24.4.8.5.14 Inbreng van lichamelijke zaken is onder omstandigheden het onder zich hebben van goederen bij bedrijfsbeëindiging

Inbreng kan – louter naar de tekst van de Btw-richtlijn (voorheen: Zesde richtlijn) en naar de tekst van de Wet OB beoordeeld – onder omstandigheden een met een levering onder bezwarende titel gelijkgestelde levering bij de (belastingplichtige) inbrengende vennoot opleveren. Dit is bijvoorbeeld het geval, indien de inbrengende vennoot zijn eenmanszaak volledig inbrengt in de personenvennootschap. Het bedrijf van de vennoot wordt alsdan beëindigd. Indien de belastingplichtige of zijn rechthebbende goederen onder zich heeft, wanneer hij de uitoefening van zijn bedrijf beëindigt, doet zich een levering uit hoofde van art. 18 onderdeel c Btw-richtlijn (ex art. 5 lid 7 onderdeel c Zesde richtlijn, vgl. art. 3 lid 3 onderdeel c Wet OB) voor.1

Gesteld kan worden dat de (belastingplichtige) inbrengende vennoot goederen onder zich heeft, wanneer hij zijn bedrijf beëindigt, die hij vervolgens inbrengt in een personenvennootschap. Er lijkt zich dus naar de letter van genoemde bepalingen een met een levering onder bezwarende titel gelijkgestelde levering voor te kunnen doen bij de vennoot. De ter zake van die leveringen verschuldigde btw komt niet voor aftrek in aanmerking. Cumulatie van belasting ligt daardoor op de loer. Dit is onwenselijk in het huidige btw-stelsel, omdat het concurrentieverstoring veroorzaakt.

De bedoeling van art. 18 onderdeel c Btw-richtlijn (ex art. 5 lid 7 onderdeel c Zesde richtlijn, vgl. art. 3 lid 3 Wet OB) is, net als van art. 16 Btw-richtlijn (ex art. 5 lid 6 Zesde richtlijn, vgl. art. 3 lid 3 onderdeel a Wet OB) aftrek ter zake van consumptief ge-of verbruik te corrigeren (zie deel III, hoofdstuk 15, paragraaf 15.4.7). Zoals aangegeven, is van consumptief ge- of verbruik bij inbreng geenszins sprake. Om die reden dient mijns inziens inbreng in een vennootschap niet met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld te worden.

Daarenboven doet zich op grond van de tekst van 18 onderdeel c van de Btw-richtlijn (ex art. 5 lid 7 onderdeel c Zesde richtlijn), bij bedrijfsbeëindiging géén fictieve levering voor, indien aan de vereisten van art. 19 Btw-richtlijn (ex art. 5 lid 8 jo 6 lid 5 Zesde richtlijn, vgl. art. 31 Wet OB) is voldaan. Op grond van art. 19 Btw-richtlijn kunnen lidstaten de fictie in hun nationale regelgeving opnemen, dat zich géén belastbare leveringen (en / of diensten) voordoen, wanneer sprake is van een overdracht of overgang van een algemeenheid van goederen (en / of diensten). Dit wordt wel het niet-leveringsbeginsel genoemd (zie deel III, hoofdstuk 15, paragraaf 15.6).2 De tekst van 18 onderdeel c van de Btw-richtlijn is verwarrend. Het niet-leveringsbeginsel kan immers pas worden toegepast als er a priori wél leveringen te constateren zijn.3 Wat er niet is, valt ook niet weg te denken en om iets weg te denken, moet er eerst iets zijn wat weg te denken is.

De Btw-richtlijn lijkt ervan uit te gaan dat alléén van een fictieve levering ten gevolge van bedrijfsbeëindiging sprake is, indien niet aan de voorwaarden voor het niet-leveringsbeginsel is voldaan. Het komt mij voor dat dit voorbehoud in art. 18 onderdeel c Btw-richtlijn niet gemaakt had hoeven worden, indien op fictieve leveringen het niet-leveringsbeginsel toegepast kan worden. De systematiek van de richtlijn duidt erop dat er geen fictie (niet-levering) op fictie (fictieve levering) gestapeld moet worden. Ik acht het ook weinig zinvol om ficties met ficties te bestrijden.

In de Wet OB is ten aanzien van fictieve leveringen ten gevolge van bedrijfsbeëindiging géén voorbehoud gemaakt voor situaties waarin aan de voorwaarden voor het niet-leveringsbeginsel is voldaan. In de parlementaire geschiedenis is over art. 3 lid 3 onderdeel c Wet OB evenwel opgemerkt, dat deze bepaling geen toepassing vindt in gevallen, waarin een ondernemer zijn bedrijf overdraagt aan een andere ondernemer.4 Dit lijkt een ruimere toezegging dan op grond van de Btw-richtlijn mogelijk is. Op dergelijke toezeggingen kunnen belastingplichtigen zich niet beroepen, tenzij met die toezeggingen ondubbelzinnig uitdrukking is gegeven aan de welbewuste bedoeling om de nationale regeling te doen afwijken van hetgeen waartoe de richtlijn zou verplichten of de vrijheid zou laten.5 Mogelijk is echter bedoeld, dat art. 3 lid 3 onderdeel c Wet OB alleen achterwege blijft, indien aan de voorwaarden van art. 31 Wet OB is voldaan. Daarmee blijft de mogelijkheid bestaan, dat heffing van btw optreedt in gevallen, waarin art. 31 Wet OB geen toepassing kan vinden omdat aan de voorwaarden daarvoor niet is voldaan (zie paragraaf deel III, hoofdstuk 15, paragraaf 15.6). Al met al lijkt het er echter op, dat in de bijzondere situatie dat sprake is van een bedrijfsbeëindiging door inbreng in een personenvennootschap en hetgeen wordt ingebracht niet als een algemeenheid van goederen (en diensten) kan worden beschouwd, zich naar de letter van art. 3 lid 3 onderdeel c Wet OB (art. 18 onderdeel c Btw-richtlijn, ex art. 5 lid 7 onderdeel c Zesde richtlijn) een levering voordoet. Zoals ik in deel III, hoofdstuk 15, paragraaf 15.4.7 heb betoogd, is het toepassen van genoemde bepaling in het geval van inbreng in een personenvennootschap echter niet conform de ratio ervan. Bovendien kan toepassing ervan resulteren in ongewenste belastingcumulatie. Zie over de wenselijkheid om de inbreng in natura aan de heffing van btw te onderwerpen nader, deel V, hoofdstuk 30. Ik houd het er dan ook op dat de ratio van genoemde bepalingen in de weg staat aan de toepassing ervan, in het geval van inbreng in natura in een personenvennootschap door een belastingplichtige vennoot.