HR, 05-11-2021, nr. 20/00131

Mijn belangrijkste grief betreft de constatering dat het Hof uitgaat van een andere toets dan de toets die de Hoge Raad in het verwijzingsarrest heeft aangegeven. Het Hof miskent dat het moet gaan om bijzondere omstandigheden in de situatie van belanghebbende die ervoor zorgen dat de kansspelbelasting bij haar in vergelijking met andere exploitanten tot een buitensporige last leidt.

Het Hof noemt wel twee omstandigheden maar die zijn in dit kader niet bijzonder te noemen:

Ook veel andere exploitanten van kansspelautomaten hebben te maken met onrendabele speelautomaten. Deze situatie bij belanghebbende is dus niet ‘bijzonder’ te noemen. Uit het in de eerder ingediende stukken genoemde rapport ‘Gokken in kaart’ blijkt dat het aantal opgestelde kansspelautomaten substantieel is afgenomen. Zoals door de inspecteur is aangegeven is de afname het gevolg van het weghalen van speelautomaten bij opsteladressen. In het door het Hof aangehaalde rapport van KPMG ‘Speelautomaten Kengetallenonderzoek 2012’ blz. 10 staat hierover:

Over de winstgevendheid van de betrokken bedrijven staat in het door het Hof aangehaalde rapport van KPMG ‘Speelautomaten Kengetallenonderzoek 2012’ op blz. 10:

Uit dit rapport van KPMG komt naar voren dat bijna de helft van de (hele) sector verlieslatend is in de genoemde drie jaren. In zoverre is de situatie van belanghebbende niet bijzonder. Overigens zou zonder invoering van de kansspelbelasting ruim een kwart van de (gehele) sector nog steeds verlieslatend zijn. Het structurele verlies van belanghebbende is dus niet ‘bijzonder’ te noemen.

In r.o. 4.9. geeft het Hof aan het niet eens te zijn met de A-G en de Hoge Raad dat de heffing van kansspelbelasting geen invloed kan hebben op de bruto omzet (heffingsgrondslag kansspelbelasting). De inzetten als onderdeel van de bruto spelopbrengst (inzetten minus prijzen) worden gedaan door de speler die zelf niet in deze heffing betrokken wordt. Een afname van de inzetten met als gevolg een daling van de bruto omzet is dus niet het directe gevolg van de invoering van de kansspelbelasting. Althans dát is niet bewezen.

Het kan zo zijn dat, door een stijging van de kosten voor exploitanten van kansspelautomaten, het aantal kansspelautomaten dat aan derden ter beschikking wordt gesteld afneemt. Dit kan leiden tot het afstoten van onrendabele opsteladressen. Deze indirecte invloed op de hoogte van de bruto spelopbrengst wordt echter niet alleen c.q. in overwegende mate veroorzaakt door het hogere tarief van de kansspelbelasting. De rentabiliteit van de kansspelautomaten is namelijk ook afgenomen door andere factoren. Het Hof noemt in r.o. 4.11 daarbij de daling van de bruto omzet door:

Deze factoren hebben direct invloed op de hoogte van de ontvangen inzetten en dus op de hoogte van de bruto omzet, maar staan geheel los van de invoering van de heffing van kansspelbelasting. Zoals de inspecteur heeft gesteld en heeft onderbouwd zal de speler zich niet laten leiden door hogere kosten van de exploitant. Deze hogere kosten hebben geen enkele invloed op zijn (voorgenomen) inzetten. Ook zorgen de vier genoemde factoren ervoor dat het aantal geplaatste automaten moeilijker uitgebreid kan worden waardoor de omzet zou kunnen worden verhoogd.

Dezelfde vier factoren hebben, naast de hoogte van het tarief kansspelbelasting, invloed op de rentabiliteit van kansspelautomaten. Dit tezamen kan leiden tot de beslissing om bepaalde opsteladressen af te stoten. Het weghalen van speelautomaten kan echter evenzeer het gevolg zijn van andere factoren zoals bijvoorbeeld bij betalingsachterstanden of faillissementen van mede-exploitanten (opstellers, uitbaters horecagelegenheden).

Het volgende voorbeeld laat zien dat de aanname van het Hof niet juist kan zijn:

Als het bedrag van de inzetten op dat opstelpunt te laag is, kan belanghebbende de automaat naar een andere plaats overbrengen waar meer wordt ingezet of de automaat laten staan. Er blijft hoe dan ook een bedrag over wat gebruikt kan worden voor dekking van de andere kosten. Bij buitengebruikstelling gaan de kosten (zoals afschrijving) gewoon door en wordt er geen opbrengst meer gerealiseerd. Vast staat dat na afdracht van de KSB er 71% van de bruto spelopbrengst overblijft ter verdeling tussen exploitant en opsteller. Beide partijen krijgen netto 35,5% van de bruto spelopbrengst.

Het Hof noemt in de laatste zin van r.o. 4.9. het standpunt van de inspecteur dat belanghebbende onvoldoende inzichtelijk heeft gemaakt dat het weghalen van automaten het gevolg is van de regimewijziging. De redenering die het Hof hier tegenover zet, is onbegrijpelijk en economisch gezien onjuist.

In r.o. 4.10 geeft het Hof het volgende aan:

Uit de woorden ‘het kan zo zijn’ volgt dat het Hof dit ziet als een mogelijkheid. Als het vervolgens constateert dat dit in deze situatie aannemelijk gemaakt is door belanghebbende dan zal het Hof moeten uitleggen waarom de gemotiveerde weerspreking daarvan door de inspecteur ontoereikend is. Deze onderbouwing ontbreekt, zodat het oordeel in zoverre niet naar behoren is gemotiveerd. Elke cijfermatige onderbouwing toegespitst op de door de kansspelbelasting veroorzaakte last ontbreekt. Elke directe relatie met de omzetdaling ontbreekt ook.

Het niet meer rendabel zijn, is niet alleen het gevolg van de kansspelbelasting maar is zoals hiervoor is aangegeven evenzeer het gevolg van een daling van de inzetten (bruto omzet) door de vier genoemde factoren, dan wel betalingsachterstanden of het faillissement van mede-exploitanten. Het oordeel van het Hof is onvoldoende gemotiveerd en gaat voorbij aan het door de inspecteur gevoerde verweer.

In r.o. 4.10 stelt het Hof dat in zijn algemeenheid kostenstijgingen worden verdisconteerd in de prijs. Een prijsstijging zou volgens het Hof zeer wel kunnen leiden tot een lagere omzet. Dit zou samenhangen met de mate van prijselasticiteit. Het verdisconteren van de hogere belasting in de verlaging van de uit te betalen prijzen (tot minimaal 60%) of het aanpassen van de afspraken met de mede-exploitant (bijvoorbeeld 60/40 in plaats van 50/50) behoren tot de mogelijkheden zoals de inspecteur gesteld heeft. Dit is mogelijk ondanks de hoge mate van regulering.

Zo heeft vrijwel de gehele branche de bestaande exploitatieovereenkomsten aangepast en afgesproken met de mede-exploitanten dat eerst 29% kansspelbelasting uit de opbrengst van de kansspelautomaten wordt afgezonderd en dat daarna het resterende deel tussen hen wordt verdeeld. Op deze wijze hadden exploitanten dus ook gezamenlijk de kostenstijging (deels) kunnen afwentelen op de speler en/of de mede-exploitant. Ondanks een eventuele (verhoudingsgewijs beperkte) verlaging van de prijzen zouden de meeste spelers naar verwachting blijven spelen. Dergelijke aanpassingen in de branche hebben echter niet plaatsgevonden.

De aantrekkelijkheid van het spelen wordt bepaald door de kans op een prijs. Deze is volledig onafhankelijk van de kosten van belanghebbende en dus ook niet van de verdeling van de opbrengst tussen belanghebbende en mede-exploitant en dus ook niet van door de exploitant te betalen omzet- of kansspelbelasting. De kans op een prijs wordt bepaald door het uitkeringspercentage waarvan is gebleken dat exploitanten (horeca en hallen) daar niet aan willen tornen omdat het de spelers zou afschrikken waardoor zij naar de concurrent gaan. De invoering van de kansspelbelastingheffing heeft derhalve geen enkele verandering gehad voor de spelers op de kansspelautomaten. Daarmee staat vast dat de bruto spelopbrengst in zoverre geen invloed kan hebben ondervonden van de wetswijziging. Er bleef alleen minder netto-opbrengst te verdelen over, waarover belanghebbende afspraken kon maken met de diverse opstellers.

Wat het Hof in r.o. 4.10. met de prijselasticiteit van de prestatie van de. ondernemer bedoelt, is derhalve onduidelijk en is ook niet nader uitgewerkt. Nu het Hof in deze context spreekt over het verband tussen prijzen en omzetten, bedoelt het wellicht de prijselasticiteit van de vraag. Vervolgens oordeelt het Hof dat een prijsstijging zeer wel zou kunnen leiden tot een lagere omzet. De zinsnede ‘zeer wel’ is in zoverre onbegrijpelijk omdat een prijsstijging ook ‘zeer wel’ kan leiden tot een omzetstijging. Bij een zogenaamde in-elastische vraag is het effect van een prijsstijging namelijk juist omzet-verhogend. Nu gokspelen een verslavend element bevat zal deze vraagcurve vrij in-elastisch zijn. Immers ongeacht de prijs van een inworp zal de gokker blijven spelen. Het Hof gaat hier volledig aan voorbij.

Bovendien herhaal ik dat de prijs (het aantal spelen per euro) sinds de invoering van de euro ongewijzigd is gebleven. Er is dus geen effect van een prijswijziging op de omzet. Zo er iets met de omzet is gebeurd, is dit gelegen in andere autonome factoren zoals de economische crisis (minder geld te besteden, horeca-aangelegenheden zijn failliet gegaan, de invoering van het rookverbod in de horeca, concurrentie van andere gokspelen en veranderd speelgedrag zoals de toename van het online gokken). Het Hof merkt overigens zelf op dat de prijs in hoge mate is gereguleerd. Deze opmerking is strijdig met de eerder door het Hof veronderstelde doorwerking van de toegenomen kosten op de prijs.

Dat het rendement van speelautomaten daalt door de hogere kosten is duidelijk maar dat geldt voor iedereen in de branche, zowel voor horecaexploitanten als voor uitbaters van automatenhalen. Belanghebbende onderscheidt zich daar niet in, zodat niet is voldaan aan de door de Hoge Raad gestelde eisen aan een individuele buitensporige last.

In r.o. 4.10 en 4.11. stelt het Hof dat de omzetdaling ‘in overwegende mate’ toe te rekenen is aan de invoering van de kansspelbelasting. Deze kwalificatie wordt echter niet cijfermatig onderbouwd dan wel op een andere wijze gemotiveerd. Nu de Hoge Raad in het verwijzingsarrest nog van het tegendeel uitging, lag het op de weg van het Hof om te onderbouwen dat dat anders ligt.

In de jurisprudentie inzake toepassing van artikel 1 EP EVRM komt deze kwalificatie overigens ook niet voor als criterium. Ook is niet duidelijk welk percentage aan dit begrip moet worden gekoppeld. Verder heeft het Hof niet onderbouwd waarom in deze situatie de invloed van de kansspelbelasting ‘overwegend’ is geweest: Ook blijft onduidelijk waarom belanghebbende hierdoor harder wordt geraakt dan vergelijkbare exploitanten van kansspelautomaten. Die individuele toets is noodzakelijk nu de Hoge Raad heeft geoordeeld dat op stelselniveau geen sprake is van een schending van artikel 1 EP EVRM.

Zoals ik hiervoor in ad. b. heb aangegeven zijn er vier factoren die in zijn algemeenheid zorgen voor daling van de hoogte van de inzetten en dus van de bruto omzet. De vijfde factor, het weghalen van speelautomaten op niet rendabele opsteladressen is afhankelijk van weer dezelfde vier factoren met daarbovenop de verhoogde belastingdruk. Alleen dit laatste aspect heeft te maken met de door het Hof genoemde kostenstijging die voor het Hof kennelijk de enige (belangrijkste) oorzaak is van het weghalen van kansspelautomaten. Daarnaast spelen echter ook andere oorzaken voor het weghalen zoals betalingsachterstanden bij of faillissementen van de mede-exploitanten.

Op basis van het voorgaande ben ik van mening dat het Hof ten onrechte dan wel onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat de omzetdaling in overwegende mate veroorzaakt wordt door de heffing van de kansspelbelasting. Overigens geldt ook voor dit aspect dat dit zich bij belanghebbende niet in sterkere mate heeft voorgedaan dan bij andere exploitanten, althans daarvan is in de procedure bij de feitenrechters niets van gebleken.

In r.o. 4.11 tot en met 4.14 verwijst het Hof naar door belanghebbende ingebrachte rapporten van KPMG. en [A] BV. Het Hof Amsterdam heeft in zijn gecasseerde uitspraak van 19 juli 2012 ook reeds verwezen naar deze rapporten. In het eerste arrest van 27 juni 2014 inzake belanghebbende is de Hoge Raad ingegaan op de argumenten uit de motie Biermans uit juni 2008 die mede gebaseerd zijn op deze rapporten. De Hoge Raad verwijst in r.o. 5.3.3. in reactie daarop naar de stukken uit de parlementaire behandeling1.:

Nu het Hof nogmaals deze onderzoeksrapporten gebruikt, verwijs ik naar dit oordeel van de Hoge Raad. Het Hof houdt onvoldoende rekening met het eerdere oordeel van de Hoge Raad over de conclusies die het Hof Amsterdam aan deze rapporten verbond.

Overigens zeggen deze rapporten over de branche in zijn algemeenheid niets over een eventueel bijzondere situatie bij belanghebbende waaruit een buitensporige last voor haar zou kunnen zijn ontstaan.

De Hoge Raad heeft in zijn (verwijzings)arrest van 17 maart 2017 geoordeeld dat er een individuele en buitensporige last is indien en voor zover deze last zich in diens geval sterker laat voelen dan in het algemeen. Dat kan zich bij belanghebbende alleen voordoen als bijzondere, niet voor alle exploitanten van kansspelautomaten geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last voor haar teweegbrengen.

Hierbij komt de vraag aan de orde met welke exploitanten van kansspelautomaten belanghebbende zich moet vergelijken. Het Hof zet de exploitanten van kansspelautomaten in de horeca tegenover de exploitanten van kansspelautomaten in speelhallen (r.o. 4.12). Beide groepen exploitanten kennen structurele verschillen, zoals de opbrengstverdeling (50/50) die alleen bij horeca-automaten van toepassing is en het verschil in regulering volgens de Wet op de kansspelen. Het is duidelijk dat het rendement voor de gehele groep exploitanten van horeca-automaten slechter is dan het rendement van de groep exploitanten van speelautomaten in de speelhallen. Het is echter onjuist om beide groepen te vergelijken gelet op de genoemde verschillen. Naar mijn opvatting dient belanghebbende aannemelijk te maken dat zij binnen de groep exploitanten in de horeca, in een zodanig afwijkende situatie verkeert dat de wetswijziging voor haar een buitensporige last oplevert. Deze toets heeft het Hof ten onrechte niet aangelegd.

Mocht de Hoge Raad van mening zijn dat de situatie bij belanghebbende toch vergeleken moet worden met de gehele branche dan ben ik van mening dat het Hof ook dan een onjuiste maatstaf heeft gehanteerd. Als de hele groep exploitanten van horeca-automaten slechter af is, wil dit nog niet zeggen dat dit bijzonder is voor belanghebbende (zie ook ad a). Het gaat immers om een individuele last die buitensporig is en niet om de last van een hele groep die slechter af is dan een andere groep.

In r.o. 4.14 neemt het Hof de structureel verliesgevende situatie bij belanghebbende als uitgangspunt voor het oordeel dat er sprake is van een individuele en buitensporige last bij belanghebbende.

In de beide arresten van 17 maart 2017 vormen de overwegingen van het Hof Den Haag ten aanzien van de winstsituatie bij het bedrijf in de andere proefprocedure2. en het verlies bij belanghebbende, als oorzaak voor al dan niet aanwezig zijn van een buitensporige last, reden voor de Hoge Raad om deze uitspraken te casseren.

In de andere proefprocedure oordeelt de Hoge Raad:

Ten aanzien van belanghebbende oordeelt de Hoge Raad:

In r.o. 4.14 neemt het Hof de conclusie over van het KPMG-rapport dat de resterende totaalwinst voor de branche € 17 mio is. Nu belanghebbende in een structureel verliesgevende situatie terecht is gekomen oordeelt het Hof dat daaruit blijkt dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen die structureel verliesgevende situatie en de regimewijziging. Die redenering is mijns inziens niet sluitend. Los van de vraag of de structureel verliesgevende situatie een bijzondere omstandigheid vormt, is dit rechtstreeks verband mijns inziens onvoldoende gemotiveerd door het Hof. Zoals de betrokken accountant van de Belastingdienst eerder heeft aangedragen zijn de verliezen ontstaan door diverse omstandigheden en slechts voor een ondergeschikt deel veroorzaakt door de verhoging van de kosten door de hogere belastingdruk.

De invoering van de kansspelbelasting moet dé oorzaak zijn van de individuele buitensporige last. Door de invoering daarvan moet belanghebbende het hoofd niet meer boven water kunnen houden. Gelet op de veelheid van factoren die hebben geleid tot het structurele verlies kan niet zonder meer gezegd worden dat de kansspelbelasting daarvan dé oorzaak is.

In r.o. 4.14, laatste zin, neemt het Hof tevens in aanmerking dat uit de jaarstukken blijkt dat door de verslechtering van haar financiële positie belanghebbende moeite heeft de kansspelbelasting te voldoen. Op zich is dat geen bijzondere omstandigheid voor belanghebbende omdat voor de gehele branche geldt dat de belastingdruk verzwaard wordt wat doorgaans leidt tot meer moeite om de belasting te betalen. Zoals ik in ad a heb aangegeven is door KPMG becijferd dat 44% van de branche verlieslatend is en zou zonder de invoering van de kansspelbelasting nog steeds 26% verlieslatend zijn. Het al dan niet voldoen van de kansspelbelasting is in dit geval een keuze van belanghebbende. Zoals uit de door de inspecteur ingebrachte feiten blijkt, wordt in de afrekening met de mede-exploitanten de kansspelbelasting afgezonderd van de opbrengst uit de speelautomaten en dus apart in de administratie geboekt als verschuldigde kansspelbelasting. Zou die geldstroom ook apart worden gehouden dan vormt de kansspelbelasting een ‘doorlopende post’. Gebruikt belanghebbende die gelabelde geldstroom echter voor andere doeleinden dan kan er ‘moeite’ ontstaan om de kansspelbelasting te betalen. Dit is dan echter niet het gevolg van die belasting maar van de keuze van belanghebbende.

In r.o. 4.15 bepaalt het Hof de omvang van het rechtsherstel schattenderwijs op € 1.364.740. Voor dit vrij exacte bedrag geeft het Hof geen berekening of verwijzing. Waarschijnlijk baseert het Hof zich op het bedrag dat Hof Den Haag in zijn door u gecasseerde uitspraak van 29 juli 2015 heeft vastgesteld. Het Hof gebruikt namelijk exact hetzelfde bedrag, maar geeft niet aan dat het zijn schatting op die uitspraak heeft gebaseerd. Als dat zo is, dan had het Hof dit of zelf moeten onderbouwen of moeten verwijzen naar de door Hof Den Haag gegeven onderbouwing.

In dat kader wijs ik er op dat A-G Ettema in haar conclusie van 30 september 2016 voorafgaand aan de verwijzingsuitspraak aangeeft dat de berekening van Hof Den Haag om meerdere redenen niet juist is. In het navolgende zal ik daar op ingaan waarbij ik uitga van de becijfering die het Hof Den Haag gebruikt heeft in zijn uitspraak van 29 juli 2015.

De onderhavige procedure ziet op de uitspraak van de inspecteur op het bezwaar over de maand juli 2008. In de berekening van de schadevergoeding van € 1.364. 740 gaat het Hof Den Haag echter uit van de jaren 2008 tot en met 2011. Over de maanden augustus 2008 tot en met december 2011 lopen echter nog aparte bezwaarprocedures waarvoor nog uitspraak gedaan moet worden. Nu deze procedure ziet op de uitspraak op bezwaar over één maand en de eventuele schade in die maand, kan er ook alleen maar over die maand een schadevergoeding worden toegekend. Zie in dit verband onderdeel 7.47 van de eerder genoemde conclusie van A-G Ettema. Artikel 8:73 Awb geeft naar haar en mijn mening geen grondslag voor een toekenning van schade over andere tijdvakken.

In het verwijzingsarrest van 17 maart 2017 geeft de Hoge Raad aan dat er een buitensporige last is indien en voor zover deze last zich in diens geval sterker laat voelen dan in het algemeen. Een vergoeding is dan eventueel aan de orde voor zover de last zwaarder is dan bij anderen. Andere exploitanten betaalden ook 29% kansspelbelasting over hun bruto spelopbrengst. Het vergoeden van de hogere belastingdruk dan wel een berekening op basis van die hogere belasting kan om die reden niet juist zijn. Alleen voor de gevolgen van het bijzondere in de situatie bij belanghebbende kan een schadevergoeding worden gegeven.

De Hoge Raad geeft in zijn arrest van 17 maart 2017 het volgende aan:

In de berekening van de schadevergoeding is het Hof Den Haag dus ten onrechte uitgegaan van geconsolideerde jaarstukken. Bij de bepaling van de hoogte van de schadevergoeding zijn ten onrechte de cijfers van dochtermaatschappij Wezo Amusement BV meegenomen. Deze dochter is zelfstandig belastingplichtig voor de kansspelbelasting en heeft zelf ook bezwaarschriften ingediend tegen de heffing van kansspelbelasting. Het niet bekende deel van de schade dat ziet op de dochtermaatschappij komt niet voor vergoeding in aanmerking. Het overnemen van het te vergoeden bedrag waarvan het Hof Den Haag is uitgegaan zonder nadere motivering is derhalve onjuist dan wel onbegrijpelijk en gaat, gelet op het voorgaande citaat, uit van een onjuist uitgangspunt.

In de door het Hof Den Haag toegepaste berekening van de schadevergoeding werd ten onrechte uitgegaan van een minimaal te behalen winst (decent profit) van € 100.000 per jaar dat passend zou zijn voor een soortgelijke onderneming als die van belanghebbende. Het meenemen van dit bedrag in de opstelling van de hoogte van de schadevergoeding door het Hof Den Haag acht ik onjuist en onbegrijpelijk. Ik verwijs daarvoor naar de conclusie van A-G Ettema van 30 september 2016 onderdeel 7.42 e.v. (ECLI:NL:PHR:2016:1036).

De inspecteur heeft nog een aantal andere factoren ingebracht waarom er geen reden is voor het toekennen van een schadevergoeding dan wel dat de hoogte daarvan naar beneden moet worpen bijgesteld. Zie de conclusies na verwijzing d.d. 16 december 2014 en 12 juli 2018. Het Hof gaat daar ten onrechte niet op in. De aspecten waar het Hof ten onrechte niet op ingegaan is zijn:

omzetbelasting betaalden in plaats van kansspelbelasting die andere aanbieders van kansspelen betaalden. Door de gelijkschakeling met de andere aanbieders ondervinden zij nu de last die ook andere aanbieders van kansspelen ervaren. Met het eerder genoten voordeel zou rekening moeten worden gehouden bij de vaststelling van de hoogte van de schadevergoeding.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Hoogachtend,

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

Io