HR, 08-10-2021, nr. 20/02890

De Inspecteur heeft aan belanghebbende, [X], wonende te [Z], België, voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV1.opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 7 mei 2018 de aanslag gehandhaafd.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank.2.De Rechtbank heeft bij uitspraak van 18 december 2019 dat beroep ongegrond verklaard.3.

Tegen de uitspraak van de Rechtbank is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij het Hof.4.Het Hof heeft bij uitspraak van 23 juli 2020 de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.5.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Hierop is niet gerepliceerd.

De feiten

In de uitspraak van het Hof zijn de volgende feiten opgenomen:

Belanghebbende is gehuwd en woonde samen met haar echtgenoot (hierna: de echtgenoot) het hele jaar 2015 in België. De woning in België is eigendom van belanghebbende en haar echtgenoot, ieder voor de onverdeelde helft, en is gefinancierd met een hypothecaire lening. De woning kwalificeert als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).

Belanghebbende was in 2015 in dienstbetrekking werkzaam in Nederland. Haar inkomen is nagenoeg volledig belast in Nederland. De echtgenoot is gepensioneerd en genoot inkomsten uit vroegere dienstbetrekking (uit Nederland afkomstig) en ontving een AOW-uitkering. Zijn inkomen is volledig belast in België.

In haar aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2015 heeft belanghebbende aangegeven dat zij aangemerkt kan worden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Tevens is in de aangifte, voor zover relevant, het volgende vermeld:

Inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking € 71.605

Percentage gerechtigheid in de eigen woning 50%

Saldo (negatieve) inkomsten uit eigen woning 100% € 8.954

Belastbaar inkomen uit werk en woning € 62.651

De echtgenoot heeft in Nederland geen aangifte IB/PVV over het jaar 2015 gedaan.

De inspecteur is bij het opleggen van de aanslag (…) afgeweken van de aangifte van belanghebbende. Daarbij is als negatieve inkomsten uit eigen woning € 4.477 in aanmerking genomen en het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 67.128.

(…)

De echtgenoot heeft in 2015 de volgende (uit Nederland afkomstige) inkomsten genoten:

- Delta Lloyd levensverzekering € 587

- Sociale verzekeringsbank (AOW) € 8.625

- AEGON levensverzekering € 12.389

Totaal € 21.601

In 2015 is door belanghebbende en haar echtgenoot een bedrag van € 11.114 aan hypotheekrente betaald.

De echtgenoot heeft in België aangifte personenbelasting gedaan en daarin een belastbaar inkomen aangegeven van € 18.139 en ook heeft hij daarin de aan hem toe te rekenen hypotheekrente (€ 5.557,07) opgenomen. Volgens de aangifte leidt het rentebedrag niet tot een op het inkomen te effectueren aftrekpost.

Geschil

Voor de Rechtbank en het Hof was in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van meer dan 50% van de negatieve inkomsten uit eigen woning.

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch

Voor het oordeel van de Rechtbank verwijs ik naar de uitspraak van de Rechtbank. Het oordeel van het Hof is hieronder opgenomen waarbij een aantal onderdelen sterk is ingekort. Voor het volledige oordeel verwijs ik naar de uitspraak van het Hof.

• Vóór 2015 konden belastingplichtigen op grond van art. 2.5 Wet IB 2001 opteren voor binnenlandse belastingplicht. Belanghebbende en haar echtgenoot hebben in de jaren voorafgaand aan 2015 gebruik gemaakt van die regeling. Hierdoor kon belanghebbende de gehele door haar en haar echtgenoot betaalde hypotheekrente op haar belastbare inkomen uit werk en woning in mindering brengen.

• Met ingang van 2015 is art. 2.5 Wet IB 2001 vervangen door art. 7.8 Wet IB 2001. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende op grond van de nieuwe wettelijke bepalingen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is en de echtgenoot niet.

• De kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kan, anders dan de niet kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, de (negatieve) inkomsten uit de niet in Nederland gelegen eigen woning in mindering brengen op zijn inkomen uit werk en woning. Belanghebbende kan op grond daarvan de aan haar toe te rekenen (negatieve) inkomsten uit de in België gelegen eigen woning (50%) in aanmerking nemen. Omdat de echtgenoot voor de toepassing van de Wet IB 2001 niet als fiscale partner wordt aangemerkt (art. 1.2, lid 4, letter b, Wet IB 2001), vormen zijn negatieve inkomsten uit eigen woning geen gemeenschappelijke inkomensbestanddelen die belanghebbende op grond van art. 2.17 Wet IB 2001 bij haar in aanmerking kan nemen (terwijl ze bovendien niet tot de Nederlandse heffingsgrondslag behoren).

• De conclusie van het Hof is dat belanghebbende op grond van de Wet IB 2001 slechts de aan haar toe te rekenen negatieve inkomsten uit eigen woning (50%) op haar inkomen uit werk en woning in mindering kan brengen.

• Belanghebbende heeft deze conclusie niet bestreden, maar heeft een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Tot 2015 kon zij wel het volledige bedrag aan negatieve inkomsten eigen woning bij de berekening van haar belastbaar inkomen uit box 1 in aanmerking nemen, en de wetgever had dat naar de mening van belanghebbende niet zonder overgangsregeling mogen wijzigen. Het wegvallen van 50% van de aftrek levert een inbreuk op ten aanzien van het vertrouwen dat zij mocht ontlenen aan de wetgeving zoals deze vóór 2015 gold. Zij wees er daarbij op dat geen sprake was van een algehele wijziging van wetgeving, maar van een gerichte wijziging waarbij slechts de buitenlandse belastingplichtige werd getroffen. De wetgever moet hebben geweten dat ook deze groep belastingplichtigen voor de verwerving van een woning langlopende hypotheekverplichtingen was aangegaan. Gelet daarop is het een illusie dat belastingplichtigen konden anticiperen op de wetswijziging.

• Het Hof heeft vooropgesteld dat het de rechter – op grond van het toetsingsverbod van art. 120 Grondwet – niet is toegestaan om de Wet IB 2001 te toetsen aan het vertrouwensbeginsel. De rechter kan wel toetsen aan het EVRM en het EU-verdrag.

• Het Hof heeft met betrekking tot art. 1 EP EVRM allereerst overwogen dat niet elke wijziging van belastingwetgeving leidt tot een inbreuk op het ongestoorde genot van eigendom. Burgers kunnen in het algemeen in redelijkheid niet erop vertrouwen dat belastingwetgeving ongewijzigd zal blijven. Voor het Hof ligt de vraag voor of wat is aangevoerd aanleiding geeft tot afwijking van deze regel. Het Hof heeft uit de parlementaire geschiedenis afgeleid dat de wetgever heeft beoogd de wettelijke bepalingen ter zake van buitenlandse belastingplichtigen meer in overeenstemming te brengen met het Europese recht, dat de nieuwe regeling een forse vereenvoudiging vormt ten opzichte van de eerdere regeling en dat de regeling ruim voor de ingangsdatum was aangekondigd. De wetgever heeft onder ogen gezien en geaccepteerd dat een kleine groep belastingplichtigen er, veelal beperkt, financieel op achteruit zou gaan. Er is afgezien van een overgangsregeling vanwege de complexiteit en de hoge uitvoeringskosten. Het Hof heeft geoordeeld dat de wetsgeschiedenis blijk geeft van een door de wetgever gemaakte redelijke afweging tussen het met art. 7.8 Wet IB 2001 nagestreefde doel in het algemeen belang (meer overeenstemming met het Europese recht en vereenvoudiging) en de bescherming van de individuele belangen (vroegtijdige aankondiging en macro bezien lijdt slechts een kleine groep, beperkt, financieel nadeel). Het Hof heeft geoordeeld dat de keuze van de wetgever niet evident van iedere redelijke grond ontbloot is en dat niet getreden is buiten de ruime beoordelingsmarge. Dat belanghebbende door de wetswijziging minder negatieve inkomsten uit eigen woning in aanmerking kan nemen dan voor 2015, doet daar niet aan af. Gesteld noch gebleken is dat zij hierdoor is getroffen door een individuele buitensporige last. Het Hof heeft geoordeeld dat van strijd met art. 1 EP EVRM geen sprake is.

• Belanghebbende heeft betoogd dat sprake is van een ongerechtvaardigde beperking van het vrije verkeer van werknemers aangezien zij wel recht zou hebben op de volledige negatieve inkomsten uit eigen woning indien zij en haar echtgenoot in Nederland zouden wonen. Het Hof heeft geoordeeld dat geen sprake is van strijd met het EU-recht aangezien de echtgenoot in België een belastbaar inkomen heeft dat meer bedraagt dan 10% van het gezinsinkomen en zodanig hoog is dat in België rekening kan worden gehouden met de fiscale draagkracht van de echtgenoot en daarmee met zijn persoonlijke en gezinssituatie (het Hof heeft verwezen naar Schumacker, Commissie/Estland en het Spaanse voetbalmakelaar-arrest). Voor zover België niet voorziet in een aftrekpost voor de door de echtgenoot betaalde hypotheekrente, is dat een gevolg van de Belgische wetgeving. Die omstandigheid kan er niet toe leiden dat Nederland die aftrek in aanmerking moet nemen. Dit is een dispariteit waarop het EU-recht geen invloed heeft. Ook heeft het Hof een beroep op het arrest Zurstrassen6.verworpen aangezien dat arrest toepassing mist omdat niet nagenoeg het gehele gezinsinkomen is verworven in Nederland. Ook de omstandigheid dat de veranderde regelgeving slechts de buitenlands belastingplichtige raakt, terwijl voor de binnenlands belastingplichtige niets verandert, levert geen discriminatie op.

• Ook het beroep van belanghebbende op de non-discriminatiebepaling uit art. 26 van het belastingverdrag met België heeft het niet gehaald, aangezien naar het oordeel van het Hof de negatieve inkomsten uit eigen woning niet vallen onder ‘persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin’. Het arrest van de Hoge Raad van 11 september 1991,7.gewezen onder het oude verdrag, waar het gaat om een nagenoeg gelijkluidende bepaling, is van belang voor wat betreft de werking van de huidige non-discriminatiebepaling.

Belanghebbende komt in cassatie met drie klachten. De klachten houden in dat sprake is van een schending van art. 1 EP EVRM, het EU-recht en het non-discriminatie artikel in het belastingverdrag met België.

Artikel 1 EP EVRM

De eerste klacht ziet hierop dat belanghebbende als gevolg van de afschaffing van art. 2.5 Wet IB 2001 en de invoering van art. 7.8 Wet IB 2001 minder negatieve inkomsten uit eigen woning in aanmerking kan nemen.

Belanghebbende klaagt erover dat zij evenals tal van anderen ervoor heeft gekozen in het buitenland te gaan wonen en er daarbij rekening mee heeft gehouden dat zij de hypotheekrente volledig (dus ook het deel van de echtgenoot) in aftrek zou kunnen brengen op haar in Nederland belaste inkomsten. De wetgever heeft er weliswaar niet voor gekozen de herziening van de keuzeregeling voor buitenlandse belastingplichtigen al in 2014 in te voeren, maar pas in 2015 om de overgang in de praktijk zo geruisloos mogelijk te maken, waarbij echter geen rekening is gehouden met belastingplichtigen die tussen 2001 en 2013 de keuze hebben gemaakt over de grens huisvesting te zoeken. Zij zijn ten behoeve van de financiering van een woning verplichtingen aangegaan voor (vaak) een periode van 30 jaar (de normale periode voor een hypothecaire lening) en zij kunnen dit niet adequaat aanpassen, zelfs niet op een tijdsbestek van 1 jaar. Verder maakt onderdeel van de klacht uit dat sprake is van een individuele buitensporige last en dat de nieuwe regeling in strijd is met het EU-recht.

Voor zover belanghebbende betoogt dat zij nadeel ondervindt van de wetswijziging, slaagt deze klacht niet omdat de wetgever de wet, ook zonder overgangsregeling, mag wijzigen. Burgers kunnen er in redelijkheid niet op vertrouwen dat de wet ongewijzigd zal blijven.8.In een zaak waarin een belastingplichtige bij de invoering van de Wet IB 2001 het recht op aftrek kwijt raakte voor de betaalde rente betreffende een tweede woning, oordeelde de Hoge Raad als volgt:9.

Voor het Hof heeft belanghebbende onder meer betoogd dat de wetgever een overgangsregeling had moeten treffen. Hij heeft in dat verband een beroep gedaan op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: Eerste Protocol) en op het arrest van het EHRM van 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. e.a./Finland, V-N 2003/52.2. Het Hof heeft geoordeeld dat dat beroep faalt.

Voor zover de middelen zich tegen dit oordeel richten, kunnen zij niet tot cassatie leiden. Volgens het genoemde arrest van het EHRM dient een verdragsstaat bij het treffen van een maatregel die leidt tot een ontneming van eigendom als bedoeld in artikel 1 Eerste Protocol een 'fair balance' te treffen tussen de eisen van het algemeen belang en die van de bescherming van fundamentele rechten van het individu. Bij de beoordeling van de vraag of een staat aan dit vereiste heeft voldaan dient echter een 'wide margin of appreciation' aan die staat te worden toegekend, zeker indien het belastingmaatregelen betreft. Het Hof heeft in zijn uitspraak met juistheid tot uitdrukking gebracht dat, voor zover sprake is van een aantasting van eigendomsrechten als bedoeld in artikel 1 Eerste Protocol, de wetgever in het onderhavige geval de grenzen van deze 'wide margin of appreciation' niet heeft overschreden. Uit hetgeen belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd kan voorts niet, zoals nodig is voor honorering van een beroep op artikel 1 Eerste Protocol, worden afgeleid dat het ontbreken van een overgangsregeling bij de onderwerpelijke wetswijziging in zijn specifieke omstandigheden voor hem leidt tot een individuele en buitensporige last ('individual and excessive burden').

Het argument van belanghebbende dat belastingplichtigen die een hypotheek hadden afgesloten, niet konden anticiperen op de regeling, doet niet eraan af dat de regeling niet evident van iedere redelijke grond is ontbloot. De wetgever is bij de invoering van de wetswijziging weliswaar niet op een situatie als die van belanghebbende ingegaan, maar er zijn ook geen aanwijzingen dat de wetgever zich niet bewust zou zijn geweest van dit gevolg. Aan de wetgever is een ruime beoordelingsvrijheid toegekend. De wetgever heeft verschillende argumenten aangevoerd voor de wetswijziging.10.

Voorts merk ik op dat de Hoge Raad bij arrest van 14 juni 2019 een beroep in cassatie tegen een andere uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 15 november 2018 in een vergelijkbare zaak ongegrond heeft verklaard met toepassing van art. 81 RO.11.

Onderdeel van de klacht is dat belanghebbende aanvoert te zijn getroffen door een individuele buitensporige last.12.Feiten waaruit blijkt dat sprake is van een individuele en buitensporige last, zijn echter door het Hof niet vastgesteld en door belanghebbende bij het Hof ook niet gesteld.13.Dit onderdeel van de klacht kan daarom niet slagen.

Voor zover belanghebbende erover klaagt dat de hier relevante bepalingen van de Wet IB 2001 in strijd zijn met het EU-recht, behandel ik ze in het volgende onderdeel.

De eerste klacht faalt in zoverre.

Strijd met EU-recht?

De tweede klacht houdt in dat de relevante Nederlandse regelgeving niet in overeenstemming is met het EU-recht. Belanghebbende beroept zich onder meer op het arrest Zurstrassen14.en verzoekt de Hoge Raad om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU.15.

Voor zover belanghebbende erover klaagt dat zij wordt gediscrimineerd in vergelijking met ingezetenen, faalt de klacht in zoverre dat de bepaling over de partnerregeling in art. 1.2, lid 4, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001 geen onderscheid maakt tussen haar zelf (als niet ingezetene) en ingezeten belastingplichtigen ten aanzien van de vraag welke personen voor haar als partner in de zin der wet kunnen gelden. Voorts verleent art. 7.8 Wet IB 2001 in verbinding met andere bepalingen van die wet haar in overeenstemming met de zogenoemde Schumacker rechtspraak recht op persoonlijke aftrekposten die ook ingezetenen toekomen.

Voor zover belanghebbende beoogt erover te klagen dat haar echtgenoot niet in de gelegenheid is om zijn deel van de negatieve opbrengst van de in België gelegen eigen woning af te trekken, faalt deze eveneens. De echtgenoot heeft op de voet van art. 7.8 Wet IB 2001 in overeenstemming met de Schumacker jurisprudentie geen recht heeft op aftrek van persoonlijke aftrekposten in Nederland, aangezien hij geen in Nederland belastbare inkomsten geniet en zijn in België belastbare inkomsten ruimschoots voldoende zijn om de genoemde negatieve opbrengst fiscaal in aanmerking te nemen, en de omstandigheid dat het Belgische recht zulks niet toestaat, een dispariteit is waarin het EU-recht niet voorziet.16.

Het laatste punt van de tweede klacht ziet hierop dat de in het vorige onderdeel van deze conclusie genoemde omstandigheden en regels ertoe leiden dat de echtgenoot van belanghebbende niet als partner in de zin der wet wordt aangemerkt (art. 1.2, lid 4, onderdeel b, Wet IB 2001). Dat heeft weer tot gevolg dat zij het aandeel van haar echtgenoot in de negatieve opbrengst van de eigen woning niet op de voet van art. 2.17 Wet IB 2001 in haar aangifte kan opvoeren. De vraag is nu of die weigering gelet op het EU-recht stand kan houden.

Belanghebbende doet hierbij een beroep op het eerder genoemde arrest Zurstrassen van het HvJ EU. Dit betrof een geval waarin een Belg woonde in Luxemburg waar hij 98% van zijn inkomsten verwierf, terwijl zijn vrouw met hun kinderen in België woonde en geen inkomen genoot. De man werd in Luxemburg belast als binnenlands belastingplichtige (punt 22 van het arrest), maar kwam niet in aanmerking voor het gunstige echtgenotenregime omdat zijn vrouw niet in Luxemburg woonde. Het HvJ EU oordeelde dat de Schumacker rechtspraak niet op dit geval zag maar dat de weigering van het belastingvoordeel aan de belanghebbende wegens de woonplaats van de echtgenote een met het vrije verkeer van werknemers strijdige discriminatie vormde. Het HvJ EU wees mede erop dat in dit geval alleen de woonstaat van de man rekening kon houden met de gezinssituatie nu nagenoeg het gehele gezinsinkomen daar werd verdiend.

Het arrest Zurstrassen is niet zonder meer van toepassing op de onderhavige zaak, aangezien de feiten geheel verschillend zijn. De belanghebbende in het aanhangige geschil woont immers evenals haar echtgenoot in België en is in Nederland buitenlands belastingplichtig waar zij 90% van haar inkomen verdient maar niet 90% van het gezinsinkomen. Van belang is dat in het arrest Zurstrassen het voorschrift van het vrije werknemersverkeer wordt toegepast los van de Schumacker jurisprudentie maar met toepassing van het gelijkheidsbeginsel. Naar mijn mening zal ook voor de beoordeling van de in 3.13 gestelde vraag moeten worden onderzocht of het niet toepassen van art. 2.17 ten aanzien van de negatieve opbrengst eigen woning van de man in overeenstemming is met die vrijheid casu quo dat beginsel.

Naar Nederlands nationaal recht vormen de belastbare inkomsten uit eigen woning van belastingplichtigen die elkaars fiscale partner zijn, een ‘gemeenschappelijk inkomensbestanddeel’ (art. 2.17, lid 5, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001) ten aanzien waarvan zij mogen kiezen in welke verhouding dit over de aangiftes van beide partners wordt verdeeld (art. 2.17, lid 2, eerste volzin, Wet IB 2001). In louter Nederlandse verhoudingen mag een belastingplichtige dus het aandeel van de echtgenoot in de (positieve of negatieve) inkomsten uit eigen woning in aanmerking nemen als ware het zijn eigen aandeel. Die mogelijkheid is zuiver optioneel. De echtgenoten mogen zonder nadere voorwaarden beslissen hoe zij gemeenschappelijke inkomensbestanddelen verdelen over beider fiscale inkomens. Het mag voor zeker worden gehouden dat die verdeling in alle of haast alle gevallen zal worden bepaald door het fiscale voordeel. De negatieve inkomsten uit eigen woning zullen in bijna alle gevallen worden opgevoerd in de aangifte van diegene van beiden die tegen het hoogste tarief wordt belast.

Belanghebbende wordt zoals hierboven vastgesteld (onderdeel 3.11) weliswaar niet gediscrimineerd ten opzichte van ingezetenen, maar het recht op het in aanmerking nemen van de persoonlijke aftrekposten wordt haar ontzegd wegens de omstandigheid dat noch de inkomsten van haar echtgenoot noch die van hun beiden samen nagenoeg uitsluitend in Nederland worden verdiend (art. 7.8, lid 6, onderdelen a en b, Wet IB 2001)17.. Deze uitsluiting wordt in het arrest Schumacker gerechtvaardigd wegens het verschil tussen binnen- en buitenlands belastingplichtigen.

Maar kan deze conclusie ook worden getrokken ten aanzien van de uitsluiting van het toerekeningsrecht ex art. 2.17 Wet IB 2001 in gevallen als dat van belanghebbende? Zij wordt in de wet erkend als kwalificerend buitenlands belastingplichtige en geniet daarom verschillende aftrekposten als ware zij binnenlands belastingplichtige. Het recht op toerekening op basis van art. 2.17 krijgt zij echter niet omdat haar echtgenoot niet kwalificerend buitenlands belastingplichtige is, terwijl zij dit recht wel zou verkrijgen wanneer – bij overigens gelijke omstandigheden – haar echtgenoot in Nederland zou wonen en dus binnenlands belastingplichtige zou zijn. In deze situatie zouden belanghebbende en haar echtgenoot ieder in respectievelijk België en Nederland een eigen woning hebben. De echtgenoot zou dan binnenlands belastingplichtige zijn. Zij zouden mogen kiezen welke woning zij voor de toepassing van de Nederlandse inkomstenbelasting als hun eigen woning zouden aanmerken (art. 3.111, lid 8 Wet IB 2001) en art. 2.17 der wet toepassen.

De andere mogelijkheid is dat niet alleen de echtgenoot maar ook belanghebbende zelf in Nederland zou wonen; voor dat geval behoeft de toepasselijkheid van art. 2.17 geen nadere toelichting.

Belanghebbende en haar echtgenoot mogen in de feitelijk bestaande situatie niet kiezen voor de meest voordelige toerekening van de aftrekpost. Zo bezien wordt belanghebbende gediscrimineerd ten opzichte van andere buitenlands belastingplichtigen (en de binnenlands belastingplichtigen) van wie de partner in Nederland woont maar die overigens in dezelfde omstandigheden verkeren. Ook in die situatie kan de ene partner een laag of niet belast ‘wereldinkomen’ hebben dat de keuze voor het aangeven van bepaalde inkomensbestanddelen bij de andere partner aantrekkelijk maakt.

Daartegenover kan worden aangevoerd dat het aandeel van de echtgenoot van belanghebbende in de opbrengst eigen woning in diens Belgische belastbare inkomen in aanmerking zou kunnen worden genomen. Het Hof wijst daarop in het spoor van r.o. 23 van het HvJ EU in het arrest Zurstrassen. Het argument lijkt een afgeleide uit het Schumackerarrest: de werkstaat hoeft niet een aftrek te verlenen wegens het ontbreken van een Belgische regeling voor aftrek negatieve opbrengst eigen woning (dispariteit).18.

In die rechtspraak gaat het erom dat het vrije verkeer van werknemers verlangt dat steeds één van beide betrokken lidstaten de persoonlijke situatie en gezinssituatie van de belastingplichtige in aanmerking moet kunnen nemen. Daartoe heeft het Hof een model ontwikkeld voor de toedeling van verplichtingen aan de staten.

Die vraag is niet aan de orde in de onderhavige zaak. Zij ziet niet op de verdeling van heffingsbevoegdheid of daarmee samenhangende plichten tussen staten, maar op de beginselrechtelijke toetsing van de wetgeving van Nederland. De belanghebbende verlangt toepassing van het nationale recht met inachtneming van het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel. De Nederlandse wet verleent immers bepaalde buitenlands belastingplichtigen aftrekrechten maar neemt die voor een deel terug wanneer de echtgenoot niet in Nederland woont en daar ook niet ‘voldoende’ fiscaal inkomen verwerft. In essentie wordt dus onderscheid gemaakt naar gelang van de woonplaats van de echtgenoot of andere partner en daarmee - in de rechtspraak van het HvJ EU19.- indirect naar nationaliteit. Bovendien wordt op die wijze het vrije verkeer van werknemers belemmerd (zie onderdeel 3.18).

De in geschil zijnde weigering van aftrek is dus in beginsel in strijd met het gelijkheidsbeginsel. De tegenwerping als vermeld in onderdeel 3.19 staat daaraan, naar mijn mening en zoals ik heb toegelicht, niet in de weg, aangezien zij ziet op een ‘Tatbestand’ dat hier niet aan de orde is.

Daaraan moet mijns inziens wel worden toegevoegd dat het doel van art. 2.17 Wet IB 2001 is, zoals in onderdeel 3.16 opgemerkt, de partners de gelegenheid te geven te kiezen voor de meest voordelige optie voor de betreffende aftrekposten. Die allocatie impliceert dat de betreffende post slechts bij één van beide partners in aanmerking wordt genomen en dat dus niet dubbele aftrek plaats vindt.20.Het komt mij voor dat bij gegrondbevinding van de klacht van belanghebbende wettelijk mag worden verlangd dat wordt aangetoond dat de in het buitenland wonende echtgenoot of andere partner de betreffende post niet eveneens heeft afgetrokken. In de onderhavige zaak is klaarblijkelijk aan die eis voldaan, aangezien naar Belgisch belastingrecht een belastingvermindering wegens o.a. hypothecaire rente niet verder strekt dan tot het bedrag van het bruto (kadastrale) inkomen21.; zie tevens de mededeling over de aangifte van de echtgenoot in onderdeel 2.8 van de bestreden uitspraak.

Uit het vorenstaande volgt dat de vraag of de weigering om art. 2.17 in de onderhavige casus toe te passen, een ongeoorloofde discriminatie behelst, mijns inziens bevestigend moet worden beantwoord. Maar in de zin van het EU-recht kan naar ik meen niet worden gesproken van een acte claire of een acte éclairé. Derhalve meen ik dat de Hoge Raad prejudiciële vragen moet stellen aan het HvJ EU. Gelet op de Europeesrechtelijke impact van de vraagstelling acht ik beantwoording door de Hoge Raad zelf (op basis van het EVRM of BUPO) niet gewenst.

Ik stel voor aan het HvJ EU de vraag voor te leggen of het Nederlandse recht in strijd is met art. 45 VWEU en/of art. 21 Handvest doordat een belastingplichtige die met haar echtgenoot in België woont en wier inkomen geheel in Nederland belastbaar is, weliswaar recht heeft op persoonlijke aftrekposten maar anders dan andere belastingplichtigen niet samen met haar echtgenoot ervoor mag kiezen het aandeel van hem in de negatieve opbrengst uit hun gezamenlijke eigen woning in haar fiscale inkomen op te voeren, omdat hij fiscaal niet als haar partner wordt erkend daar hij niet in Nederland woont en noch zijn inkomen noch het gezinsinkomen voor ten minste 90% in Nederland aan loon- en/of inkomstenbelasting is onderworpen.

Strijd met het non-discriminatie artikel in het Belastingverdrag met België

De derde klacht is gericht tegen de verwijzing door het Hof naar het arrest van de Hoge Raad van 11 september 1991,22.op de grond dat dat arrest is achterhaald door jurisprudentie van het HvJ EU, en het is gewezen onder de Wet IB 1964 en onder het oude verdrag met België.

In het oude verdrag met België23.luidde de non-discriminatiebepaling als volgt: ‘Natuurlijke personen die inwoner zijn van een van de Staten genieten in de andere Staat dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin als de laatstbedoelde Staat aan zijn eigen inwoners verleent.’

In het nieuwe verdrag met België24.luidt de non-discriminatiebepaling als volgt: ‘Natuurlijke personen die inwoner zijn van een van de verdragsluitende Staten en die voordelen of inkomsten uit de andere verdragsluitende Staat verkrijgen die ingevolge de bepalingen van hoofdstuk III van dit Verdrag ter heffing aan die andere Staat zijn toegewezen, hebben bij de belastingheffing in laatstbedoelde Staat, in de mate waarin die voordelen en inkomsten deel uitmaken van het wereldinkomen, recht op dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin als inwoners van die andere Staat, voor zover zij overigens in gelijke omstandigheden verkeren als inwoners van die Staat.’

De non-discriminatiebepalingen in het oude en het nieuwe verdrag zijn, voor zover voor dit geschil van belang, nagenoeg gelijkluidend.

De Hoge Raad heeft in het arrest van 11 september 1991 geoordeeld dat de toerekening van inkomensbestanddelen tussen echtgenoten niet strekt tot het verlenen van een persoonlijke aftrek, tegemoetkoming of vermindering uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin, zoals bedoeld in de non-discriminatiebepaling onder het oude verdrag. Dit arrest had betrekking op om de negatieve zuivere inkomsten uit de woning onder de Wet IB 1964, welke bij de belastingplichtige niet in aanmerking konden worden genomen. Ik meen dat dit arrest nog steeds van belang is in de procedure van belanghebbende waar toerekening van de negatieve inkomsten uit eigen woning niet mogelijk is onder de Wet IB 2001.25.Het Hof heeft juist geoordeeld dat dit arrest, voor wat betreft de werking van de non-discriminatiebepaling in het verdrag met België, ook op het onderhavige geval van toepassing is, zodat deze bepaling geen recht op aftrek in de bronstaat toekent.

De derde klacht faalt derhalve.

De conclusie strekt tot schorsing van het geding en tot het stellen van een of meer prejudiciële vragen aan het HvJ EU op basis van art. 267 VWEU.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal