HR, 06-06-2014, nr. 13/01356

Aan [X], wonende te [Z], (hierna: belanghebbende) is over het jaar 2005 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna ib/pvv) opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur1.is verminderd.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank ‘s‑Gravenhage (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd.2.

De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd.3.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende verhuurt kunstwerken aan de Dienst Musea voor Moderne Kunst van de gemeente [Q] (hierna: het Museum). In geschil is of de door belanghebbende verhuurde kunstwerken kwalificeren als voorwerpen van kunst die hoofdzakelijk ter belegging dienen als bedoeld in artikel 5.8 Wet IB 2001.

Feiten

Voor de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, verwijs ik naar onderdeel 3 van de uitspraak van het Hof.

Kort gezegd verkocht en verhuurde belanghebbende enkele kunstwerken aan het Museum. Het Museum kwalificeerde als algemeen nut beogende instelling in de zin van artikel 6.33 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).

De verkoop- en huursommen bleef het Museum schuldig. Bovendien werd de verplichting tot voldoening van de huursommen door middel van schuldvernieuwing omgezet in een geldlening ter grootte van de overeengekomen huursommen. Verder sloten belanghebbende en het Museum schenkingsovereenkomsten waarin was bepaald dat belanghebbende jaarlijks schenkingen zou doen ter grootte van de overeengekomen aflossingstermijnen op de leningen. Op deze wijze werden de aflossingstermijnen en de schenkingen met elkaar verrekend.

Rechtbank en Hof

Voor de Rechtbank en het Hof was onder meer in geschil of de jaarlijkse schenkingen met betrekking tot de geldleningen ter zake van de huursommen voldeden aan de criteria voor aftrekbare periodieke giften als bedoeld in artikel 6.32, onderdeel a, in verbinding met artikel 6.38 Wet IB 2001.

De Rechtbank heeft ter zake van dit geschilpunt het navolgende overwogen, waarbij de Rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:

12. Voor de beoordeling van het geschil, stelt de rechtbank het volgende voorop. Vaststaat dat de verhuurde kunstwerken door eiser in handen zijn gesteld van het [museum] en niet in geschil is, naar verweerder ter zitting desgevraagd heeft bevestigd, dat de overeengekomen huurprijzen zakelijk zijn. Voorts volgt uit de hiervoor onder 2 en 4 opgenomen overeenkomsten van verhuur en geldlening dat eiser en de Dienst bij wege van schuldvernieuwing de verplichting van de Dienst tot voldoening van de jaarlijkse huursommen hebben omgezet in een geldlening ter grootte van de overeengekomen huursommen. Uit de schenkingsakten onder 3 en 5 volgt dat eiser zich heeft verplicht voor een periode van vijf jaar jaarlijks uitkeringen te doen aan de Dienst ter grootte van de door de Dienst aan eiser te betalen aflossingstermijnen op de geldleningen. Daartoe kunnen ieder jaar de door eiser verschuldigde termijnen van de periodieke uitkeringen worden verrekend met de door de Dienst aan eiser verschuldigde aflossingstermijnen op de geldleningen.

13. De jaarlijkse schenkingen bij wijze van verrekening door eiser van de vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen na 5 jaar of bij eerder overlijden van eiser, voldoen als zodanig aan de criteria voor aftrekbare giften, als neergelegd in de artikelen van Afdeling 6.9 van de Wet IB 2001, zodat in beginsel jaarlijks recht op aftrek van de in de akten van schenking genoemde bedragen bestaat. De vraag die aan de rechtbank voorligt is of hetgeen is overeengekomen in de overeenkomst tot verhuur en geldlening en de overeenkomst tot schenking in samenhang bezien tot een fiscale herkwalificatie dient te leiden in die zin dat het samenstel van al deze rechtshandelingen als “bruikleen” dient te worden gekwalificeerd, en zo ja, of deze kwalificatie aan het in aanmerking nemen van de met de verhuur verband houdende schenkingen als aftrekbare giften in de weg staat. De rechtbank overweegt dienaangaande het volgende.

14. Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet (HR 15 december 1999, 33 830, LJN: AA3862).

15. De rechtbank is van oordeel dat de fiscale gevolgen van hetgeen eiser en de Dienst zijn overeengekomen in de overeenkomsten tot verhuur en van geldlening en de akten van schenking in samenhang bezien niet onaanvaardbaar zijn in de hiervoor bedoelde zin. De rechtbank overweegt daartoe dat deze overeenkomsten en de schenkingsakten, economisch bezien tot hetzelfde resultaat leiden als de kwijtschelding van verschuldigde huurtermijnen, met dien verstande dat eisers verschuldigdheid van de periodieke uitkeringen voortijdig kan eindigen, namelijk op het moment dat hij komt te overlijden, terwijl de aflossingsverplichting van het museum op de schuld aan eiser dan niet eindigt. De omstandigheid dat – zoals verweerder heeft laten berekenen – de sterftekans van eiser ter zake van de in 2004 afgesloten overeenkomsten 1,36% bedraagt, leidt er naar het oordeel van de rechtbank niet toe dat aan het overlijdensrisico van eiser geen betekenis dient te worden toegekend. Zo er dus al sprake is van een situatie die overeenkomt met die van kwijtschelding van huurtermijnen, zou dit naar het oordeel van de rechtbank niet leiden tot de fiscale kwalificatie “bruikleen”, bedoeld in artikel 7A:1777 BW. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat doel en strekking van artikel 6.38 van de Wet IB 2001 zich niet verzetten tegen de aftrek van een gift welke door een belastingplichtige wordt gedaan door het wegschenken van toekomstige inkomsten. Ook de omstandigheid dat schenkingen in de vorm van vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen op ruimere schaal aftrekbaar zijn dan andere giften, leidt naar het oordeel van de rechtbank niet tot een fiscaal onaanvaardbaar gevolg, nu deze ruimere aftrekmogelijkheid juist doelbewust door de wetgever in het leven is geroepen. Dit brengt mee dat voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke (her)kwalificatie van het samenstel van de rechtshandelingen geen plaats is. Op grond van het vorenoverwogene verwerpt de rechtbank het primaire betoog van verweerder.

16. Verweerder heeft subsidiair betoogd dat geen sprake is van een gift omdat geen daadwerkelijke vermogensverschuiving plaatsvindt ten laste van het vermogen van eiser ten gunste van het vermogen van het [museum] en eiser de beschikkingsmacht over de geschonken waarden niet daadwerkelijk heeft verloren. Dit betoog treft naar het oordeel van de rechtbank geen doel, aangezien eiser door verrekening van de door hem verschuldigde jaarlijkse schenkingen met de hem toekomende jaarlijkse aflossingen van de geldleningen verarmt en het museum door het niet te hoeven voldoen van de overeengekomen aflossingen op de geldleningen verrijkt. De rechtbank is voorts van oordeel dat, anders dan verweerder stelt, eiser de feitelijke beschikkingsmacht over de verhuurde kunstwerken heeft verloren voor de duur van de huurperiode; dat hij als eigenaar belang houdt bij eventuele waardeveranderingen en een bepaalde mate van zeggenschap behoudt, doet daar niet aan af. De feitelijke aanwending van de gehuurde kunstwerken door het museum, doet voor de vraag of recht bestaat op giftenaftrek niet ter zake. Ook het subsidiaire betoog van verweerder faalt derhalve.

17. Gelet op het voorgaande heeft eiser recht op het in aanmerking nemen van een aanvullend bedrag aan aftrekbare giften van € 57.600. Het belastbare inkomen uit werk en woning dient derhalve te worden vastgesteld op € 89.406 -/- € 57.600 = € 31.806.

Het Hof heeft ter zake van het hiervoor in 2.4 bedoelde geschilpunt overwogen:

De rechtbank heeft op goede gronden geoordeeld dat voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke (her)kwalificatie van het samenstel van de rechtshandelingen geen plaats is. Het Hof maakt dit oordeel en de daartoe gebezigde overwegingen tot de zijne.

Eveneens heeft de rechtbank op goede gronden geoordeeld dat sprake is van een daadwerkelijke vermogensverschuiving ten laste van het vermogen van belanghebbende en ten gunste van het vermogen van het museum. Het Hof maakt dit oordeel en de daartoe gebezigde overwegingen tot de zijne.

In cassatie gaat het alleen om de vraag of de waarde van de door belanghebbende verhuurde kunstwerken tot het inkomen uit sparen en beleggen moet worden gerekend. De rechtbank heeft overwogen dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door belanghebbende, de verhuurde kunstwerken hoofdzakelijk als belegging dienen. Het Hof oordeelde echter dat de waarde van de kunstwerken tot de grondslag uit sparen en beleggen dient te worden gerekend:

Het Hof is van oordeel dat door de verhuur van de kunstwerken, belanghebbende bewerkstelligt dat hij deze bezittingen rendabel maakt op een zodanige wijze dat deze bezittingen hoofdzakelijk als belegging dienen. De kunstwerken dienen tot de bezittingen als bedoeld in artikel 5.3 van de Wet IB 2001 te worden gerekend. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de waarde van deze bezittingen kan worden gesteld op € 720.000. Het Hof zal voor beide peildata uitgaan van deze waarde.

De schuld uit hoofde van de periodieke lijfrenteverplichting dient echter eveneens in aanmerking te worden genomen als schuld (Hoge Raad 27 februari 2009, nr. 07/12914, LJN: BD9217, BNB 2009/203c*). De waarde van deze schuld dient te worden bepaald met inachtneming van de regels opgenomen in artikel 19 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001. Op grond van artikel 19, tweede lid, dient de waarde op 1 januari 2005 te worden gesteld op € 195.560 en op 31 december 2005 op € 147.420.

Het vorenstaande brengt mee dat de gemiddelde rendementsgrondslag met € 548.510 moet worden verhoogd en dat het inkomen uit sparen en beleggen € 21.940 hoger moet worden vastgesteld.

In cassatie draagt belanghebbende het volgende cassatiemiddel voor:

Schending althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 5.8 Wet IB 2001 en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene Wet Bestuursrecht dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat de door belanghebbende verhuurde kunstwerken kwalificeren als voorwerpen van kunst die hoofdzakelijk ter belegging dienen als bedoeld in artikel 5.8 van de Wet IB 2001, zodat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen € 21.940 hoger dient te worden vastgesteld.

Belanghebbende betoogt dat op grond van de parlementaire behandelingen kunst ter belegging in de vermogensrendementsheffing is betrokken om te voorkomen dat kunst wordt gebruik om rond de peildata van het inkomen van sparen en beleggen de grondslag te manipuleren. De kunstwerken worden door belanghebbende niet gehouden met het oog op het ontwijken van de peildata. Voorts betekent het verhuren van kunst tegen een vergoeding niet dat sprake is van kunst hoofdzakelijk aangehouden ter belegging. Het Hof heeft bij het vaststellen van de rendementsgrondslag doel en strekking van artikel 5.8 Wet IB 2001 miskend, aldus belanghebbende.

Wet

Artikel 5.3, lid 1 en 2, van de Wet IB 2001 luidt:

1. De rendementsgrondslag is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.

2 Bezittingen zijn:

a. onroerende zaken;

b. rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben;

c. roerende zaken die door de belastingplichtige en personen die behoren tot zijn huishouden niet voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt alsmede roerende zaken die voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt doch hoofdzakelijk als belegging dienen;

d. rechten op roerende zaken;

e. rechten die niet op zaken betrekking hebben, waaronder geld en

f. overige vermogensrechten,

met waarde in het economische verkeer. (…)

Artikel 5.8 Wet IB 2001 luidt:

1. Tot de bezittingen behoren niet voorwerpen van kunst en wetenschap, tenzij deze hoofdzakelijk als belegging dienen.

2. Als voorwerpen van kunst en wetenschap worden mede aangemerkt voorwerpen van kunst en wetenschap die ter beschikking zijn gesteld aan derden voor culturele en wetenschappelijke doeleinden.

3. Voorwerpen van kunst en wetenschap die deel uitmaken van een verzameling worden niet door dit enkele feit aangemerkt als belegging.

Parlementaire behandeling

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Wet IB 2001 is over het bepalen van de rendementsgrondslag in artikel 5.3 Wet IB 2001 vermeld:4.

Roerende zaken die niet voor persoonlijke doeleinden worden ge- of verbruikt worden wel tot de grondslag gerekend. Daarbij kan in eerste instantie worden gedacht aan roerende zaken waarvoor, bijvoorbeeld op een zogenoemde goederentermijnmarkt, met regelmaat een marktprijs tot stand komt. In dat verband kunnen onder meer worden genoemd: metalen (…), edelmetalen (...) en aardolie en aardolieproducten (…). Iemand kan bijvoorbeeld een hoeveelheid (onbewerkt) goud of zilver kopen en die vervolgens veilig in zijn bankkluis opslaan, of eigenaar worden van een partij aardolie of aardappelen met de bedoeling om deze te gelegener tijd met winst te verkopen. De roerende zaken worden dan ter belegging aangehouden en niet voor persoonlijke doeleinden ge- of verbruikt. Volgens artikel 5.1.3 [thans: artikel 5.3], tweede lid, onderdeel c, worden de desbetreffende roerende zaken tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing gerekend. Roerende zaken voor persoonlijk ge- of verbruik behoren in beginsel niet tot de grondslag omdat ze geen economisch rendement genereren. In uitzonderlijke gevallen is er echter aanleiding om, in afwijking van het voorgaande, roerende zaken die voor persoonlijke doeleinden worden ge- of verbruikt tot de grondslag te rekenen. Dit geldt als de desbetreffende roerende zaken ook en met name (dat wil zeggen hoofdzakelijk) ter belegging worden aangehouden. Daarbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de belastingplichtige die geregeld kostbare antieke meubelen koopt en deze weliswaar in zijn woning gebruikt, maar ze in feite bedoelt als (belastingvrij) appeltje voor de dorst. Het zou niet juist zijn om dergelijke zaken, enkel omdat ze (ook wel eens) gebruikt worden voor persoonlijke doeleinden, niet tot de grondslag te rekenen. Bovendien moet worden voorkomen dat belastingplichtigen onbeperkt bedragen buiten de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing kunnen brengen door kostbare roerende zaken aan te schaffen. In het tweede lid, onderdeel c, is daarom een uitbreiding opgenomen voor het zeer specifieke geval dat roerende zaken weliswaar voor persoonlijk ge- of verbruik dienen, maar gezien de aard en hoeveelheid van die zaken kennelijk hoofdzakelijk ter belegging worden aangehouden. Deze bepaling ziet op die gevallen dat een roerende zaak een dusdanige aard heeft dat een dergelijke zaak, in combinatie met de mate waarin deze zaken worden aangehouden (de hoeveelheid), een overwegend beleggingskarakter heeft. In dit kader kan gedacht worden aan het bijzondere geval dat een belastingplichtige een grote collectie waardevolle oldtimers heeft waarin weliswaar af en toe wordt gereden, maar welke meestentijds ergens staan opgeslagen met het oog op het beleggingsrendement. Overigens rust de bewijslast dat roerende zaken in eigen gebruik hoofdzakelijk ter belegging dienen in beginsel bij de inspecteur.

In de memorie van toelichting is over de vrijstelling voor voorwerpen van kunst en wetenschap in artikel 5.8 Wet IB 2001 geschreven:5.

Toepassing van artikel 5.1.3 [thans: artikel 5.3] leidt ertoe dat de volgende voorwerpen van kunst en wetenschap in beginsel tot de grondslag van het forfaitaire rendement behoren:

- onroerende voorwerpen van kunst en wetenschap;

- roerende voorwerpen van kunst en wetenschap die niet in eigen gebruik zijn;

- roerende voorwerpen van kunst en wetenschap die in eigen gebruik zijn en die tevens ter belegging worden aangehouden.

Bovenstaande betekent dat een roerend voorwerp van kunst of wetenschap, bijvoorbeeld een schilderij, dat in eigen gebruik is bij de belastingplichtige en dat door hem niet ter belegging wordt aangehouden, niet behoort tot de grondslag van het forfaitaire rendement. Indien de belastingplichtige besluit dit schilderij uit te lenen aan een museum, is het schilderij niet langer in eigen gebruik en zou het als gevolg daarvan tot de grondslag van het forfaitaire rendement van de belastingplichtige gaan behoren. Deze fiscale consequenties zouden een negatieve invloed kunnen hebben op de mate waarin particulier kunstbezit, al dan niet tijdelijk, ter beschikking wordt gesteld ten behoeve van openbare collecties van kunst of wetenschap. Verder zou, zonder nadere regeling, een onroerend voorwerp van kunst in de grondslag van het forfaitaire rendement worden betrokken, ongeacht of dit voorwerp in eigen gebruik is of niet. Dit zou belastingplichtigen kunnen afremmen in de aanschaf van onroerende voorwerpen van kunst. Derhalve is besloten tot een tegemoetkoming te komen in artikel 5.2.2 [thans artikel 5.8] en daarin een vrijstelling op te nemen voor voorwerpen van kunst en wetenschap die niet ter belegging worden aangehouden, ongeacht of zij in eigen gebruik zijn of niet. De vrijstelling is zowel van toepassing op roerende als op onroerende voorwerpen van kunst en wetenschap.

In de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel Wet IB 2001 is over de opzet van de vermogensrendementsheffing opgemerkt:6.

Opzet van de vermogensrendementsheffing is dat (…) in beginsel uitsluitend die vermogensbestanddelen in de heffing worden betrokken die in economische zin rendement (kunnen) opleveren, mits deze nog niet eerder in box I of box II in de heffing zijn betrokken. De vermogensrendementsheffing vervangt binnen het systeem van de inkomstenbelasting de heffing over vermogensinkomsten. In verband daarmee bestaat de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing voornamelijk uit die vermogensbestanddelen die ook onder het huidige systeem al inkomsten uit vermogen kunnen opleveren. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan aandelen, obligaties, spaarrekeningen, kapitaalverzekeringen, tweede woningen, verhuurde onroerende zaken, blote eigendommen, genotsrechten, etc. Roerende zaken in eigen gebruik leveren onder het huidige systeem geen inkomsten uit vermogen op; voor zover er al voordelen uit dergelijke zaken kunnen worden getrokken zijn deze uitdrukkelijk vrijgesteld van belastingheffing (artikel 26, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964). Deze benadering is doorgetrokken naar de vermogensrendementsheffing. (…) De gedachte achter de in het wetsvoorstel opgenomen regeling is dat roerende zaken in eigen gebruik geen economische voordelen genereren. Dit is anders als de roerende zaken hoofdzakelijk ter belegging worden aangehouden. In dat geval is sprake van economisch rendement.

Bij de beleggingstoets speelt de intentie van belastingplichtige een belangrijke rol:7.

Met betrekking tot de suggestie van de leden van de fractie van de PvdA om het 'aard en hoeveelheid' criterium [A-G: zie 4.3] wettelijk te verankeren in artikel 5.1.3 [thans artikel 5.3], tweede lid , onderdeel c, merken wij het volgende op. Een dergelijk criterium voegt geen objectieve maatstaf toe aan de beleggingstoets (hetgeen onverkort voor de artikelen 5.2.2 [thans artikel 5.8] en 5.2.3 [thans artikel 5.9] geldt). Bepalend blijft de intentie van de belastingplichtige. Overigens kan de aard en hoeveelheid van de betrokken soort roerende zaken wel een rol spelen bij de beantwoording van de vraag of sprake is van beleggen. Het begrip 'aard van de zaak' ziet daarbij op de mate waarin een roerende zaak het karakter van een belegging in zich kan hebben.

Over het beleggingskarakter van roerende zaken die voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt is vermeld:8.

Ook het in de kluis opslaan van een roerende zaak kan een aanwijzing zijn dat geen sprake is van eigen gebruik c.q. dat sprake is van een belegging. (…) Het beleggingskarakter van roerende zaken die voor persoonlijke doeleinden wordt ge- of verbruikt, wordt in beginsel per voorwerp getoetst. Het is daarbij de inspecteur op wie in beginsel de bewijslast rust. Hij zal hierin slechts kunnen slagen als hij aannemelijk kan maken dat deze zaken hoofdzakelijk ter belegging dienen. De in artikel 5.1.3 [thans artikel 5.3], tweede lid, onderdeel c, gehanteerde formulering, te weten «hoofdzakelijk als belegging dienen» duidt op een beleggingsdoelstelling van ten minste 70%. Hiermee wordt aangegeven dat het moet gaan om gevallen waarin het enkele feit dat roerende zaken ook wel eens voor persoonlijke doeleinden worden in dergelijke situaties ondergeschikt is aan het beleggingsoogmerk. Van geval tot geval zal dit beoordeeld moeten worden. Bij deze beoordeling kunnen factoren als het gebruik van de zaak door de belastingplichtige, de aard van de zaak en de hoeveelheid van de betrokken soort roerende zaken een rol spelen.

Over de vrijstelling voor voorwerpen van kunst en wetenschap en de beleggingstoets is in de nota naar aanleiding van het verslag geschreven:9.

Indien de belastingplichtige in het bezit is van meer dan een voorwerp van kunst of wetenschap, wordt het beleggingskarakter van ieder individueel item getoetst. Overigens kan het bij de beoordeling of een voorwerp al dan niet hoofdzakelijk ter belegging wordt aangehouden wel relevant zijn dat een voorwerp van kunst of wetenschap deel uitmaakt van een collectie van voorwerpen, al was het maar omdat dit de waarde van het betreffende item kan beïnvloeden. Naast de waarde die aan het voorwerp kan worden toegekend, kan ook het gebruik dat de belastingplichtige maakt van het voorwerp een rol spelen bij de beoordeling of het voorwerp hoofdzakelijk ter belegging wordt aangehouden. Een schilderij in een kluis wordt eerder hoofdzakelijk ter belegging aangehouden dan een schilderij dat in de woonkamer van de belastingplichtige hangt. (…)

Het kabinet heeft de stimulering van kunst en cultuur nadrukkelijk als één van zijn beleidsdoelstellingen opgenomen, zo is nogmaals in het regeerakkoord bevestigd. (…) Ook fiscaal wordt een steentje bijgedragen aan het kunststimuleringsbeleid. (…) Uitgangspunt is en blijft dat kunstvoorwerpen in beginsel niet ter belegging worden aangehouden en dus geen belaste inkomsten (kunnen) opleveren. In het licht van deze reacties zullen wij de vrijstelling voor voorwerpen van kunst en wetenschap zoals deze momenteel is vormgegeven en met name het punt van de bewijslastverdeling, anders opzetten. Daarmee kunnen we, zo hopen we, deze leden en organisaties geruststellen met betrekking tot de door hen gevreesde en in diverse concrete vragen neergeslagen gevolgen voor het Nederlands kunstbezit. (…)

Belangrijk is voorts dat het voor kunstbezitters mogelijk moet blijven om kunst ter beschikking te stellen aan musea zonder dat dit ter beschikking stellen fiscale consequenties voor de kunstbezitter heeft. Daarmee blijft het voor musea, anders dan de CDA-fractie in haar vraagstelling suggereert, naar onze verwachting mogelijk om ten behoeve van tentoonstellingen gebruik te maken van particulier kunstbezit. Daarbij kunnen deze roerende zaken (die niet in eigen gebruik zijn) onder de vrijstelling van artikel 5.2.2 [thans art. 5.8] worden gebracht. Verder is het de bedoeling dat niet alleen roerende voorwerpen van kunst en wetenschap worden vrijgesteld, maar ook onroerende voorwerpen. Toch is de vrijstelling niet op ieder kunstvoorwerp van toepassing. In antwoord op een vraag van de leden van de D66-fractie merken wij op dat niet de kosten/baten afweging de voornaamste reden is geweest om tot de gekozen formulering van de vrijstelling te besluiten. Gezocht is naar een balans tussen het vrijstellen van kunst enerzijds en het voorkomen dat kunst wordt gebruikt om rond de peildata van het forfaitair rendement de rendementsgrondslag te manipuleren anderzijds. (…)

Aan de aanschaf of aan het bezit van voorwerpen van kunst of wetenschap liggen normaliter immers (vrijwel) geen geldelijke overwegingen ten grondslag. Men bezit kunst omdat het mooi is, in het interieur past, een erfstuk is, etc. Dat het bezit van kunst onder omstandigheden ook geldelijk gewin kan opleveren is veelal slechts van bijkomstige aard. In uitzonderingssituaties kunnen er aan de aanschaf of aan het bezit van voorwerpen van kunst of wetenschap wel primair geldelijke overwegingen ten grondslag liggen. Indien dat het geval is kan er van uitgegaan worden dat een belastingplichtige het voorwerp van kunst en wetenschap niet bezit omdat het een voorwerp van kunst en wetenschap is, maar veeleer omdat hij – naast het niet in geld te meten genot dat samenhangt met het bezit van een dergelijk voorwerp – verwacht met dat voorwerp in financiële termen een goed rendement te kunnen behalen. In dergelijke uitzonderingssituaties worden voorwerpen van kunst en wetenschap niet vrijgesteld van de forfaitaire rendementsheffing; het beleggingskarakter is in die gevallen immers overheersend. Vanuit dit perspectief bezien, kan de belastingdienst bij controle van aangiften in eerste instantie met een relatief marginale toets volstaan. Mochten zich uitgesproken situaties voordoen waarbij sprake is van beleggen met kunst, dan heeft de inspecteur op grond van de huidige formulering van de vrijstelling de mogelijkheid om deze kunst in de vermogensrendementsheffing te betrekken. Omdat wij niet verwachten dat dit meer dan incidenteel zal voorkomen, verwachten wij ook niet dat de waardering en controle van de onderhavige vrijstelling tot onoverkomelijke problemen zal leiden. (…)

Diverse fracties hebben vragen gesteld naar de uitleg van het begrip 'beleggen' en de factoren die in dit verband van belang zijn. (…) Met de term 'beleggen' wordt gedoeld op het aanhouden van een goed om de waarde te behouden of te vergroten. Allerlei factoren zouden, afhankelijk van de situatie, hierbij een rol kunnen spelen. In het kader van de vrijstelling voor voorwerpen van kunst en wetenschap is met name relevant dat het betreffende voorwerp van kunst of wetenschap niet in hoofdzaak wordt aangehouden in de hoop op waardevermeerdering, maar dat het voorwerp op de eerste plaats is aangekocht met het oog op het voorwerp zelf. In dat kader is relevant dat in beginsel aangenomen wordt dat een belastingplichtige een voorwerp aankoopt met het oog op het voorwerp zelf. De inspecteur zal zonodig moeten bewijzen dat dit niet het geval is. Daarbij zal uiteraard tot op zekere hoogte wel sprake zijn van het objectiveren van de intentie van de belastingplichtige.

In het verslag van het algemeen overleg van 8 december 1999 wordt om een nadere toelichting gevraagd wanneer een kunstvoorwerp ter belegging wordt aangehouden:10.

Vraag:

Kan een nadere toelichting worden gegeven op de vraag wanneer een kunstvoorwerp ter belegging wordt aangehouden? Kan in een aantal concrete situaties worden aangegeven of sprake is van een belegging of niet en kan daarnaast worden ingegaan op mogelijke waarderings- en controleproblemen?

Antwoord:

Alvorens hier dieper op in te gaan, wordt nogmaals benadrukt dat voor het grootste deel van de roerende zaken in eigen gebruik en vervolgens ook de voorwerpen van kunst en wetenschap de vrijstelling geldt. Slechts in een zeer beperkt aantal uitzonderingen zal het beleggingskarakter zo nadrukkelijk aanwezig zijn, dat de inspecteur zal kunnen stellen én aannemelijk maken dat sprake is van een belegging. Het voornemen bestaat overigens om, in afwijking van het oorspronkelijke voorstel, ook voor voorwerpen van kunst en wetenschap die bewijslast bij de inspecteur te leggen. Uitgangspunt bij het toetsen van het beleggingskarakter is de intentie van de belastingplichtige en niet zozeer de wijze waarop het kunstvoorwerp is verkregen (koop, ruil, schenking, vererving). De inspecteur zal dit aannemelijk moeten maken. Aangezien de forfaitaire rendementsheffing uitgaat van een verondersteld economisch rendement, moet het beleggingskarakter van het kunstvoorwerp vóóraf worden getoetst. De constatering achteraf dat het kunstvoorwerp met financieel voordeel is verkocht speelt hierbij dus geen rol. De inspecteur zal op basis van de feitenconstellatie van geval tot geval deze beoordeling moeten maken.

In de nota naar aanleiding van het nader verslag bij het wetsvoorstel Wet IB 2001 is vermeld:11.

Uitgangspunt van de forfaitaire rendementsheffing is, zoals in de Nota is aangegeven, de fictie dat de tot de rendementsgrondslag behorende vermogensbestanddelen een bepaald netto-rendement opleveren. Roerende zaken in eigen gebruik genereren geen economische voordelen. Er is in feite sprake van uitgestelde consumptie. Beleggingen zijn het niet, ook al kan er een reële waarde in besloten zitten. Dat roerende zaken, structureel en over een lange tijd, in waarde zouden stijgen, is wel zeer uitzonderlijk. Wij hebben er daarom voor gekozen deze zaken niet op te nemen in de rendementsgrondslag. (...). Wel hebben we, voor bijvoorbeeld kunst, een anti-misbruikbepaling toegevoegd om typische beleggingen in de grondslag te kunnen begrijpen.

(…)

Zoals in de memorie van toelichting op de rendementsgrondslag is aangegeven is de in artikel 5.1.3 [thans artikel 5.3], tweede lid, onderdeel c, opgenomen beleggingstoets bedoeld voor die uitzonderingsgevallen waarin het verwachte verkoop-rendement dat met de zaak kan worden behaald voorop staat. Deze omkering van de bewijslast is er zoals gezegd ongeacht de omvang van het desbetreffende bezit. Ook een niet ter belegging aangehouden kunstcollectie kan een zeer grote waarde vertegenwoordigen. Het gaat om het karakter van de belegging, die veeleer uit de mutatie, de plaats van bewaring etc. is af te leiden dan uit de waarde. Het opnemen van een beleggingsfictie voor roerende zaken in eigen gebruik door het hanteren van een drempelwaarde strookt niet met de gedachte die aan de vrijstelling voor roerende zaken in eigen gebruik ten grondslag ligt. Immers, de waarde van de roerende zaak op zichzelf is niet bepalend voor het al dan niet genereren van rendement in economische zin.

(…)

Op de vraag van de leden van de PvdA-fractie naar enige voorbeelden waarbij de beleggingstoets relevant kan zijn, denken wij bijvoorbeeld aan een belastingplichtige die één of meer schilderijen met een terugkoopoptie verkoopt vlak voor de peildatum om deze vervolgens daarna weer terug te kopen. Dit voorbeeld illustreert tevens het karakter van de bepaling; het gaat primair om een anti-arbitrage maatregel. Op de vraag van de leden van de CDA-fractie welke argumenten er zijn om voorwerpen van kunst en wetenschap niet geheel buiten de rendementsgrondslag te plaatsen merken wij op dat gezocht is naar een balans tussen enerzijds het vrijstellen van kunst, hetgeen ook past in het beleid om kunst te stimuleren, en anderzijds het voorkomen dat kunst zou kunnen worden gebruikt om bijvoorbeeld rond de peildata van het forfaitair rendement de rendementsgrondslag te beïnvloeden. Voorstelbaar is bijvoorbeeld dat belastingplichtigen in de toekomst zullen worden geadviseerd om hun box III-vermogen vlak voor de peildata van het forfaitair rendement om te zetten in kunst, om het na deze peildata weer liquide te maken. Verder kunnen met de toepassing van de beleggingstoets excessen worden voorkomen, in die zin dat wanneer de intentie van de belastingplichtige zeer duidelijk is het behalen van economisch rendement bijvoorbeeld door op grote schaal in kunst te beleggen, dan past het om dergelijke kunstvoorwerpen in de rendementsgrondslag op te nemen. Wij zijn dan ook stellig van mening dat zich voor het kunstbezit in Nederland op basis van de huidige formulering van de vrijstelling niet de doemscenario’s zullen voordoen, zoals bijvoorbeeld geschetst door de Vereniging Rembrandt. Immers het uitlenen en schenken van kunst aan

musea blijft gewoon mogelijk. De vrijstelling zorgt er juist voor dat kunst die niet in persoonlijk gebruik is toch vrijgesteld zal zijn, als de kunst niet ter belegging wordt aangehouden. En het verzamelen van kunst blijft ook nog steeds mogelijk, want de beleggingstoets is, evenals in het algemeen het geval is voorzover het roerende zaken in eigen gebruik betreft, bedoeld voor uitzonderingsgevallen. De leden van de CDA-fractie kunnen wij dan ook mededelen dat de reikwijdte van de voorgestelde vrijstelling voor kunst materieel in lijn is met de in het huidige recht opgenomen vrijstelling.

(…)

Met betrekking tot de beleggingstoets vragen de leden van de VVD-fractie wat zij zich moeten voorstellen bij een beleggingsdoelstelling van ten minste 70% en waaraan dit percentage moet worden afgemeten. Wellicht hebben we in de beantwoording in de nota naar aanleiding van het verslag ten onrechte wat nadrukkelijk het kwalitatieve hoofdzakelijkheidscriterium gekoppeld aan de kwantitatieve invulling die daaraan op andere terreinen in de jurisprudentie is gegeven. Vanzelfsprekend is het uitgangspunt bij het toetsen van het beleggingskarakter de intentie van de belastingplichtige: wordt het kunstvoorwerp aangehouden om de kunst of om het mogelijk daarmee te behalen rendement. Het is dit onderscheid dat relevant is, gezien ook in het licht van het feit dat voorop staat bij voorwerpen van kunst en wetenschap de vrijstelling vrijwel steeds toepassing zal vinden.

(…)

Onze bedoeling is om met name de gevallen van belastingarbitrage in de heffing te kunnen betrekken en wellicht nog meer: dergelijke gevallen te voorkomen. De inspecteur zal daarbij de bewijslast hebben om aan te tonen dat inderdaad sprake is van een kunstvoorwerp dat hoofdzakelijk ter belegging wordt aangehouden. In antwoord op de vraag of de wijze van verkrijging van een kunstvoorwerp relevant is, merken wij op dat bij het toetsen van het beleggingskarakter niet zozeer de wijze waarop het kunstvoorwerp is verkregen (koop, ruil, schenking, vererving) relevant is, als wel de intentie van de belastingplichtige om het kunstvoorwerp te bezitten. De waarde van een kunstvoorwerp en de verhandelbaarheid kunnen wellicht factoren zijn die kunnen meespelen bij het aantonen van de intentie van de belastingplichtige. De inspecteur zal echter op grond van de feitenconstellatie moeten aantonen dat het kunstvoorwerp door de belastingplichtige met name met het oog op het beleggingskarakter wordt aangehouden. Als het kunstvoorwerp vooral wordt aangehouden met het oog op mogelijke positieve waardemutaties, dan kan dit voor de inspecteur een aanwijzing zijn om aan te nemen dat sprake is van een belegging. De inspecteur zal dit aannemelijk moeten maken. Aangezien de forfaitaire rendementsheffing uitgaat van een verondersteld economisch rendement, kan het beleggingskarakter van het kunstvoorwerp doorlopend worden beoordeeld. De constatering achteraf dat het kunstvoorwerp met financieel voordeel is verkocht speelt hierbij dus geen eigen rol. Dit vergt in die gevallen wel wat van de inspecteur, zoals de leden van de VVD-fractie ook lijken te suggereren, maar desondanks zal de regeling naar onze verwachting toch niet onuitvoerbaar zijn. Immers, kunstvoorwerpen zullen naar verwachting gewoon onder de vrijstelling vallen en de bepaling zal in hoofdzaak bewust ontwijkingsgedrag van box III-heffing voorkomen.

De bewijslastverdeling ten aanzien van de vrijstelling voor voorwerpen van kunst en wetenschap in artikel 5.8 Wet IB 2001 heeft tijdens de parlementaire behandeling een belangrijke wijziging ondergaan. De bewijslast dat er sprake is van een voorwerp van kunst of wetenschap berust in de eerste plaats op de belastingplichtige, omdat hij zich beroept op een vrijstelling. Ten aanzien van de vraag of het voorwerp van kunst of wetenschap als een belegging kan worden aangemerkt, lag de bewijslast in eerste instantie bij de belastingplichtige. Bij nota van wijziging is de bewijslast echter alsnog bij de inspecteur gelegd.12.

Door deze wijziging wordt artikel 5.2.2 [thans art. 5.8] wat betreft de bewijslastverdeling aangepast aan de inhoud van artikel 5.1.3 [thans art. 5.3], tweede lid, onderdeel c. Uitgangspunt van artikel 5.2.2 [thans art. 5.8] is dat voorwerpen van kunst en wetenschap die niet hoofdzakelijk ter belegging worden aangehouden, worden vrijgesteld ongeacht of ze in eigen gebruik zijn of niet. De bepaling zoals die in het wetsvoorstel is opgenomen ging er van uit dat op de belastingplichtige de bewijslast rust om aannemelijk te maken dat de genoemde voorwerpen niet ter belegging worden aangehouden. Voor roerende voorwerpen van kunst en wetenschap die in eigen gebruik zijn bij de belastingplichtige ligt de bewijslast dat deze voorwerpen hoofdzakelijk ter belegging worden aangehouden bij de inspecteur. Dit is geregeld in artikel 5.1.3 [thans art. 5.3], tweede lid, onderdeel c. Het ligt in de rede om ten aanzien van de voorwerpen van kunst en wetenschap die onder artikel 5.2.2 [thans art. 5.8] vallen, hierbij aan te sluiten.

In de vierde nota van wijziging is over de vrijstelling voor voorwerpen van kunst en wetenschap geschreven:13.

In de nota naar aanleiding van het nader verslag is aan de Tweede Kamer aangegeven dat met de voorgestelde belastingherziening niet is beoogd een verhoging van de belastingdruk op kunst na te streven. Integendeel, juist met het oog op het belang van het kunstbezit in Nederland en het kunststimuleringsbeleid is in de vermogensrendementsheffing een vrijstelling opgenomen voor voorwerpen van kunst en wetenschap.

Niettemin hebben ons zowel vanuit de samenleving als vanuit het parlement reacties bereikt die erop duiden dat er onzekerheden zouden kunnen ontstaan over de reikwijdte van de vrijstelling voor voorwerpen van kunst en wetenschap. Hierin hebben wij aanleiding gezien om de formulering van deze vrijstelling te verduidelijken. In het tweede lid van artikel 5.2.2 [thans artikel 5.8] is expliciet aangegeven dat kunstvoorwerpen die ter beschikking zijn gesteld aan derden voor culturele of wetenschappelijke doeleinden in beginsel zijn vrijgesteld (op grond van het eerste lid van artikel 5.2.2 [thans artikel 5.8]). Er kunnen derhalve geen misverstanden meer bestaan over het feit dat het voor belastingplichtigen mogelijk blijft om hun kunstbezit uit te lenen aan bijvoorbeeld musea, zonder dat zij hierdoor de vrijstelling voor voorwerpen van kunst en wetenschap zouden verliezen.

In het derde lid van artikel 5.2.2 [thans artikel 5.8] is aangegeven dat het aanhouden van een verzameling van voorwerpen van kunst en wetenschap op zichzelf niet hoeft te duiden op het feit dat sprake zou zijn van een belegging. Zoals ook eerder aangegeven heeft de beleggingstoets uit het eerste lid van artikel 5.2.2 [thans artikel 5.8] ten doel om bijzondere situaties onder de vermogensrendementsheffing te kunnen brengen. Het betreft hier bijvoorbeeld constructie-achtige situaties, waarbij kunst wordt aangekocht onder meer met het oog op het ontwijken van de peildata die relevant zijn bij de berekening van de rendementsgrondslag of het kopen van een 'aandeel in een pakhuis kunst' als nieuw belastingvrij beleggingsproduct. In dergelijke situaties, waarbij belastingplichtigen duidelijk niet kunst aankopen om de kunst, is een vrijstelling niet passend. Daarmee kan ook om een mogelijk aanzuigende werking van de vrijstelling voor voorwerpen van kunst en wetenschap en een daaruit voortvloeiende erosie van de rendementsgrondslag worden voorkomen.'

In het wetgevingsoverleg van 21 januari 2000 kwam het volgende ter sprake:14.

Staatssecretaris Vermeend: (…) De vermogensrendementsheffing heeft betrekking op alle zaken die in economische zin kunnen renderen. Voor deze tekst is gekozen om te voorkomen dat bijvoorbeeld in het zicht van de peildatum doelbewust omzettingen plaatsvinden in vrijgestelde vermogensbestanddelen. Daarvoor zou men onder meer kunstwerken kunnen gebruiken. In de situaties waarin er sprake is van gewoon beleggen, met het oog op een bepaald resultaat, moet gelijkstelling worden bewerkstelligd met andere vormen van economisch rendabel maken. (…)

De heer Vendrik (GroenLinks): Bij mij komt de casus op van een ouder die een kunstverzameling heeft ter grootte van, zeg, 1 mln. Die ouder komt te overlijden. De verzameling wordt vererfd. Bij de fiscus is bekend wat onderdeel uitmaakte van de erfenis, op basis van de successierechten. Binnen een jaar wordt de kunstverzameling verkocht. Wat gebeurt er in die situatie? Voor degene die de erfenis ontvangt, is er geen sprake meer van kunst. Hij of zij ziet het als een vermogensbestanddeel, dat op een gegeven moment verkocht wordt.

(…) Staatssecretaris Vermeend: Ik zal nog eens goed naar deze situatie kijken. Het gaat om een erfrechtelijke afwikkeling; het was geen belegging. Door die afwikkeling als zodanig is het geen belegging geworden. Het hangt puur af van de feitelijke omstandigheden. Bij een erfenis die vervolgens wordt verkocht is geen sprake van een belegging, tenzij dat daarvoor al het geval was.

In de Tweede Kamer kwam tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Wet IB 2001 de vrijstelling voor kunst en de ‘niet ter beleggingseis’ uitgebreid aan de orde:15.

Staatssecretaris Vermeend: (…) Verleden week, voorzitter, is uitvoerige aandacht besteed aan de kunst. Ik heb toen al kenbaar gemaakt dat het kabinet niet voornemens was om belasting op kunst te gaan heffen. Toch bleef daarover enige onzekerheid bestaan. Met de vierde nota van wijziging denken wij tegemoet te komen aan de wens van de Kamer tot nadere verduidelijking. Het uitlenen en/of verzamelen van kunst kan niet zonder meer als belegging worden aangemerkt. Het amendement van de heer Reitsma gaat echter verder. Hoewel hij het niet zal beogen, komt dat er zwart-wit gezegd eigenlijk op neer dat kunst zonder meer is vrijgesteld. Dat nu is natuurlijk niet de bedoeling, want zo zijn vormen van oneigenlijk gebruik of misbruik van de regeling niet uit te sluiten. Er kan een aanzuigende werking van uitgaan in die zin dat mensen straks belaste beleggingsproducten gaan omzetten in 'kunst'. Daarom geef ik de voorkeur aan de wijziging die wij hebben aangebracht, die ons inziens ook de gewenste duidelijkheid verschaft en niet afdoet aan de intentie van het kabinet en van een brede meerderheid van de Kamer die eveneens van mening is dat vormen van oneigenlijk gebruik rondom de peildatum en die beogen via kunst belaste beleggingen te ontlopen, moeten kunnen worden aangepakt.

De heer Reitsma (CDA): Voorzitter! Die nota van wijziging viel mij eerlijk gezegd toch wel een beetje tegen. Ik had gedacht dat de staatssecretaris na zo'n uitvoerige discussie wel wat ruimhartiger zou zijn geweest en mijn amendement had overgenomen in de nota van wijziging. Waarom zet hij achter de komma in de eerste zin niet gewoon een punt, conform mijn amendement? In het wetgevingsoverleg leefde ik toch in de veronderstelling dat hij bij echt misbruik of oneigenlijk gebruik echt wel andere instrumenten in de wet heeft om in te grijpen. De heer Bos heeft zelfs met name zo'n instrument genoemd.

Staatssecretaris Vermeend: Voorzitter! Als ik de overtuiging had dat ik een voldoende adequaat instrumentarium ter beschikking had, had ik het amendement van de heer Reitsma ongetwijfeld overgenomen. Maar, ik heb die overtuiging niet. Ik ben ervan overtuigd dat de bepaling zoals die thans, na de vierde nota van wijziging, is geformuleerd kunst vrijstelt van belastingheffing en mij tegelijkertijd de mogelijkheid biedt om adequaat op te treden tegen mogelijke vormen van oneigenlijk gebruik en misbruik. Als de wetgever en de medewetgever daarover met elkaar van gedachten wisselen, moeten zij ook een open oog hebben voor mogelijke producten die in gaan spelen op die vrijstelling. Ik voorspel u anders dat wij elkaar hier nog wel eens zullen spreken over nieuwe producten waarmee men beoogt om bepaalde regelingen te ontlopen of de druk te mitigeren. Ik heb dan liever dan wij hier en nu die mogelijkheden belichten en ons vervolgens afvragen of wij voldoende instrumentarium hebben om die tegen te gaan. Het antwoord is nee. Vervolgens heb ik aangegeven, ook in de nota van wijziging, op welke wijze de onzekerheid kan worden weggenomen in situaties van uitleen en verzamelen. Deze zijn juist uitvoerig aan de orde gesteld. Daarbij is wel de mogelijkheid behouden om oneigenlijk gebruik en misbruik tegen te gaan.

De heer Reitsma (CDA): Hoe je het ook wendt of keert, de letterlijke tekst van artikel 5.2.2 [thans artikel 5.8], lid 1, zoals voorzien in het oorspronkelijke wetsvoorstel, wordt gehandhaafd. De staatssecretaris haalt met deze tekst nog een stuk jurisprudentie over zich heen, ook met de leden 2 en 3 die er nu zijn bijgekomen. Dat is wel een verbetering; dat moet ik erkennen. Mijn voorkeur blijft er daarom naar uit gaan om ruimhartig te zijn. Kunst is in Nederland van wezenlijke betekenis. Beperk het dan maar gewoon tot lid 1 van het artikel, zodat alles wat achter de komma staat kan worden geschrapt. Dat lijkt mij toch beter.

Staatssecretaris Vermeend: Ruimhartigheid wil niet zeggen dat je ruimte moet laten voor oneigenlijk gebruik. De heer Reitsma betoogt dat ook niet. Dat moet je niet doen. Als je zegt dat kunst is vrijgesteld, kan ik nu al voorspellen waar dat toe leidt. Als je dat weet, heb je willens en wetens de mogelijkheid opengelaten. De ontwikkeling van de jurisprudentie laat zien dat ik dan weinig kans bij de rechter maak. De rechter zegt dan immers — die is dan vrij in zijn overweging; dat kun je zien in de jurisprudentie — dat de wetgever dat heeft gesignaleerd en open gelaten. Hier hebben wij het gesignaleerd. Het zou niet verstandig zijn als ik die bepaling tijdens dit proces uit het oogpunt van ruimhartigheid terugneem en vervolgens afwacht wat er in de praktijk gebeurt. Dat moet je niet willen. Kunst is vrijgesteld. Het belang van kunst wordt door ons onderschreven. Daar is niks mee aan de hand, maar tegelijkertijd heeft niemand er belang bij dat je een bepaling in de wet neerlegt die mogelijkheden biedt voor ruis, oneigenlijk gebruik en misbruik. Dat moet je niet willen. (…) Beleggingen zijn dus belast. Vervolgens is er een aantal vrijstellingen. Hoe je het ook wendt of keert, je krijgt een druk op die vrijstellingen. Men zal in de belastingheffing of in de advisering altijd zoeken naar mogelijkheden – het water stroomt naar het laagste punt – om de belastingdruk te mitigeren. Wat doe je dan als creatief adviseur? Dan zoek je naar mogelijkheden om zo’n vrijstelling te gebruiken. De wetgever moet dan voorkomen dat oneigenlijk gebruik wordt gemaakt van die vrijstelling. Om die reden richt de opzet van de bepaling zich tegen vormen van oneigenlijk gebruik, terwijl tegelijkertijd wordt beseft dat het van belang is dat kunst, kunstverzamelingen, uitleen, etc., niet tot belastingheffing leidt. Dat is ook niet beoogd.

De heer Bos (PvdA): (…) De staatssecretaris heeft ervoor gekozen om het woord 'hoofdzakelijk' in het desbetreffende artikel te laten staan. Er is gezegd dat dit een gelegenheid kan scheppen tot het voeren van eindeloze discussies over de vraag wanneer iets wel of niet hoofdzakelijk ter belegging dient. Ter overweging is gegeven het woord 'hoofdzakelijk' te vervangen door 'uitsluitend' of 'nagenoeg uitsluitend'. Kan de staatssecretaris zeggen wat hij daarvan vindt?

Staatssecretaris Vermeend: Voorzitter! In de eerste plaats is 'hoofdzakelijk' een bekend begrip in de fiscale wetgeving. (…) Ik verwacht op dit punt geen wezenlijke knelpunten. Die zouden zich dan ook hebben moeten voorgedaan in de huidige fiscale wetgeving. Er wordt immers al met dit begrip gewerkt. (…) 'Nagenoeg geheel' gaat verder. Iedere grens die je stelt, is arbitrair en kan discussies oproepen. Ik zeg hierbij uitdrukkelijk dat deze bepaling zodanig is opgezet, dat duidelijk is dat kunst in algemene zin is vrijgesteld. Dit begrip komt pas aan de orde in bijzondere situaties. Dit heb ik ook in de schriftelijke behandeling aangegeven. Ik meen dat de hoofdzakelijkheidseis een adequate benadering is van de wijze waarop wij in de praktijk een toets kunnen aanleggen. Het gaat om een bijzondere toets in een bijzondere situatie. Ik denk dat de fiscus hiermee uit de voeten kan en dat de praktijk zich op dit punt ook geen zorgen hoeft te maken. Ik heb mij ook geërgerd aan de verhalen in de media dat wij inspecteurs huizen insturen om schilderijen te controleren. Daarvan is geen sprake! Wij hebben wel wat anders te doen.'

Literatuur

Hemels schrijft:16.

Het is ook twijfelachtig of aan een museum in bruikleen gegeven kunst voor persoonlijke doeleinden wordt gebruikt. Gesteld zou kunnen worden dat dit het geval is, omdat de bruikleengever persoonlijke bevrediging verkrijgt van het feit dat anderen zijn kunst kunnen bekijken en wellicht zijn ego wordt gestreeld door de vermelding van zijn naam als bruikleengever op het bordje bij het kunstwerk. De staatssecretaris denkt hier – zo blijkt uit de Memorie van Toelichting – in ieder geval anders over. [4.4] De voorzichtige conclusie is dat veel kunstvoorwerpen als persoonlijk gebruikte roerende zaken kunnen worden aangemerkt, maar dat er uitzonderingen zijn. (…) De particulier wiens kunst als bezitting wordt aangemerkt, hoeft niet te wanhopen. Kunst die niet ter belegging dient, is namelijk vrijgesteld van belastingheffing in box 3. Steenbergen vertaalt de definitie die Grampp geeft van een belegger in kunst als volgt: ‘dat hij gelooft dat hij kunst voor een lagere prijs kan kopen dan waarvoor hij het later verkoopt, en dat hij in de tussentijd ook nog van die kunst kan genieten.’ Deze combinatie van verwachte vermogensvermeerdering en het genieten van de kunst lijkt fiscaal niet te worden gemaakt. Uit de parlementaire geschiedenis kan worden opgemaakt, dat de vraag of een zaak overwegend een beleggingskarakter heeft, afhankelijk is van de aard van deze zaak in combinatie met de mate waarin deze zaken worden aangehouden (de hoeveelheid) [4.3], maar vooral ook van de intentie van belastingplichtige. Bij kunst moet deze intentie zijn het aanhouden vanwege het mogelijk daarmee te behalen rendement en niet het aanhouden van een kunstwerk om de kunst zelf. (…) Omdat de bewijslast dat roerende zaken in eigen gebruik hoofdzakelijk ter belegging dienen in beginsel bij de inspecteur berust, zal deze nog een hele klus hebben om de beleggingsintentie van belastingplichtige aan te tonen. De staatssecretaris heet opgemerkt, dat dit een antimisbruikbepaling is die is toegevoegd ‘voor bijvoorbeeld kunst (…) om typische beleggingen in de grondslag te kunnen begrijpen’. [4.10] Vervolgens stelde hij: “Ook een niet ter belegging aangehouden kunstcollectie kan een zeer grote waarde vertegenwoordigen. Het gaat om het karakter van de belegging, die veeleer uit de mutatie, de plaats van bewaring etc. is af te leiden dan uit de waarde. Het lijkt derhalve de bedoelding van de wetgever dat de inspecteur toetst of persoonlijk gebruikte kunst wellicht is gekocht met de intentie dit voor 70% of meer als belegging te laten dienen en hij dit niet ‘om de kunst’ heeft gekocht. (…) De staatssecretaris heeft toegelicht, dat de beleggingstoets is bedoeld voor die uitzonderingsgevallen waarin het verwachte verkooprendement dat met een zaak kan worden behaald, voorop staat. [4.10] Dit is echter lastig aan te tonen. De kunstmarkt is grillig. Van veel eigentijdse kunst staat vaak niet vast dat deze in waarde zal stijgen. (…) De moeilijkheid voor de inspecteur om aan te tonen dat kunst wordt gekocht met de intentie winst te maken en niet om het kunstobject zelf, wordt verstrekt door de in de kunstwereld heersende stille code die afwijzend staat tegenover kunst als commercieel product. (…) Deze factoren zullen het voor een inspecteur erg moeilijk maken de beleggingsintentie aannemelijk te maken. Mocht de inspecteur desondanks in zijn bewijsvoering slagen, dan moet de belastingplichtige aannemelijk maken, dat in het onderhavige geval van beleggen geen sprake is. Overigens is het de vraag of personen die regelmatig kunst aan- en verkopen met de bedoeling daarmee winsten te behalen (…) überhaupt onder box 3 vallen. Het ligt immers veel meer voor de hand dat de daadwerkelijke inkomsten van deze personen reeds in box 1 zullen worden belast als winst uit onderneming of als resultaat uit overige werkzaamheden. (…) Derhalve kan geconcludeerd worden dat van veel voor persoonlijke doeleinden gebruikte roerende kunstvoorwerpen niet zal kunnen worden aangetoond, dat deze als belegging fungeren, waardoor zij niet als bezitting in aanmerking zullen worden genomen en derhalve buiten de vermogensrendementsheffing zullen vallen. (...) Er zullen echter ook kunstwerken zijn die wel als bezitting hebben te gelden, omdat ze onroerend zijn, als rechten worden beschouwd, of omdat ze niet voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt. Slechts voor deze kunstvoorwerpen gaat de in de Wet IB 2001 opgenomen vrijstelling voor voorwerpen van kunst en wetenschap en daarmee de vraag wat kunst is, een rol spelen. (…) De belastingplichtige moet aannemelijk maken dat een voorwerp als kunst is aan te merken. Op de inspecteur rust de bewijslast ter zake van het beleggingskarakter. In de Nota naar aanleiding van het verslag wordt opgemerkt, dat ‘niet de kosten/baten afweging de voornaamste reden is geweest om tot de gekozen formulering van de vrijstelling te besluiten. Gezocht is naar een balans tussen het vrijstellen van kunst enerzijds en het voorkomen dat kunst wordt gebruikt om rond de peildata van het forfaitair rendement de rendementsgrondslag te manipuleren anderzijds.’[4.8] De angst dat rond de jaarwisseling vermogen wordt omgezet, lijkt gezien de (…) werking van de kunstmarkt en de onzekere waarde-ontwikkeling van kunst niet erg gegrond. Feit is dat deze angst ervoor heeft gezorgd dat de eerder genoemde problemen met het aantonen dat een kunstvoorwerp als belegging dient, ook bij de toepassing van deze vrijstelling gaan spelen. Overigens heeft de staatssecretaris vele malen benadruk, dat deze beleggingseis vrijwel nooit aan de toepassing van de vrijstelling in de weg zal staan.

Voor de vraag of roerende kunst als bezitting tot de rendementsgrondslag moet worden gerekend kan het volgende toetsingsschema worden gehanteerd:

In onderhavige zaak gaat het niet om de vraag of een roerende zaak wordt gebruikt of verbruikt voor persoonlijke doeleinden. Ook is niet in geschil of de roerende zaak een voorwerp van kunst of wetenschap betreft. Het gaat alleen om de vraag of de zaak hoofdzakelijk ter belegging wordt gehouden. Deze vraag speelt zowel bij artikel 5.3 Wet IB 2001 als bij artikel 5.8 Wet IB 2001 een rol.

De vrijstelling voor voorwerpen van kunst is opgenomen als onderdeel van het kunststimuleringsbeleid. Bij de behandeling van het wetsvoorstel Wet IB 2001 is de vrijstelling voor kunst in de Tweede Kamer uitgebreid aan de orde gekomen. De vrijstelling geldt niet indien een kunstwerk hoofdzakelijk ter belegging wordt gehouden.

De beleggingstoets is opgenomen in verband met mogelijke vormen van oneigenlijk gebruik en misbruik van de vrijstelling (4.14). Verder is beoogd te voorkomen dat de vrijstelling een bevoordeling ten opzichte van andere beleggingen inhoudt.

De vrijstelling heeft “ten doel om bijzondere situaties onder de vermogensrendementsheffing te kunnen brengen. Het betreft hier bijvoorbeeld constructie-achtige situaties, waarbij kunst wordt aangekocht onder meer met het oog op het ontwijken van de peildata die relevant zijn bij de berekening van de rendementsgrondslag of het kopen van een 'aandeel in een pakhuis kunst' als nieuw belastingvrij beleggingsproduct. In dergelijke situaties, waarbij belastingplichtigen duidelijk niet kunst aankopen om de kunst, is een vrijstelling niet passend. Daarmee kan ook om een mogelijk aanzuigende werking van de vrijstelling voor voorwerpen van kunst en wetenschap en een daaruit voortvloeiende erosie van de rendementsgrondslag worden voorkomen.” (4.12)

Voorts is door de Regering tijdens de parlementaire behandeling opgemerkt: “Op de vraag (…) welke argumenten er zijn om voorwerpen van kunst en wetenschap niet geheel buiten de rendementsgrondslag te plaatsen merken wij op dat gezocht is naar een balans tussen enerzijds het vrijstellen van kunst, en anderzijds het voorkomen dat kunst zou kunnen worden gebruikt om bijvoorbeeld rond de peildata van het forfaitair rendement de rendementsgrondslag te beïnvloeden. (…) Verder kunnen met de toepassing van de beleggingstoets excessen worden voorkomen, in die zin dat wanneer de intentie van de belastingplichtige zeer duidelijk is het behalen van economisch rendement bijvoorbeeld door op grote schaal in kunst te beleggen, dan past het om dergelijke kunstvoorwerpen in de rendementsgrondslag op te nemen.” (4.10)

De bewijslast ten aanzien van de vraag of een kunstvoorwerp als een belegging kan worden aangemerkt, ligt bij de inspecteur. De inspecteur zal op grond van de feiten aannemelijk moeten maken dat het voorwerp van kunst of wetenschap door de belastingplichtige hoofdzakelijk (70% of meer) met het oog op het beleggingskarakter wordt aangehouden (4.11).

Uit de parlementaire geschiedenis kan worden opgemaakt dat de vraag of een zaak overwegend een beleggingskarakter heeft, afhankelijk is van de aard, de hoeveelheid, de waarde en het gebruik van de zaak (4.3, 4.7), maar vooral ook van de intentie van belastingplichtige (4.8, 4.9).

In de nota naar aanleiding van het verslag is geschreven: “Met de term 'beleggen' wordt gedoeld op het aanhouden van een goed om de waarde te behouden of te vergroten. Allerlei factoren zouden, afhankelijk van de situatie, hierbij een rol kunnen spelen. In het kader van de vrijstelling voor voorwerpen van kunst en wetenschap is met name relevant dat het betreffende voorwerp van kunst of wetenschap niet in hoofdzaak wordt aangehouden in de hoop op waardevermeerdering, maar dat het voorwerp op de eerste plaats is aangekocht met het oog op het voorwerp zelf. In dat kader is relevant dat in beginsel aangenomen wordt dat een belastingplichtige een voorwerp aankoopt met het oog op het voorwerp zelf. De inspecteur zal zonodig moeten bewijzen dat dit niet het geval is. Daarbij zal uiteraard tot op zekere hoogte wel sprake zijn van het objectiveren van de intentie van de belastingplichtige.”

Het Hof heeft geoordeeld dat de kunstwerken tot de bezittingen als bedoeld in artikel 5.3 Wet IB 2001 dienen te worden gerekend, omdat belanghebbende door de verhuur van de kunstwerken bewerkstelligt dat hij deze bezittingen rendabel maakt op een zodanige wijze dat zij hoofdzakelijk als belegging dienen.

In dit oordeel ligt besloten het feitelijke en niet onbegrijpelijke oordeel dat de onderhavige verhuur niet kan worden opgevat als het voor wetenschappelijke of culturele doelstellingen ter beschikking stellen zoals bedoeld in de parlementaire geschiedenis.

De diverse tijdens de parlementaire behandeling gehouden vertogen en gegeven voorbeelden gaan steeds uit van gevallen waarin een belastingplichtige voorwerpen van kunst en/of wetenschap bezit zonder deze door verhuur of anderszins direct rendabel te maken doch rechtstreeks of onrechtstreeks speculeert op een waardestijging.

Dat in geval van verhuur tegen een niet onzakelijke prijs – in de regel – sprake is van ten minste hoofdzakelijk dienen als belegging, is naar het mij voorkomt juist daarom niet uitdrukkelijk in de gedachtenwisseling aan de orde gekomen, omdat dit voor de deelnemers aan het debat evident was. Wanneer een voorwerp wordt aangehouden zonder dat dit direct revenuen genereert, is het immers niet zonder meer duidelijk of de eigenaar dit aanhoudt met het oog op mogelijk toekomstig financieel voordeel. Daarentegen is wanneer het voorwerp bijvoorbeeld door middel van verhuur rendabel wordt gemaakt, de intentie daaruit – althans mede – baat te trekken manifest. Het zou onlogisch zijn om het aanhouden het kunstwerk met verhuur als doel niet en het aanhouden zonder directe exploitatie maar in de hoop op waardevermeerdering wel als ‘hoofdzakelijk als belegging’ te kenschetsen.

Nu belanghebbende geen feiten en omstandigheden heeft gesteld waarom in zijn geval de verhuur niet als “hoofdzakelijk beleggen” kan worden aangemerkt, acht ik de tegen ’s Hofs oordeel gerichte klachten dan ook ongegrond.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal