneemster is tegenover de opdrachtgever niet aansprakelijk voor schaden en verliezen die de arts toebrengt aan de opdrachtgever of aan derden.

De opdrachtneemster is tegenover de opdrachtgever niet aansprakelijk voor verbintenissen die de arts is aangegaan met opdrachtgever of derden, al dan niet met toestemming van de opdrachtgever of die derden. Evenmin is opdrachtneemster tegenover de opdrachtgever aansprakelijk voor verbintenissen die voor de arts zijn ontstaan jegens opdrachtgever of die derden, al dan niet met toestemming van de opdrachtgever of die derden.

De opdrachtgever vrijwaart opdrachtneemster voor elke aansprakelijkheid (...) van opdrachtneemster als werkgever. van de werknemer (...) voortvloeiende uit schaden en verliezen die de arts toebrengt aan de opdrachtgever of aan derden.

De opdrachtgever vrijwaart opdrachtneemster voor elke aansprakelijkheid (...) van opdrachtneemster als werkgever van de werknemer (...) die uit verbintenissen ontstaan die de arts is aangegaan met opdrachtgever of met derden, met of voor hen zijn ontstaan, al dan niet met toestemming van de opdrachtgever of die derden.

(…)

draagt de opdrachtgever zorg voor de volledige naleving van de regels betrekking hebbende op (buitenlands) medisch personeel en dus van de te detacheren arts. (...) De opdrachtgever vrijwaart opdrachtneemster tegen op deze bepaling gebaseerde vorderingen of aanspraken van derden op opdrachtneemster of de arts.

(…)

ln geval de opdrachtneemster op enigerlei grond jegens opdrachtgever aansprakelijk is, is de aansprakelijkheid van de opdrachtneemster beperkt tot een bedrag gelijk aan het bedrag dat de opdrachtneemster de opdrachtgever gedurende vier werkweken van (...) uur per werkweek voor de door de arts verrichte werkzaamheden in rekening brengt.

Artikel 16 Medische verantwoordelijkheid, aansprakelijkheid en tuchtrecht

Wat betreft de relatie patiënt en opdrachtgever blijft laatstgenoemde de contractuele wederpartij van de patiënt en gelden opdrachtneemster alsmede de door haar ingeschakelde artsen als hulppersoon. De opdrachtgever heeft in die relatie derhalve als enige te gelden als hulpverlener in de zin van de wet, meer in het bijzonder in de zin van boek 7 titel 7 afdeling 5 van het burgerlijk wetboek (de overeenkomst inzake geneeskunde behandeling).

De opdrachtgever zal de patiënt daarover adequaat informeren. De in deze overeenkomst bedoelde GZ geschiedt aldus onder de medische verantwoordelijkheid van de opdrachtgever.

Opdrachtneemster en de door haar voor de uitvoering van deze overeenkomst ingeschakelde artsen zijn jegens de opdrachtgever niet aansprakelijk voor gedragingen die (direct of indirect) verband houden met de uitvoering van deze overeenkomst en/of schade die daaruit voortvloeit, tenzij die aansprakelijkheid contractueel niet uitgesloten kan worden.

De opdrachtgever vrijwaart opdrachtneemster en de door haar ingeschakelde personen als genoemd arts tegen aanspraak door derden waaronder patiënten.

(…)

Opdrachtgever en de arts [c.q.; PJW] artsen blijven, voor zover van toepassing, elk voor zichzelf medische tuchtrechtelijk verantwoordelijk.

(…)”

Noch de belanghebbende, noch de bij haar in dienst zijnde artsen kunnen zelfstandig declareren aan patiënten; de ziekenhuizen zenden een factuur aan hun patiënten. De ziekenhuizen betalen de belanghebbende op declaratiebasis voor haar diensten.

De belanghebbende is voor haar werkzaamheden aangemerkt als ondernemer in de zin van de Wet OB. Zij heeft in het tweede kwartaal van 2011 € 45.343 aan omzetbelasting in rekening gebracht bij de ziekenhuizen en dat bedrag voldaan aan de Belastingdienst.2.Aangezien zij meent onder de vrijstelling voor medische dienstverlening (art. 11(1)(g) Wet OB) te vallen, heeft zij tegen deze voldoening bezwaar gemaakt en teruggaaf gevraagd. De Inspecteur heeft haar bezwaar ongegrond verklaard.

De Rechtbank Gelderland3.

De belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De Rechtbank Gelderland heeft belanghebbendes prestaties voor de heffing van de omzetbelasting als volgt gekwalificeerd:

“4.5 Vaststaat dat eiseres overeenkomsten sluit met opdrachtgevers, (…). Eiseres stelt dat de overeenkomst weliswaar met een ziekenhuis wordt gesloten, maar dat zij de (voor de omzetbelasting relevante) dienst verricht aan de patiënt. De rechtbank deelt deze interpretatie van eiseres niet. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt. In de model-overeenkomst is vermeld (artikel 4) dat sprake is van dienstverlening aan de opdrachtgever, dus aan het ziekenhuis. Meer in het bijzonder houdt de dienstverlening van eiseres in het geven van ondersteuning aan opdrachtgever in de uitoefening van de zorg aan patiënten die ingeschreven staan bij de opdrachtgever (artikel 4.2, onderdeel a). De door eiseres beschikbaar gestelde arts wordt in het organisatorische verband van het ziekenhuis geplaatst (artikel 2). Dit houdt naar het oordeel van de rechtbank in dat de arts meedraait in het rooster van het betreffende ziekenhuis. Vastlegging en rapportage van de door arts verrichte werkzaamheden en van hun bevindingen, vindt plaats door, of in ieder geval onder verantwoordelijkheid, van de opdrachtgever (artikel 6.3). Het ziekenhuis kan aanwijzingen geven ten aanzien van de veiligheid (artikel 14). De rechtbank leidt hieruit af dat de arts zich zal dienen te gedragen naar de in het ziekenhuis geldende protocollen en voorschriften. De arts staat daarmee naar het oordeel van de rechtbank onder leiding en toezicht van het ziekenhuis. Volgens de model-overeenkomst (artikel 15 en 16) draagt het ziekenhuis vrijwel de volledige aansprakelijkheid en medische verantwoordelijkheid en blijft het ziekenhuis de contractuele wederpartij van de patiënt. Eiseres en de door haar ingeschakelde artsen zijn in die verhouding slechts als hulppersoon aan te merken. De rechtbank acht daarmee aannemelijk dat een patiënt zich bij klachten omtrent de behandeling zal wenden tot het ziekenhuis en niet tot eiseres. De rechtbank wijst er ten slotte op dat noch eiseres, noch de arts een zelfstandig declaratierecht heeft jegens de patiënt. Het vorenstaande brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat eiseres een dienst verricht aan het ziekenhuis welke dienst moet worden onderscheiden van de dienst die het ziekenhuis (met behulp van de arts) vervolgens verricht aan de patiënt.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder niet aannemelijk gemaakt dat haar prestaties iets anders inhouden dan het ter beschikking stellen van arbeid (personeel) aan derden. De aangepaste omschrijving van eiseres’ activiteiten op haar website en op Linkedln leidt niet tot een ander oordeel.”

Ter zake van de omschrijving op belanghebbendes website en LinkedIn-profiel heeft de Rechtbank het volgende vastgesteld:

“2.3 Op de website van eiseres stond per 13 februari 2012 vermeld dat eiseres is gespecialiseerd in de bemiddeling van buitenlandse artsen, medisch specialisten en tandartsen voor de Nederlandse gezondheidszorg. De opdrachtgevers van eiseres zijn ziekenhuizen, zorginstellingen en tandartspraktijken verspreid over heel Nederland. Volgens haar website gaat de dienstverlening van eiseres verder dan het vinden van de juiste persoon op de juiste plek. Alle activiteiten die inherent zijn aan de werving, selectie en tewerkstelling van een buitenlandse medewerker, inclusief persoonlijke begeleiding en ondersteuning bij integratie in Nederland maken deel uit van de uitgebreide dienstverlening van eiseres.

Nadien is de website van eiseres gewijzigd. Thans staat op de website van eiseres de volgende beschrijving van de activiteiten vermeld: Care Force zorgt ervoor dat buitenlandse artsen, medisch specialisten en tandartsen medische diensten kunnen verrichten in de Nederlandse gezondheidszorg.

Op Linkedln stond vermeld dat eiseres de werving, selectie en detachering verzorgt van buitenlandse artsen, medisch specialisten, verpleegkundigen en tandartsen voor Nederlandse ziekenhuizen, zorginstellingen en tandartspraktijken. Sinds kort is het profiel aangepast, in die zin dat het begrip “detacheren” niet meer wordt gebruikt.”

De Rechtbank achtte de vrijstellingen ex art. 11(1)(c) en (g) Wet OB en het Besluit van 14 maart 2007, V-N 2007/17.26 niet van toepassing op de belanghebbende:

“4.6 Eiseres heeft gesteld dat de vrijstellingsbepaling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB ruim uitgelegd moet worden, zodanig dat ook met de medische vrijstelling samenhangende prestaties onder de vrijstelling vallen. Eiseres beroept zich daarbij op het arrest HR 10 september 2010, nr. 08/03624, ECLI:NL:HR:2010:BK3786. De rechtbank stelt voorop dat volgens vaste jurisprudentie vrijstellingsbepalingen strikt moeten worden uitgelegd (zie onder meer arrest HvJ 6 november 2003, nr. C-45/01, VN 2003/58.18, r.o. 42 (zaak Dornier). Bovendien is in de medische vrijstelling van artikel 1 1, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB - anders dan in de onderwijsvrijstelling uit het arrest waarop eiseres zich beroept - niet bepaald, dat ook handelingen die nauw verband houden met de (in dit geval) gezondheidskundige verzorging van de mens, onder de vrijstelling vallen. Reeds daarom kan de beroepsgrond van eiseres niet slagen. De rechtbank merkt nog op dat in de vrijstelling uit artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet OB wel is opgenomen, dat de vrijstelling ook handelingen die nauw met het verzorgen en het verplegen samenhangen omvat. Ter zitting heeft eiseres echter desgevraagd verklaard, dat zij niet aan de voorwaarden geformuleerd in HvJ 14 juni 2007, nr. C-434/05, BNB 2008/100 (Horizon College) voldoet om voor de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet OB in aanmerking te komen.

Zo heeft eiseres de door verweerder ingenomen stelling, dat eiseres winst beoogt, bevestigd. Het is de Rechtbank niet gebleken dat partijen daarbij zijn uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.

Het voorgaande brengt met zich dat de door eiseres verrichte prestaties niet op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel c of onderdeel g, van de Wet OB zijn vrijgesteld voor de omzetbelasting.

Nu eiseres zich met betrekking tot haar primaire activiteiten niet kan beroepen op de medische vrijstelling, is het Besluit van 14 maart 2007, V-N 2007/17.26 niet op haar van toepassing.”

De Rechtbank heeft ook belanghebbendes beroep op de gelijkheids- en neutraliteitsbeginselen verworpen:

“4.9 (…). Eiseres vergelijkt haar activiteiten met die van een specialistenvennootschap en stelt dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Zoals overwogen onder 4.5 levert eiseres geen dienst aan de patiënt, maar aan het ziekenhuis. De vergelijking met een specialistenvennootschap gaat om die reden niet op. De specialistenvennootschap verricht namelijk diensten jegens de patiënten en niet jegens het ziekenhuis. Gelet op hetgeen is weergegeven onder 2.1, sluiten een medisch specialist van een specialistenvennootschap en het ziekenhuis immers ieder voor zich voor de door hen te verlenen zorg, geneeskundige behandelingsovereenkomsten met de patiënten. Bovendien heeft een medisch specialist van een specialistenvennootschap een zelfstandig declaratierecht ten aanzien van het hem toekomende honorarium voor de te verlenen zorg en draagt hij het bijbehorende debiteurenrisico. Van feitelijk en rechtens gelijke gevallen is mitsdien geen sprake. Naar het oordeel van de Rechtbank moet het beroep op het gelijkheidsbeginsel om die reden worden verworpen.

Eiseres heeft voort een beroep gedaan op het fiscale neutraliteitsbeginsel. Het mag volgens eiseres vanuit de patiënt bezien niet uitmaken of de zorg wordt verleend door een arts in dienst van eiseres of door een arts die verbonden is aan een specialistenvennootschap. Eiseres gaat er ook nu aan voorbij dat niet de patiënt maar het ziekenhuis de afnemer is van de prestatie. Van schending van het unierechtelijke beginsel van fiscale neutraliteit, is reeds daarom naar het oordeel van de rechtbank geen sprake.”

De Rechtbank heeft het beroep van de belanghebbende ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft daartegen hoger beroep ingesteld.

Het Hof Arnhem - Leeuwarden4.

Het Hof Arnhem - Leeuwarden heeft belanghebbendes hogere beroep verworpen. Over de vraag wie de voor de omzetbelastingheffing relevante diensten jegens wie verleent, heeft het Hof overwogen:

“4.3 Tussen partijen is niet in geschil dat de ziekenhuizen instellingen zijn wiens prestaties zijn te rangschikken onder de prestaties als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en letter c, van de Wet OB. Evenmin is (…) in geschil dat de werknemers van belanghebbende (de artsen) hun werkzaamheden uitoefenen in de ziekenhuizen, dat die werknemers beoefenaren zijn van een beroep waarvoor regels zijn gesteld in de Wet BIG en dat deze werkzaamheden, als deze als zelfstandige zouden worden verricht, zijn te rangschikken onder prestaties als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter g, onder 1°, sub a, van de Wet OB.

Wat betreft de verhouding van de artsen met het ziekenhuis heeft te gelden dat geen rechtsbetrekking tussen hen tot stand komt waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Evenmin bestaat een dergelijke rechtsbetrekking tussen de artsen en de patiënt. Anders dan belanghebbende meent, verrichten de artsen dus geen voor de omzetbelasting relevante diensten aan het ziekenhuis of de patiënt. Hieraan doet niet af dat de arts voor het medisch tuchtcollege verantwoordelijk kan worden gehouden voor de in het ziekenhuis verrichte medische prestaties.”

Het Hof heeft de rechtsverhouding van de belanghebbende met de artsen c.q. met de ziekenhuizen voor de heffing van de omzetbelasting als volgt gekwalificeerd:

“4.6 Overeenkomstig artikel 9 van de Btw-richtlijn wordt als “belastingplichtige” beschouwd eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht. Ingevolge artikel 10 van deze richtlijn zijn op grond van deze voorwaarde, loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uitgesloten, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.

De artsen, zijnde werknemers van belanghebbende, staan juridisch in een verhouding van ondergeschiktheid ten opzichte van belanghebbende als bedoeld in artikel 10 van de Btw-richtlijn. De artsen verrichten hun werkzaamheden in de ziekenhuizen derhalve niet zelfstandig, maar door tussenkomst van belanghebbende. Dit brengt mee dat de in artikel 132, lid 1, letters b en c, van de Btw-richtlijn voorziene vrijstellingen niet rechtstreeks gelden voor het personeel van belanghebbende (vgl. HvJ 12 maart 2015, C-594/13, “go fair” Zeitarbeit, ECL1:EU:C:2015:164). De onderhavige situatie is niet gelijk aan de situatie van het in 4.1 genoemde arrest [HR BNB 2014/188; zie 4.11 hieronder; PJW], waarin de Hoge Raad oordeelde dat een maatschap van operatieassistenten en anesthesiemedewerkers zelfstandig diensten (“medische verzorging”) verricht. In dat arrest achtte de Hoge Raad namelijk van belang dat de personen die feitelijk het werk verrichtten (de maten) niet in een verhouding van ondergeschiktheid ten opzichte van de maatschap of de opdrachtgever werkten. De Hoge Raad overweegt daarin het volgende:

“3.4.4. (...) Voor de Rechtbank of het Hof is niet gesteld dat de maatschap dan wel de maten ten opzichte van het ziekenhuis juridisch in een verhouding van ondergeschiktheid staan als bedoeld in artikel 10 van BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met artikel 7, lid 1, van de Wet. Gelet op de rechtsvorm van belanghebbende, een maatschap, staan voorts de maten niet in een verhouding van ondergeschiktheid ten opzichte van belanghebbende. De door belanghebbende overeengekomen werkzaamheden worden feitelijk door ieder van de maten verricht, zonder bemiddeling door of met tussenkomst van een derde. Van door belanghebbende ter beschikking stellen of uitlenen van personeel of arbeidskrachten is derhalve geen sprake.”

De rechtsverhouding van belanghebbende met de ziekenhuizen is vastgelegd in de overeenkomsten. Gelet op de contractuele vastlegging is sprake van een rechtsbetrekking tussen die partijen waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Belanghebbende verricht derhalve een dienst aan het ziekenhuis. Die dienst houdt naar het oordeel van het Hof in dat zij personeel (de artsen) ter beschikking stelt van dat ziekenhuis. Het Hof heeft daarbij onder meer in aanmerking genomen dat belanghebbende en het ziekenhuis overeenkomen dat een specifieke persoon op uurbasis ter beschikking wordt gesteld en dat deze persoon, bijvoorbeeld in geval van ziekte (zie artikel 7), niet zonder meer kan worden vervangen door een ander. De artsen worden in het organisatorische verband van de ziekenhuizen geplaatst (zie artikel 2.1 van de overeenkomsten) en verrichten hun werkzaamheden onder verantwoordelijkheid (zie artikel 6.3) en voor risico van de ziekenhuizen (zie o.m. de artikelen 14, 15 en 16 van de overeenkomsten).

Het vorenstaande brengt mee dat de door belanghebbende verrichte prestaties niet op grond van artikel 11, lid 1, (letter c of) g, van de Wet OB zijn vrijgesteld van omzetbelasting.”

Op belanghebbendes subsidiaire beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft het Hof geoordeeld dat haar diensten niet gelijk zijn aan die van zelfstandige medisch specialisten die, al dan niet via een maatschap of vennootschap, gezondheidskundige verzorging van de mens aan ziekenhuizen leveren. Belanghebbendes dienst aan de ziekenhuizen bestaat niet uit gezondheidskundige verzorging van de mens, maar uit terbeschikkingstelling van medisch personeel. De belanghebbende heeft niet gesteld dat bij ondernemingen die wel dezelfde diensten als zij verlenen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven op grond van begunstigend beleid of begunstigingsoogmerk. Ook de meerderheidsregel kon de belanghebbende niet baten, nu zij geen concrete vergelijkbare gevallen heeft genoemd waarin een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven.

De belanghebbende heeft zich in hoger beroep opnieuw op het neutraliteitsbeginsel beroepen, zulks met verwijzing naar de zaak The Rank Group plc van het HvJ EU.5.Zij meent dat een medische dienst verricht door een bij haar in dienst zijnde arts, vanuit het gezichtspunt van de patiënt, gelijk(soortig) is aan een medische dienst verricht door een arts vanuit een medische specialistenvennootschap; beide diensten voorzien in identieke behoeften van de patiënt. Het Hof heeft te dier zake herhaald dat belanghebbendes artsen geen voor de omzetbelasting relevante diensten verrichten (r.o. 4.4) en dat belanghebbendes diensten aan de ziekenhuizen bestaan uit terbeschikkingstelling van personeel. De belanghebbende concurreert met uitzendbureaus, wier prestaties belast worden in de omzetbelasting. Het Hof achtte ook het neutraliteitsbeginsel daarom niet geschonden.

’s Hofs verwerping van belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel wordt in cassatie niet bestreden.

Zijlstra (NTFR 2015-2337) was niet overtuigd van de juistheid van ’s Hofs uitspraak:

“Het is moeilijk (te) onderscheiden tussen het beschikbaar stellen van personeel en het verrichten van een, in casu van btw vrijgestelde, dienst. Ik kom daar zo op terug. Eerst maar de vraag of het er voor de toepasselijkheid van de btw-vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel g, Wet OB 1968 toe doet of een (para)medicus zijn/haar diensten persoonlijk/rechtstreeks aan de patiënt verricht of via een rechtspersoon. Volgens de Hoge Raad maakt het voor de toepassing van deze vrijstelling geen verschil of de (para)medicus de diensten rechtstreeks verricht of via een bv: ‘met de strekking van de vrijstelling in art. 11, lid 1, onderdeel g, welke teruggaat tot art. 24 Wet OB 1954 en beoogt de diensten van medici met de meest noodzakelijke levensbehoeften gelijk te stellen, is het onverenigbaar te onderscheiden tussen diensten die de medici en anderen voor eigen rekening verrichten en diensten die zij door tussenkomst van een nv of ander lichaam verrichten. De opvatting dat art. 11, lid 1, onderdeel g alleen ziet op door medici als beroepsbeoefenaren persoonlijk verrichte diensten is onjuist’, aldus HR 24 april 1991, nr. 26.878. In een (inmiddels vervallen) besluit over zogenoemde ‘huisartsenposten’ in stichtingsvorm, antwoordde de staatssecretaris van Financiën als volgt op een gestelde vraag: ‘Ja, de diensten die de stichting verricht zijn vrijgesteld van btw. Diensten door artsen zijn vrijgesteld van btw (art. 11, eerste lid, onderdeel g, Wet OB 1968). Het staat niet aan de toepassing van de vrijstelling in de weg dat de diensten worden verleend door tussenkomst van een stichting. Het moet wel gaan om prestaties die door de artsen persoonlijk worden verricht.’ Aldus het vanwege haar beschrijvende karakter ingetrokken besluit van 7 augustus 2003, nr. CPP2003/1861M, NTFR 2003/1410.

Uit het voorgaande volgt onomstotelijk dat een bv de btw-vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel g mag toepassen bij inzet van (para)medici die voor deze vrijstelling kwalificeren. Bovendien blijkt dat het wel is gewenst de juridische vorm niet (snel) in de weg te laten staan aan toepassing van de medische vrijstelling, tegen de achtergrond die de Hoge Raad schetst. Belanghebbende in deze zaak heeft een overeenkomst van dienstverlening op het gebied van de gezondheidszorg met ziekenhuizen gesloten. Het betreft geestelijke gezondheidszorg en ze bestaat onder meer uit ‘het begeleiden van patiënten’. Afrekening geschiedt op uurbasis. Uit de gesloten overeenkomst blijkt niet als zodanig dat sprake is van terbeschikkingstelling van personeel. Het hof weegt in rechtsoverweging 4.8 van de uitspraak niettemin af dat het gesloten contract als ‘terbeschikkingstelling’ moet worden geduid. Deze rechtsoverweging overtuigt mij allerminst. Het hof is in desbetreffende overweging tamelijk kort van stof en dat doet geen recht aan de daarin aan de orde zijnde rechtsvraag. Deze hele btw-kwestie draait erom. Het feit dat een (para)medicus in het organisatorische verband van het ziekenhuis wordt geplaatst, acht het hof een aanwijzing voor ‘terbeschikkingstelling’. Het lijkt mij echter in het algemeen en zo ook in dit bijzondere geval wel logisch dat een opdrachtnemer zijn/haar diensten verricht binnen de organisatorische context van een opdrachtgever. Het hof brengt in dit opzicht ook te berde dat belanghebbende met de ziekenhuizen zou zijn overeengekomen een specifieke (para)medicus ‘op uurbasis’ ter beschikking te stellen. Maar dat lijkt mij een interpretatie van de overeenkomst. Ik lees dat nergens letterlijk in de in de uitspraak geciteerde overeenkomst. Wel dat op uurbasis wordt afgerekend, maar dat is toch wat anders. Ook het feit dat een voor het ziekenhuis ingezette arts niet zonder meer kan worden vervangen wordt door het hof als argument voor ‘terbeschikkingstelling’ aangevoerd. Maar belanghebbende is wel degelijk verplicht zich in te spannen voor een dergelijke vervanging, ze kan alleen niet garanderen dat zij daarin op een voor opdrachtgever acceptabele wijze slaagt. Ten slotte hoeft het feit dat een arts onder verantwoordelijkheid en voor risico van het ziekenhuis zijn/haar werkzaamheden verricht evenmin een doorslaggevende factor te zijn die op terbeschikkingstelling wijst. Het ziekenhuis behandelt op eigen naam patiënten c.q. verricht vrijgestelde medische handelingen. De (eind)verantwoordelijkheid jegens patiënten berust aldus bij het ziekenhuis. In dat licht zullen ook onderaannemers onder (eind)verantwoordelijkheid en voor risico van het opdrachtgevende ziekenhuis patiënten behandelen. Naar ik meen moet het contract tussen partijen in beginsel worden gerespecteerd voor btw-doeleinden. Uit HvJ 20 juni 2013, zaak C-653/11 (Paul Newey), NTFR 2013/1430 volgt dat dit anders kan zijn indien sprake is van een zuiver kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit en zuiver is bedoeld om een belastingvoordeel te verkrijgen. Uitleen van personeel en het verrichten van diensten in onderaanneming liggen vaak razend dicht tegen elkaar aan. IT-consultants werken soms jaren voor grote bedrijven of overheidslichamen aan grote (systeem)opdrachten. Ze gaan ook vast naar alle personeelsfeestjes, werken in teamverband nauw samen met de wel in loondienst zijnde mensen, moeten vast ook de aanwijzingen van opdrachtgevers opvolgen (‘wie betaalt bepaalt’) enz. enz. Toch twijfelt niemand eraan dat ze werken aan een opdracht die door hun werkgever is overeengekomen met het bedrijf of de instelling waar ze werken. Hetzelfde geldt voor (assistent-)accountants die een controleopdracht uitvoeren en soms op continue basis bij opdrachtgevers ‘op kantoor’ zitten. Tegen deze achtergrond moet het contract wel in hoge mate tot uitgangspunt worden genomen, omdat dit erop wijst wat partijen hebben afgesproken c.q. hebben willen afspreken. Het overeenkomen van medische of gezondheidskundige dienstverrichtingen tegen vergoeding lijkt mij als zodanig niet (snel) gekunsteld.”

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft zich schriftelijk verweerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

De belanghebbende stelt drie middelen voor. Middel (i) bestrijdt met rechts- en motiveringsklachten ’s Hofs oordeel dat de vrijstelling ex art. 11(1)(g) Wet OB niet geldt omdat belanghebbendes prestaties geen gezondheidskundige diensten zijn, maar terbeschikkingstelling van personeel aan ziekenhuizen. De belanghebbende verwijst naar Hof ’s-Hertogenbosch 22 juni 20126.en HR BNB 1991/2067.ten betoge dat onderscheid tussen diensten verricht door artsen voor eigen rekening, en diensten verricht door tussenkomst van een naamloze vennootschap of een ander lichaam, onverenigbaar is met doel en strekking van de vrijstelling ex art. 11(1)(g) Wet OB. Het Hof heeft ten onrechte relevant geacht of de diensten onder eigen verantwoordelijkheid van de artsen worden verricht en in welke rechtsvorm de belanghebbende haar diensten levert. Zij wijst daartoe op de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Van Hilten voor HR BNB 2014/188,8.op Hof ’s-Hertogenbosch 4 oktober 2013,9.op Hof Den Haag 21 maart 201410.en op HR BNB 2013/146.11.Dat de belanghebbende een BV is en daarom haar diensten aan ziekenhuizen slechts via haar personeel kan leveren, heeft niet tot gevolg dat haar diensten buiten de vrijstelling vallen. Zij verleent gezondheidskundige diensten die worden uitgevoerd door artsen die bij haar in dienst zijn. Dat zij per uur declareert en dat vervanging van artsen in onderling overleg geschiedt is volgens de heersende jurisprudentie en anders dan ’s Hofs uitspraak lijkt te impliceren, geen beletsel voor de toepassing van de vrijstelling.

Middel (ii) bestrijdt ’s Hofs oordeel dat belanghebbendes beroep op het neutraliteitsbeginsel faalt omdat haar diensten bestaan uit terbeschikkingstelling van personeel. Uit The Rank Group plc12.blijkt haars inziens overduidelijk dat de gelijk(soortig)heid van diensten beoordeeld moet worden vanuit het oogpunt van de consument; niet vanuit het oogpunt van het ziekenhuis. De patiënt is volgens de belanghebbende de uiteindelijke afnemer van de dienst en daarmee de relevante consument. Zij beroept zich voorts op de arresten van het HvJ in de zaken ADV Allround Vermittlungs AG,13.Gregg and Gregg14.en Kügler15.ten betoge dat voor de kwalificatie van haar diensten slechts de aard van de prestatie relevant is en niet de rechtsvorm waarin haar onderneming wordt gedreven. ’s Hofs oordeel is volgens de belanghebbende gebaseerd op een doelredenering, nu het inherent is aan de rechtsvorm van een BV dat deze haar diensten slechts kan verlenen door middel van werknemers. De diensten verschillen in de ogen van de patiënt niet van de diensten die door een medisch-specialistenmaatschap worden geleverd. ’s Hofs oordeel is ook onverenigbaar met het doel van de vrijstelling zoals dat blijkt uit de zaken Kügler16.en Commissie tegen Frankrijk,17.nl. verlaging van de kosten van de gezondheidszorg. Er kunnen verschillen bestaan tussen het declaratierecht van specialistenmaatschappen en dat van de belanghebbende, maar het HvJ heeft in Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie18.verduidelijkt dat de wijze van declareren geen verschil in behandeling voor de btw rechtvaardigt. De belanghebbende meent voorts dat de gezagsverhouding tussen ziekenhuizen en artsen van medische-specialistenmaatschappen niet verschilt van die tussen ziekenhuizen en belanghebbendes artsen. De artsen verrichten zelfstandig, maar in opdracht van de belanghebbende, de werkzaamheden die de belanghebbende met de ziekenhuizen heeft afgesproken te verrichten. Het ziekenhuis geeft geen inhoudelijke opdrachten. Wel geeft het aan welke prestaties verricht moeten worden. Als het ziekenhuis klachten heeft, lopen die via de belanghebbende, net zo als in het geval van een specialistenmaatschap. Incidentele kleine verschillen tussen zo’n maatschap en de belanghebbende rechtvaardigen volgens haar geen tegengestelde fiscale behandeling.

Middel (iii) houdt in dat het gelijkheidsbeginsel, met name de meerderheidsregel wel degelijk is geschonden. Als belanghebbendes rechtsvorm buiten beschouwing wordt gelaten, levert zij haars inziens dezelfde diensten als specialistenmaatschappen. Prestaties die door de patiënt als gelijk(soortig) worden ervaren, moeten voor de omzetbelasting gelijk behandeld worden. Geen onderscheid mag bestaan naar gelang gepresteerd wordt door een natuurlijk persoon, ondernemer, maatschap, NV of BV. Nu niet weersproken is dat alle medische-specialistenmaatschappen wel gebruik kunnen maken van de vrijstelling, acht de belanghebbende het gelijkheidsbeginsel geschonden, met name de meerderheidsregel.

Bij verweer stelt de Staatssecretaris ad middel (i) dat het Hof, mede gezien HR BNB 2014/18819.en HR BNB 1995/3320., op basis van de essentiële kenmerken van belanghebbendes diensten heeft kunnen oordelen dat zij gekarakteriseerd moeten worden als terbeschikkingstelling c.q. uitlening van personeel aan ziekenhuizen. Hij benadrukt belanghebbendes vergelijkbaarheid met een uitzendbureau en wijst op de in 2.6 beschreven wijzigingen in belanghebbendes eigen omschrijving van haar diensten op haar website en haar LinkedIn-profiel. Als haar prestatie bestaat uit het ter beschikking stellen van medisch personeel, dan verricht de belanghebbende geen (para)medische diensten (HR BNB 1995/3321.en HvJ EU “go fair” Zeitarbeit OHG22.). HR BNB 2014/18823.heeft hierin geen wijziging gebracht.

Ad middel (ii) merkt de Staatssecretaris op dat aan toetsing aan het neutraliteitsbeginsel vooraf gaat de vraag om welke prestatie het gaat. Het neutraliteitsbeginsel brengt geen wijziging in de karakterisering van prestaties. Het Hof heeft de prestaties op basis van de door hem vastgestelde feiten en omstandigheden getypeerd als terbeschikkingstelling van personeel. Het Hof heeft de belanghebbende dus niet zozeer als artsen-BV, maar veeleer als medisch uitzendbureau aangemerkt. Alsdan is geen sprake van schending van het neutraliteitsbeginsel, nu prestaties van uitzendbureaus belast worden met omzetbelasting.

Ad middel (iii) meent de Staatssecretaris dat belanghebbendes kennelijke uitgangspunt dat haar geval gelijk(soortig) is aan dat van een specialistenmaatschap, feitelijke grondslag mist.

De belanghebbende weerspreekt het verweer bij repliek, haar eerder aangevoerde rechtskundige stellingen, argumenten en motiveringsklachten nogmaals benadrukkend, onder toevoeging van een subsidiaire stelling dat, gezien de in haar cassatieberoep aangehaalde jurisprudentie, ook bij een uitzendbureau sprake kan zijn van een medische dienst die onder de vrijstelling valt. Zij acht het door de Staatssecretaris genoemde arrest HR BNB 1995/3324.niet toepasbaar op haar situatie, omdat (i) het in die zaak mede ging om verpleegkundigen, (ii)het Hof in die zaak had vastgesteld dat geen sprake was van gezondheidskundige prestaties en (iii) dat arrest is afgezwakt door gewijzigde inzichten en recente jurisprudentie.

‘Neutraliteit’ van BTW-heffing komt in twee betekenissen voor; enerzijds als stelselbeginsel (dan duidt het op het doel om eindverbruik te belasten en economische activiteiten van input-BTW te bevrijden);52.anderzijds als concurrentiegelijkheidsbeginsel, zoals door het HvJ EU geformuleerd in vaste jurisprudentie,53.bijvoorbeeld in de zaak The Rank Group:54.

“36 (…) dat het beginsel van fiscale neutraliteit aldus moet worden uitgelegd dat een verschil in behandeling voor de btw van twee verrichtingen van diensten die vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften van deze laatste voldoen, volstaat om te kunnen spreken van schending van dat beginsel.”

Diensten zijn gelijksoortig wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen, waarbij niet volstrekt identiek gebruik, maar soortgelijk en vergelijkbaar gebruik de maatstaf is.55.

Het gaat in casu om het neutraliteitsbeginsel als concurrentiegelijkheidsbeginsel. De belanghebbende stelt dat haar diensten, als zij omzetbelasting moet berekenen, voor de ziekenhuizen, die vrijgestelde diensten verlenen en dus geen inkoop-BTW kunnen aftrekken, duurder worden dan vergelijkbare diensten van bijvoorbeeld specialistenmaatschappen wier diensten vrijgesteld zijn van omzetbelasting. Zo stelde zij in het op 22 maart 2013 bij de Rechtbank ingediende stuk:

“Niet alleen de dienstverlening tussen specialistenvennootschappen en ziekenhuizen is vrijgesteld van BTW maar ook die van ziekenhuizen aan elkaar. Het komt volgens belanghebbende vaak voor dat ziekenhuizen personeel aan elkaar doorfactureren omdat personeel over en weer wordt “uitgeleend”. Dit gebeurt standaard zonder BTW.”

Daarnaast stelt zij dat vanuit de consument bezien dezelfde medische dienst wordt verleend, of het nu gaat om een arts van een maatschap, van het ziekenhuis of van de belanghebbende. Zij ziet dus twee samenlopende schendingen van het neutraliteitsbeginsel als concurrentiegelijkheidsbeginsel: verschil in heffing over gelijksoortige medische dienstverlening (i) naar gelang de rechtsvorm van de medische dienstverlener en (ii) ondanks gelijkheid van die dienstverlening in de ogen van de patiënt.

De wetgever heeft mede op basis van HvJ-rechtspraak verklaard dat voor de vrijstelling voor medische diensten de rechtsvorm van de dienstverlener niet ter zake doet. De MvT56.bij de Overige fiscale maatregelen 200857.vermeldt:

“Naar de letter van de Zesde Richtlijn en uit de jurisprudentie van het HvJ EG blijkt dat voor de toepassing van de BTW-vrijstelling op medische dienstverlening in ieder geval voldaan moet zijn aan een tweetal voorwaarden. Enerzijds moet het gaan om de gezondheidskundige verzorging van de mens. Hieronder worden medische handelingen verstaan die worden verricht met geen ander doel dan de bescherming – inclusief instandhouding of herstel – van de gezondheid van personen. Het doel van een medische dienst is zodoende bepalend voor toepassing van de vrijstelling (HvJ EG, 20 november 2003, C-212/01 [Margarete Unterpertinger; PJW] en C-307/01 [Peter d’Ambrumenil; PJW]). Al eerder oordeelde het HvJ EG dat het begrip «gezondheidskundige verzorging van de mens» zich niet leent voor een uitleg die medische handelingen omvat die worden verricht met een ander doel dan diagnose, behandeling en – voorzover mogelijk – genezing van ziekten of gezondheidsproblemen (HvJ EG, 14 september 2000, C-384/98). Anderzijds dient dit therapeutische doel verwezenlijkt te worden door personen (ongeacht de rechtsvorm) die beschikken over de juiste beroepskwalificaties (HvJ EG, 10 september 2002, C-141/00).”

Het door de belanghebbende genoemde HvJ-arrest ADV Allround Vermittlungs AG,58.betreft de vragen of voor de bepaling van de plaats van de dienst onder terbeschikkingstelling van personeel ook terbeschikkingstelling van zelfstandige vrachtwagenschauffeurs kan worden verstaan en wat, als verschillende belastingdiensten daar verschillend over denken. Dat lijkt mij geen licht te werpen op de litigieuze kwestie. Treffender lijkt belanghebbendes beroep op het HvJ-arrest Gregg and Gregg59.over de echtelieden Gregg, die in een partnership die naar Noord-Iers recht geen rechtspersoonlijkheid had, een verpleeghuis c.q. verzorgingstehuis voor bejaarden en gehandicapten exploiteerden. De vraag was of natuurlijke personen in een partnership zonder rechtspersoonlijkheid onder de vrijstelling kunnen vallen voor ziekenhuisverpleging en medische verzorging ex art. 13A(1)(b) van de Zesde richtlijn c.q. de vrijstelling voor diensten en leveringen van goederen die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en sociale zekerheid ex art. 13A(1)(g) van de Zesde richtlijn. Die bepalingen noemen als belastingplichtigen die gebruik kunnen maken van deze regelingen “publiekrechtelijke lichamen” (sub b en g), “centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard” (sub b) en “andere organisaties die door de betrokken lidstaten als instellingen van sociale aard worden erkend” (sub g). Het HvJ baseerde op het neutraliteitsbeginsel zijn oordeel dat ook ondernemingen van natuurlijke personen onder de termen ‘inrichting’ en ‘organisatie’ konden vallen:

“19. Deze zienswijze, dat met de termen „inrichting” en „organisatie” niet alleen rechtspersonen worden bedoeld, strookt met name met het beginsel van de fiscale neutraliteit dat inherent is aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel, en dient te gelden bij de toepassing van de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn (zie in die zin arrest van 11 juni 1998, Fischer, C-283/95, Jurispr. blz. I-3369, punt 27).

20. Het beginsel van de fiscale neutraliteit verzet zich er namelijk meer in het bijzonder tegen, dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, verschillend worden behandeld bij de BTW-heffing. Aan dit beginsel zou dus afbreuk worden gedaan, wanneer de vrijstelling voor de handelingen van in artikel 13 A, lid 1, sub b en g, genoemde inrichtingen en organisaties zou afhangen van de rechtsvorm waarin de belastingplichtige zijn activiteit uitoefent.

21. Mitsdien moet op de vragen worden geantwoord, dat artikel 13 A, lid 1, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de sub b respectievelijk sub g gebruikte uitdrukkingen „andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard” en „andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend”, de natuurlijke personen die een onderneming exploiteren, niet van de vrijstelling uitsluiten.”

Ik zie echter niet dat dit arrest de belanghebbende baat. Zoals boven bleek, heeft het Hof zijn beslissing niet gebaseerd op de rechtsvorm van de belanghebbende, maar op de ondergeschiktheid van de artsen, die daardoor geen BTW-relevante prestaties leveren.

In de zaak Kügler60.oordeelde het HvJ, omgekeerd, dat de vrijstelling ex art. 13A(1)(c) Zesde richtlijn (oud) voor “medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen” ook geldt voor rechtspersonen. De zaak betrof een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid naar Duits recht die als doel had uit liefdadigheid ambulante verpleegdiensten te verrichten. Het HvJ overwoog als volgt:

“25. Er zij aan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak de vrijstellingen autonome begrippen van gemeenschapsrecht zijn, die in het algemene kader van het bij de Zesde richtlijn ingevoerde gemeenschappelijke BTW-stelsel moeten worden geplaatst (zie met name arresten van 26 maart 1987, Commissie/Nederland, 235/85, Jurispr. blz. 1471, punt 18; 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Jurispr. blz. 1737, punt 11, en 5 juni 1997, SDC, C-2/95, Jurispr. blz. I-3017, punt 21).

26. Bovendien omschrijft artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn de vrijgestelde handelingen op basis van de aard van de geleverde diensten, zonder de rechtsvorm van de aanbieder te vermelden.

27. Naar de letter uitgelegd schrijft deze bepaling niet voor dat medische diensten slechts kunnen worden vrijgesteld indien een belastingplichtige met een bepaalde rechtsvorm de diensten levert. Het volstaat dat twee voorwaarden vervuld zijn, te weten dat het om medische diensten gaat en dat deze worden verricht door personen met de vereiste beroepskwalificaties.

28. Deze uitlegging wordt niet tegengesproken door de rechtspraak van het Hof volgens welke de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, daar zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (zie met name arrest SDC, reeds aangehaald, punt 20).

29. De vrijstelling van medische diensten welke door rechtspersonen worden verricht, strookt immers met de doelstelling, de kosten van medische verzorging te verlagen (zie in die zin arrest van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C-76/99, Jurispr. blz. I-249, punt 23), alsmede met het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel en dat bij de toepassing van de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn moet worden geëerbiedigd (zie met name arrest van 7 september 1999, Gregg, C-216/97, Jurispr. blz. I-4947, punt 19).

30. Het beginsel van fiscale neutraliteit verzet zich er namelijk meer in het bijzonder tegen, dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten verschillend worden behandeld bij de BTW-heffing. Aan dit beginsel zou dus afbreuk worden gedaan, wanneer de vrijstelling voor de in artikel 13, A, lid 1, sub c, genoemde verrichtingen op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens zou afhangen van de rechtsvorm waarin de belastingplichtige zijn werkzaamheid uitoefent (zie in die zin arrest Gregg, reeds aangehaald, punt 20).

31. Derhalve moet op de eerste vraag worden geantwoord dat de in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling niet afhangt van de rechtsvorm van de belastingplichtige die de aldaar genoemde medische of paramedische diensten verricht.”

Dat vrijgestelde medische diensten ook door rechtspersonen geleverd kunnen worden, betekent niet dat elke door een rechtspersoon geleverde dienst met een medisch aspect ook vrijgesteld is. Ook bij een rechtspersoon moet de dienst gekwalificeerd worden om te beoordelen of zij onder de vrijstelling valt. In onze zaak staat feitelijk vast dat de belanghebbende geen diensten levert aan patiënten, maar aan de ziekenhuizen, zodat ook dit arrest de belanghebbende mijns inziens niet baat.

De zaak Christoph-Dornier-Stiftung61.ten slotte, betrof neutraliteit van (vrijstelling van) BTW-heffing tussen intramurale en extramurale psychotherapeutische (neven)zorg en tussen erkende en niet erkende instellingen in dezelfde omstandigheden die soortgelijke zorgdiensten aanbieden, ongeacht hun rechtsvorm. De belanghebbende in het hoofdgeding was een privaatrechtelijke stichting met als doel bevordering van de klinische psychologie door verbetering van behandelmethoden op basis van fundamenteel en toegepast onderzoek. Zij exploiteerde een polikliniek waar gediplomeerde psychologen in haar dienst psychotherapeutische behandelingen aan patiënten verstrekten. De psychologen waren geen arts, maar hadden wel een Heilpraktiker-vergunning en waren opgeleid tot psychotherapeut. In geschil was of de prestaties van de stichting vrijgesteld waren. Het HvJ overwoog onder meer:

“44. Bovendien moet eraan worden herinnerd, dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich in het bijzonder ertegen verzet, dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten verschillend worden behandeld bij de BTW-heffing (arrest Kügler), reeds aangehaald, punt 30).45. Zoals blijkt uit het antwoord van het Hof op de derde vraag, is de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn van toepassing op psychotherapeutische behandelingen verstrekt door gediplomeerde psychologen, wanneer deze prestaties worden verricht buiten het kader van de in lid 1, sub b, bedoelde publiekrechtelijke lichamen en andere instellingen.(…).48. Voorts moet worden geoordeeld dat, gelet op het doel van vermindering van de kosten van de gezondheidszorg, het begrip medische verzorging in artikel 13, A, lid 1, sub b, veeleer ruim moet worden uitgelegd (zie in die zin arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 23). Daarbij is wel van belang, dat de onder dit begrip vallende prestaties, evenals die welke onder het in datzelfde lid, sub c, voorkomende begrip gezondheidskundige verzorging van de mens vallen, tot doel hebben de diagnose, de behandeling en, voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen (arresten D., reeds aangehaald, punt 18, en Kügler, reeds aangehaald, punt 38). Tussen partijen is niet in geding, dat de door gediplomeerde psychologen intramuraal verstrekte behandelingen voldoen aan de voorwaarde dat zij een therapeutisch doel nastreven.49. Tot slot moet worden geconstateerd dat deze uitlegging van het begrip medische verzorging in artikel 13, A, lid 1, sub b, het beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigt, omdat paramedische prestaties, evenals behandelingen door gediplomeerde psychologen, van BTW zijn vrijgesteld ongeacht de plaats waar zij worden verricht.50. Uit de voorgaande overwegingen vloeit voort, dat de term medische verzorging in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat hij alle in dit lid, sub c, bedoelde gezondheidskundige verzorging van de mens omvat, met name de prestaties die worden verricht door personen die niet de hoedanigheid van arts hebben, doch die paramedische diensten leveren zoals psychotherapeutische behandelingen door gediplomeerde psychologen.

(….).

72. In de punten 57 en 58 van het reeds aangehaalde arrest Kügler heeft het Hof hieraan toegevoegd, dat de nationale autoriteiten bij het bepalen van de organisaties die moeten worden erkend als instelling van sociale aard in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn, overeenkomstig het gemeenschapsrecht en onder toezicht van de nationale rechterlijke instanties verschillende elementen in aanmerking dienen te nemen, waaronder het algemeen belang van de activiteiten van de betrokken belastingplichtige, het feit dat andere belastingplichtigen met dezelfde activiteiten reeds een soortgelijke vrijstelling genieten, alsmede het feit dat de kosten van de betrokken prestaties eventueel grotendeels worden gedragen door de ziekenfondsen of andere socialezekerheidsinstellingen.73. Zoals de advocaat-generaal terecht in punt 55 van haar conclusie heeft opgemerkt, gelden deze aanwijzingen ook voor de uitlegging van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, wat betreft de erkenning van de in deze bepaling bedoelde inrichtingen.74. In het hoofdgeding staat het dus aan de verwijzende rechter om uit te maken of, gelet op al deze elementen, de weigering om Dornier te erkennen met het oog op de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, al dan geen schending oplevert van het beginsel van gelijke behandeling ten opzichte van andere marktdeelnemers die dezelfde prestaties in vergelijkbare situaties verrichten.”

Ook dit arrest werpt mijns inziens geen licht op belanghebbendes geval, nu niet in geschil was dat de prestaties van de stichting bestonden uit verlening van psychotherapeutische zorg aan patiënten; niet uit terbeschikkingstelling van Heilpraktiker met psychotherapeutendiploma aan andere instellingen om aldaar voor rekening en risico en onder gezag en verantwoordelijkheid van die andere instellingen op uurbasis psychotherapeutische diensten te verlenen. Zoals uit het antwoord van het HvJ op vraag 3 blijkt, ging het om “psychotherapeutische behandelingen die door een privaatrechtelijke stichting worden verstrekt”. In onze zaak staat feitelijk vast dat de belanghebbende geen behandelingen verstrekt aan patiënten, maar diensten levert aan ziekenhuizen.

Wat ten slotte de ogen van de patiënt betreft: die ziet weliswaar niet of en zo ja, bij wie de dokter in dienst is die hem diagnosticeert of behandelt. Maar daar gaat het niet om. De afnemer van belanghebbendes dienst is niet de patiënt, maar het ziekenhuis, en haar dienst jegens die consument is niet medisch, maar faciliterend. Het ziekenhuis ziet wel degelijk het verschil tussen inlening van medisch personeel en rechtstreekse afname van medische diensten verleend door zelfstandige (ook niet aan het ziekenhuis ondergeschikte) artsen. Ook de patiënt zal overigens het verschil zien tussen terbeschikkingstelling aan ziekenhuizen van door een uitzendbureau gecontracteerde artsen, en het binnen een ziekenhuis niet-ondergeschikt optreden van zelfstandige artsen, als hem de vork en de steel worden uitgelegd. Als de belanghebbende zich wil vergelijken met een specialistenmaatschap, dan moet zij zich vergelijken met een specialistenmaatschap die naast de zelfstandige uitoefening van de geneeskunde door de maten ook artsen in dienstbetrekking neemt die op basis van dezelfde contracten en onder dezelfde voorwaarden als die van de belanghebbende ter beschikking worden gesteld aan ziekenhuizen. Die maatschap zal mijns inziens voor die nevenactiviteiten net zo als de belanghebbende aangemerkt worden als uitzendbureau en voor die activiteiten dus niet in de vrijstelling delen.

Ik meen daarom dat ook het tweede middel doel mist.

De vraag rijst of er voor het gelijkheidsbeginsel nog iets over blijft na verwerping van het beroep op het neutraliteitsbeginsel. Bomer heeft over de verhouding tussen die twee beginselen in de omzetbelasting het volgende opgemerkt:62.

“Uit het arrest Mark & Spencer III blijkt dat de fiscale neutraliteit (gelijke behandeling) zich verzet tegen een ongelijke BTW-behandeling van soortgelijke goederen en diensten die met elkaar concurreren. Uit het arrest blijkt tevens dat het algemene gelijkheidsbeginsel ruimer is, doordat het niet enkel gericht is op gelijkheid van goederen en diensten die met elkaar in concurrentie staan. Een enkele maal ziet men dan ook dat, wanneer de actieradius van de fiscale neutraliteit een bepaalde ongelijkheid niet kan treffen, de rol van het algemene gelijkheidsbeginsel (…) of het non-discriminatiebeginsel (…) in het Werkingsverdrag wordt overgenomen.

Uit het Marks & Spencer III-arrest63.blijkt dus dat met fiscale neutraliteit wordt gedoeld op de BTW-druk op goederen en diensten en dat die gelijk moet zijn tussen concurrenten. Het algemene gelijkheidsbeginsel kan daarentegen van toepassing zijn als een andere ongelijke behandeling aan de orde is, zonder dat sprake is van ongelijke behandeling van concurrenten. Uit de jurisprudentie van het Hof blijkt dit een terugkerend onderscheid. (…) Bij een onderzoek naar schending van het algemene gelijkheidsbeginsel worden omstandigheden met elkaar vergeleken, het is voor een dergelijk onderzoek niet vereist dat deze vergelijking gericht is op concurrentieverhoudingen. Daaruit volgt dat het algemene gelijkheidsbeginsel in belastingzaken niet samenvalt met het beginsel van fiscale neutraliteit.64.”

In het genoemde arrest Marks & Spencer III65.overwoog het HvJ:

“In de tweede plaats komt het gelijkheidsbeginsel ter zake van btw tot uitdrukking in het beginsel van fiscale neutraliteit (arrest van 8 juni 2006, L.u.P., C‑106/05, Jurispr. blz. I‑5123, punt 48 en aangehaalde rechtspraak). Van schending van het beginsel van fiscale neutraliteit kan evenwel slechts sprake zijn tussen concurrerende handelaars, zoals in punt 47 van het onderhavige arrest is aangegeven, terwijl schending van het algemene gelijkheidsbeginsel in belastingzaken de vorm kan aannemen van andere soorten van discriminatie jegens handelaars die niet noodzakelijk concurrenten zijn, maar zich in andere opzichten in een vergelijkbare situatie bevinden.”

De belanghebbende heeft niet gesteld dat dienstverleners die op basis van vergelijkbare contracten en een vergelijkbaar verdienmodel als zij aan het economisch verkeer deelnemen en die ook overigens in dezelfde omstandigheden verkeren als zij, voor de omzetbelasting gunstiger behandeld worden dan zij, hetzij beleidsmatig, hetzij met begunstigingsoogmerk, hetzij door onoplettendheid van de fiscus in een meerderheid van de gevallen. Zij vergelijkt zich slechts met specialistenmaatschappen, maar zoals in onderdeel 5 al bleek, zijn de zelfstandig verleende medische diensten van de maten van een specialistenmaatschap (geneeskundige verzorging van de mens) niet vergelijkbaar met belanghebbendes diensten (terbeschikkingstelling van in ondergeschiktheid opererend medisch personeel).

Ik meen dat ook het derde middel faalt.

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal