HvJ EU, 02-07-2015, nr. C-334/14

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 13, A, lid 1, onder b) en c), van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: ‘Zesde richtlijn’).

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Belgische Staat en N. De Fruytier over de vraag of de activiteit van vervoer van menselijke organen en bij mensen afgenomen monsters die betrokkene als zelfstandige verricht ten behoeve van verschillende ziekenhuizen en laboratoria, onderworpen is aan de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘btw’).

De Fruytier vervoert als zelfstandige menselijke organen en bij mensen afgenomen monsters voor verschillende ziekenhuizen en laboratoria. Zij verricht deze activiteit onder het toezicht en de verantwoordelijkheid van een arts.

Volgens de Belgische belastingdienst is de activiteit van De Fruytier onderworpen aan de btw.

De Fruytier, die van mening is dat voor haar activiteit btw-vrijstelling geldt, heeft beroep in rechte ingesteld. Zij is in het gelijk gesteld door het tribunal de première instance de Namur bij vonnis van 1 juni 2006 en vervolgens door de cour d'appel de Liège bij arrest van 26 oktober 2007. Beide rechterlijke instanties hebben haar de betrokken vrijstellingen toegekend.

Naar aanleiding van het cassatieberoep dat de Belgische Staat heeft ingesteld tegen het arrest van de cour d'appel de Liège heeft het Hof van Cassatie bij verwijzingsbeslissing van 18 juni 2009 het Hof een prejudiciële vraag gesteld over de uitlegging van artikel 13, A, lid 1, onder d), van de Zesde richtlijn.

In het arrest De Fruytier (C-237/09, EU:C:2010:316) heeft het Hof voor recht verklaard dat die bepaling aldus moet worden uitgelegd dat zij niet van toepassing is op een zelfstandige activiteit van vervoer van menselijke organen en bij mensen afgenomen monsters voor ziekenhuizen en laboratoria.

Bij arrest van 16 september 2010 heeft het Hof van Cassatie het arrest van de cour d'appel de Liège vernietigd en heeft het de zaak dientengevolge naar een andere cour d'appel verwezen, namelijk de cour d'appel de Mons. Laatstgenoemde rechterlijke instantie heeft bij arrest van 15 februari 2013 het hoger beroep ontvankelijk verklaard en heeft, alvorens uitspraak ten gronde te doen, heropening van de mondelinge behandeling gelast.

Tijdens die mondelinge behandeling heeft De Fruytier gesteld dat indien haar activiteiten niet kunnen worden vrijgesteld op grond van artikel 44, lid 2, 1^o ter, WBTW, dat artikel 13, A, lid 1, onder d), van de Zesde richtlijn in Belgisch recht omzet, zij moeten worden vrijgesteld op grond van artikel 44, lid 2, 1^o, WBTW, dat in het Belgische recht uitvoering geeft aan artikel 13, A, lid 1, onder b), van deze richtlijn. Concreet baseert zij deze redenering op het arrest Commissie/Frankrijk (C-76/99, EU:C:2001:12).

Daarop heeft de cour d'appel de Mons de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

Met zijn drie vragen, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 13, A, lid 1, onder b) of c), van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het van toepassing is op het vervoer van menselijke organen en bij mensen afgenomen monsters voor medische analyse of medische of therapeutische verzorging dat ten behoeve van ziekenhuizen en laboratoria wordt uitgevoerd door een zelfstandige derde wiens diensten in aanmerking komen voor vergoeding door de sociale zekerheid en, in het bijzonder, of een dergelijke activiteit kan worden vrijgesteld van btw als een handeling die nauw samenhangt met medische handelingen als bedoeld in artikel 13, A, lid 1, onder b).

Vooraf moet eraan worden herinnerd dat de Zesde richtlijn de btw een zeer ruime werkingssfeer geeft, aangezien artikel 2, dat de belastbare handelingen betreft, niet alleen ziet op de invoer van goederen, maar ook op leveringen van goederen en diensten die in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht (zie arrest Verigen Transplantation Service International, C-156/09, EU:C:2010:695, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Artikel 13 van deze richtlijn stelt evenwel bepaalde activiteiten vrij van btw. Volgens vaste rechtspraak vormen de in dit artikel bedoelde vrijstellingen autonome begrippen van Unierecht, die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen (zie arrest Verigen Transplantation Service International, C-156/09, EU:C:2010:695, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Uit diezelfde rechtspraak blijkt bovendien dat de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. De uitlegging van die bewoordingen moet echter in overeenstemming zijn met de door bedoelde vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel. Dit beginsel van strikte uitlegging betekent dus niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 13 zijn gebruikt, zó moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren (zie arrest Verigen Transplantation Service International, C-156/09, EU:C:2010:695, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Medische diensten kunnen onder de vrijstellingen van artikel 13, A, lid 1, onder b) en c), van de Zesde richtlijn vallen. Blijkens de rechtspraak ziet artikel 13, A, lid 1, onder b), van de Zesde richtlijn op diensten die in een ziekenhuis worden verricht, terwijl lid 1, onder c), betrekking heeft op medische diensten die buiten een dergelijk kader worden verricht, zowel op het particuliere adres van de zorgverstrekker als thuis bij de patiënt of op elke andere plaats (zie in die zin arresten Kügler, C-141/00, EU:C:2002:473, punt 36, en CopyGene, C-262/08, EU:C:2010:328, punt 27).

Betreffende met name het begrip ‘medische verzorging’ in artikel 13, A, lid 1, onder b), van de Zesde richtlijn en het begrip ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ in artikel 13, A, lid 1, onder c), ervan heeft het Hof reeds meermaals vastgesteld dat zij beide zien op diensten die de diagnose, de behandeling en, voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen tot doel hebben (zie arrest Klinikum Dortmund, C-366/12, EU:C:2014:143, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Daaruit volgt dat diensten van medische aard met als doel de bescherming, het behoud of het herstel van de gezondheid van de mens de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, onder b) en c), van de Zesde richtlijn genieten. Hoewel deze bepaling meerdere, onderscheiden werkingssferen heeft, beoogt zij dus alle vrijstellingen van medische diensten sensu stricto te regelen (zie arrest Klinikum Dortmund, C-366/12, EU:C:2014:143, punten 30 en 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Weliswaar moeten ‘medische verzorging’ en ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ een therapeutisch doel hebben, maar daaruit volgt niet noodzakelijkerwijs dat het therapeutische doel van een dienst bijzonder strikt moet worden opgevat (zie arrest CopyGene, C-262/08, EU:C:2010:328, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Een activiteit als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde, namelijk het vervoer van menselijke organen en bij mensen afgenomen monsters voor verschillende ziekenhuizen en laboratoria, is duidelijk geen ‘medische verzorging’ of ‘gezondheidskundige verzorging’ in de zin van artikel 13, A, lid 1, onder b) en c), van de Zesde richtlijn, aangezien een dergelijke activiteit niet tot de medische diensten behoort die rechtstreeks tot eigenlijk doel hebben de diagnose, de behandeling of de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen, en evenmin de bescherming, het behoud of het herstel van de gezondheid (zie in die zin arrest Future Health Technologies, C-86/09, EU:C:2010:334, punt 43).

Voorts heeft het Hof reeds geoordeeld dat, anders dan de bewoordingen van artikel 13, A, lid 1, onder b), van de Zesde richtlijn, de bewoordingen van artikel 13, A, lid 1, onder c), ervan niet verwijzen naar nauw met medische verzorging samenhangende handelingen — ondanks het feit dat deze bepaling onmiddellijk volgt op artikel 13, A, lid 1, onder b) — en dat bijgevolg het begrip ‘nauw met medische verzorging samenhangende handelingen’ niet relevant is voor de uitlegging van artikel 13, A, lid 1, onder c), van de Zesde richtlijn (zie in die zin arrest Klinikum Dortmund, C-366/12, EU:C:2014:143, punt 32).

Met alle partijen die in de onderhavige zaak opmerkingen hebben ingediend moet bijgevolg worden vastgesteld dat een activiteit als die welke aan de orde is in het hoofdgeding, niet op basis van artikel 13, A, lid 1, onder c), van de Zesde richtlijn van btw kan worden vrijgesteld.

Uit het voorgaande volgt dat het Hof ter beantwoording van de gestelde vragen nog moet nagaan of een activiteit als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, van btw kan worden vrijgesteld krachtens artikel 13, A, lid 1, onder b), van de Zesde richtlijn, voor zover die activiteit op één lijn zou kunnen worden gesteld met een dienst die nauw samenhangt met ziekenhuisverpleging of medische verzorging. Te dien einde dient de betrokken activiteit te worden getoetst aan de verschillende criteria van artikel 13, A, lid 1, onder b), en moet tevens rekening worden gehouden met de aanvullende criteria van artikel 13, A, lid 2, onder b), van deze richtlijn.

Uit de bewoordingen van artikel 13, A, lid 1, onder b), van de Zesde richtlijn blijkt dat een activiteit als die in het hoofdgeding op basis van die bepaling slechts van btw kan worden vrijgesteld als een dienst die nauw samenhangt met ziekenhuisverpleging of medische verzorging, indien zij ten eerste kan worden aangemerkt als een ‘handeling die nauw samenhangt met ziekenhuisverpleging of medische verzorging’, en ten tweede wordt verricht door een publiekrechtelijk lichaam of, onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose of andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard.

Het Hof heeft reeds geoordeeld dat het begrip ‘handelingen die […] nauw samenhangen [met ziekenhuisverpleging en medische verzorging]’ in de zin van artikel 13, A, lid 1, onder b), van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat activiteiten als de afname en het transport van bloed niet onder dit begrip vallen wanneer de in een ziekenhuis verstrekte medische verzorging, waarmee deze activiteiten slechts mogelijkerwijs samenhangen, niet is verricht en evenmin aan de gang is of wordt overwogen (zie arrest Future Health Technologies, C-86/09, EU:C:2010:334, punt 49). Hieruit volgt dat het vervoer van monsters niet altijd kan worden aangemerkt als een ‘handeling die nauw samenhangt met ziekenhuisverpleging of medische verzorging’.

Aangaande medische diensten heeft het Hof namelijk gepreciseerd dat, gelet op het doel van de in artikel 13, A, lid 1, onder b), van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling derhalve enkel diensten die logischerwijs verband houden met de ziekenhuisverpleging en medische verzorging en die in dit dienstverleningsproces onontbeerlijk zijn om de door deze diensten beoogde therapeutische doelstellingen te bereiken, ‘handelingen die […] nauw samenhangen’ in de zin van deze bepaling kunnen vormen, aangezien enkel dergelijke prestaties invloed kunnen uitoefenen op de kostprijs van de gezondheidszorg, die door de vrijstelling in kwestie voor particulieren toegankelijk wordt (zie arrest Ygeia, C-394/04 en C-395/04, EU:C:2005:734, punt 25).

Het staat aan de verwijzende rechter om, rekening houdend met alle aspecten van de bij hem aanhangige gedingen, te beoordelen of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde activiteit onontbeerlijk is.

Voor het geval dat de verwijzende rechter tot de slotsom zou komen dat die activiteit in het proces van dienstverlening op het gebied van ziekenhuisverpleging en medische verzorging daadwerkelijk onontbeerlijk is om de door deze diensten beoogde therapeutische doelstellingen te bereiken, moet worden uitgemaakt of zij wordt uitgeoefend door een publiekrechtelijk lichaam of, onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose of andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard.

Het staat buiten twijfel dat een vervoerder als die in het hoofdgeding niet kan worden aangemerkt als een ‘publiekrechtelijk lichaam’ en evenmin als een ‘ziekenhuis’, een ‘centrum voor medische verzorging’ of een ‘centrum voor diagnose’ dat zijn activiteiten verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 13, A, lid 1, onder b), van de Zesde richtlijn.

Bijgevolg moet worden nagegaan of een dergelijke vervoerder kan vallen onder het begrip ‘andere inrichtingen van dezelfde aard’ die naar behoren zijn erkend en de betrokken activiteit verrichten onder diezelfde voorwaarden in de zin van die bepaling.

In het hoofdgeding staat dienaangaande vast dat De Fruytier als zelfstandige menselijke organen en bij mensen afgenomen monsters vervoert voor verschillende ziekenhuizen en laboratoria, maar dat haar onderneming niet kan worden aangemerkt als een inrichting ‘van dezelfde aard’ als die welke haar vervoersdiensten afnemen.

Uit de rechtspraak betreffende de kwalificatie van een onderneming als een onderneming ‘van dezelfde aard’ als een ziekenhuis of een centrum voor medische verzorging of diagnose in de zin van artikel 13, A, lid 1, onder b), van de Zesde richtlijn volgt namelijk dat met name het begrip ‘inrichting’ het beeld oproept van een geïndividualiseerde entiteit die een bijzondere taak verricht (zie arrest Gregg, C-216/97, EU:C:1999:390, punt 18). Het Hof heeft ook geoordeeld dat een privaatrechtelijk laboratorium dat diagnostische medische analyses verricht, moet worden beschouwd als een inrichting ‘van dezelfde aard’ als ‘ziekenhuizen’ en ‘centra voor medische verzorging en diagnose’ in de zin van deze bepaling, aangezien deze analyses, gelet op hun therapeutisch doel, onder het begrip ‘medische verzorging’ van die bepaling vallen (zie arresten L.u.P., C-106/05, EU:C:2006:380, punten 18 en 35, en CopyGene, C-262/08, EU:C:2010:328, punt 60).

In het onderhavige geval moet worden vastgesteld dat een zelfstandig vervoerder, zoals De Fruytier, geen geïndividualiseerde entiteit is die een soortgelijke bijzondere taak verricht als ziekenhuizen of centra voor medische verzorging en diagnose, anders dan met name het geval is bij een privaatrechtelijk laboratorium dat diagnostische medische analyses verricht met een therapeutisch doel. Een dergelijke vervoerder kan dus niet worden aangemerkt als een ‘inrichting van dezelfde aard’ als die ziekenhuizen of centra in de zin van artikel 13, A, lid 1, onder b), van de Zesde richtlijn en kan derhalve niet op basis van die bepaling van btw worden vrijgesteld.

Anders dan De Fruytier stelt, kan het beginsel van fiscale neutraliteit niet afdoen aan deze conclusie. Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, kan de werkingssfeer van een vrijstelling bij ontbreken van een uitdrukkelijke bepaling niet op grond van dit beginsel worden uitgebreid, daar dit beginsel geen regel van primair recht is waaraan de geldigheid van een vrijstelling kan worden getoetst, maar een uitleggingsbeginsel dat moet worden toegepast tezamen met het beginsel dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd (zie arrest Klinikum Dortmund, C-366/12, EU:C:2014:143, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Aangezien, tot slot, de in het hoofdgeding aan de orde zijnde activiteit niet voldoet aan de criteria van artikel 13, A, lid 1, onder b), van de Zesde richtlijn, behoeven de criteria van artikel 13, A, lid 2, onder b), niet te worden onderzocht.

Gelet op een en ander moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat artikel 13, A, lid 1, onder b) en c), van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het niet van toepassing is op het vervoer van menselijke organen en bij mensen afgenomen monsters voor medische analyse of medische of therapeutische verzorging dat ten behoeve van ziekenhuizen en laboratoria wordt uitgevoerd door een zelfstandige derde wiens diensten in aanmerking komen voor vergoeding door de sociale zekerheid. In het bijzonder kan een dergelijke activiteit niet worden vrijgesteld van btw als een handeling die nauw samenhangt met medische handelingen als bedoeld in artikel 13, A, lid 1, onder b), daar die zelfstandige derde niet kan worden aangemerkt als een ‘publiekrechtelijk lichaam’ en evenmin als een ‘ziekenhuis’, een ‘centrum voor medische verzorging’, een ‘centrum voor diagnose’ of een andere ‘naar behoren erkende inrichting van dezelfde aard’ waarvan de activiteiten worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Achtste kamer) verklaart voor recht:

Artikel 13, A, lid 1, onder b) en c), van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd dat het niet van toepassing is op het vervoer van menselijke organen en bij mensen afgenomen monsters voor medische analyse of medische of therapeutische verzorging dat ten behoeve van ziekenhuizen en laboratoria wordt uitgevoerd door een zelfstandige derde wiens diensten in aanmerking komen voor vergoeding door de sociale zekerheid. In het bijzonder kan een dergelijke activiteit niet worden vrijgesteld van belasting over de toegevoegde waarde als een handeling die nauw samenhangt met medische handelingen als bedoeld in artikel 13, A, lid 1, onder b), daar die zelfstandige derde niet kan worden aangemerkt als een ‘publiekrechtelijk lichaam’ en evenmin als een ‘ziekenhuis’, een‘centrum voor medische verzorging’, een‘centrum voor diagnose’of een andere‘naar behoren erkende inrichting van dezelfde aard’waarvan de activiteiten worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen.

ondertekeningen