HR, 15-12-2023, nr. 22/03498

Dit cassatieverzoek is een principiële kwestie over de uitleg die dient te worden gegeven aan uw uitspraak van 7 juni 2019, bekend onder ECLI:NL:HR:2019:868. Hetgeen mij en belanghebbende verdeeld houdt is de vraag of het niet in de verordening vermelden van de terinzagelegging van de in de bijlagen bij de verordening genoemde NEN-norm(en) tot onverbindendheid van de Verordening Zuiveringsheffing 2018, respectievelijk 2019, jegens belanghebbende heeft te leiden, óf dat de normen op andere wijze kenbaar waren aan belanghebbende en daarmee of daardoor niet tot onverbindendheid van de verordening jegens belanghebbende kan worden geconcludeerd.

Noch de belastingplicht voor de belastingjaren 2018 en 2019, noch de heffingsgrondslag van de beide belastingaanslagen, noch het feit dat [X] al jarenlang een ‘meetbedrijf is in de zin van de verordening en op haar een (dagelijkse) meet-, bemonster- en analyseplicht rust staat ter discussie. Ook staat niet ter discussie dat belanghebbende op de hoogte is van het voor de heffing van de Zuiveringsheffing gehanteerde normenkader en op zeer regelmatige basis met het waterschap contact en overleg heeft waarbij juist dit normenkader centraal staat. De feiten en omstandigheden van het contact en overleg zijn bij de Rechtbank en het Hof gedetailleerd uit de doeken gedaan.

Net zo min staat ter discussie dat in de Verordeningen Zuiveringsheffing 2018 en 2019 een bepaling ontbreekt die vermeldt dat de in de bijlage(n) genoemde normbladen bekend gemaakt worden door terinzagelegging op het kantoor van het waterschap.

Wat ter discussie staat is of het ontbreken van zo'n materiële bepaling in de verordening leidt tot onverbindendheid van de verordening jegens belanghebbende wegens schending van het kenbaarheidsvereiste, of niet. Dit is uiteraard een principiële kwestie die verder strekt dan de onderhavige NEN-normen bij de Zuiveringsheffing, want de verordeningen van lokale overheden bevatten een diversiteit van ‘geleende’ normenkaders voor velerlei doeleinden bij de heffing van belastingen, rechten en retributies. De nu gevolgde lijn door de bestuursrechters heeft vergaande consequenties voor de heffing van belastingen.

De bestuursrechters baseren zich bij de NEN-norm-zaken feitelijk geheel op uw uitspraak van 7 juni 2019 (ECLI:NL:HR:2019:868) en de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 17 maart 2020

(ECLI:NL:GHARL:2020:2429). Die laatste uitspraak wordt gezien als dé uitleg die dient te worden gegeven aan uw uitspraak en juist die uitleg is naar mijn overtuiging onjuist.

Ten aanzien van de genoemde uitspraak van het Hof van 17 maart 2020, waarin een ander waterschap betrokken was, is de lijn dat in het kader van het wel of niet voldoen aan de kenbaarheidseisen het legaliteitsbeginsel in het belastingrecht een belangrijke rol speelt. Ik onderschrijf dat. Een belastingplichtige dient zelf aan de hand van de gepubliceerde wet- en regelgeving de omvang van zijn fiscale verplichtingen te kunnen vaststellen. Dit betekent dat de hiervoor benodigde gegevens binnen een redelijke termijn en zonder overmatige inspanning voor een belastingplichtige te vinden en te raadplegen moeten zijn. De essentialia betreffen het belastbaar feit, de belastingplicht, de heffingsgrondslag, het tarief, de ingangs- en einddatum van de heffing, eventuele vrijstellingen en ontheffingen en regels rondom de invordering van de belastingschuld.

Het normenkader behorende bij de Verordening Zuiveringsheffing, als beschreven in de bijlagen bij de verordening, ziet op de wijze waarop een aangifteplichtige die een meetbedrijf is in de zin van de Zuiveringsheffing invulling dient te geven aan zijn (dagelijkse) meet-, bemonster- en analyseplicht. Ik wijs erop dat de invulling van analyseplicht enkel door inschakelen van een geaccrediteerd laboratorium kan geschieden. Meten en bemonsteren laten veel meetbedrijven in het verzorgingsgebied van AGV uitvoeren door een gespecialiseerd bedrijf.

Ik benadruk dat het in de genoemde Hof-uitspraak van 17 maart 2020 ging om een situatie waarin door de heffingsambtenaar van een belastingplichtige werd verlangd dat die zich op eigen gelegenheid bij het norminstituut NNI in Delft zou vervoegen teneinde de voor hem van belang zijnde normen in te kunnen zien. Die verlangde — en terecht ontoelaatbaar geachte — inspanning voor een belanghebbende om de omvang van zijn fiscale verplichtingen te kunnen vaststellen, staat in schril contrast tot de situatie bij AGV waar elke belastingplichtige/belanghebbende:

Toch houden de Rechtbank Amsterdam en het Gerechtshof Amsterdam met die inspanningen aan de zijde van de heffingsambtenaar geen rekening, maar stoppen de beoordeling van de kenbaarheid van het normenkader bij de constatering dat de verordening de bewuste materiële bepaling over de terinzagelegging niet bevat. Hoewel, de rechtbank Amsterdam leek in de zaak ECLI:NL:RBAMS:2021:3821 in beginsel wel open te staan voor andere vormen of methoden van bekendmaken c.q. kenbaarheid van het normenkader dan door middel van een terinzagelegging welke expliciet in de belastingverordening is opgenomen, en onderschrijft zelfs dat van die kenbaarheid in het geval van AGV ook sprake is of tenminste kan zijn, maar kan zich er niet toe zetten die feitelijke omstandigheden zwaarder te laten wegen dan de uitleg die door het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden is gegeven aan uw uitspraak van 7 juni 2019.

Ik stel mij op het standpunt dat, indien de belastingverordening de als ‘essentialia voor de heffing’ bestempelde terinzagelegging van het normenkader niet of onvolledig bevat, ‘van geval tot geval’ dient te worden beoordeeld of en in hoeverre de belastingplichtige daardoor wordt geschaad in zijn belangen en wel in de zin van de kenbaarheid van wat er van de belastingplichtige wordt verwacht door het waterschap c.q. de heffingsambtenaar.

De Verordening Zuiveringsheffing is door de bestuursrechter immers niet onverbindend verklaard jegens belastingplichtigen waarvan de aanslag niet is gebaseerd op een door meten en bemonsteren (maar op basis van tabel of forfait) tot stand gekomen heffingsgrondslag, terwijl voor die belastingplichtigen het ter inzage liggen van het normenkader ook niet in de verordening is vermeld. In tegenstelling tot de uitleg van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden die de bestuursrechter in de aan dit cassatieverzoek voorafgaande procedure heeft overgenomen, is voor een onverbindendverklaring naar mijn overtuiging vereist dat het voor de Zuiveringsheffing van belang zijnde normenkader niet binnen een redelijke termijn en zonder overmatige inspanning voorde belastingplichtige toegankelijk is.

Ik stel mij op het standpunt dat een belastingplichtige bij AGV binnen een redelijke termijn en zonder overmatige inspanning de omvang van zijn fiscale verplichtingen kan vaststellen. Sterker nog, daar helpt AGV elke belastingplichtige actief bij.

Naar mijn stellige overtuiging is door uw rechtscollege in de twee aangehaalde uitspraken van februari en juni 2019 niet meer dan een ‘algemene’ wijze benoemd voor wijze van bekend c.q. kenbaar maken van een norm en aanvullend daarop is een ‘uitgangspunt’ beschreven. Geen van beide levert een limitatieve methode van bekendmaken c.q. kenbaarheid op. Er is volgens mij door uw rechtscollege bewust ruimte voor alternatieven gelaten.

De rechtbank Amsterdam legde in de zaak ECLI:NL:RBAMS:2021:3821 argumenten ten aanzien van andere vormen c.q. methoden van bekendmaking en/of kenbaarheid van het voor de heffing van belang zijnde normenkader naast zich neer. Dit verhoudt zich naar mijn overtuiging niet met uw oordeel in de uitspraak van 1 februari 2019 (ECLI:NL:HR:2019:143) over de UAV 2012. Daarin stelt uw rechtscollege tenslotte:

Uw in het kader van de procedures over de NEN-normen veel aangehaalde uitspraak van 7 juni 2019 (ECLI:NL:HR:2019:868) vermeldt in r.o. 2.5:

De hele context van de verschillende uitspraken en aanvullingen daarop komt terug in de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 24 maart 2020 (ECLI:NL:GHARL:2020:2615).

Het Hof oordeelt negatief over de verbindendheid van de verordening vanuit hetgeen in r.o. 4.5 van die uitspraak staat opgenomen:

De bewuste NEN-normen van het normenkader van de Zuiveringsheffing zijn, in tegenstelling tot de UAV 2012, in het geheel niet in de Staatscourant gepubliceerd. In de Staatscourant is slechts vermeld dat (er een nieuwe versie van) de norm beschikbaar is, maar de integrale tekst daarvan is niet gepubliceerd. De situatie is dan ook zondermeer verschillend.

De uitleg die door het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden aan uw uitspraak van 7 juni 2019 wordt gegeven is volgens mij dan ook onjuist, of tenminste veel te beperkt. Het Hof voegt iets toe dat uw rechtscollege in het geheel niet heeft benoemd. En dat klemt.

Juist nu de integrale tekst van de norm niet openbaar toegankelijk is kan de kenbaarheid voor een belastingplichtige in het gedrang komen en juist dan dient van geval tot geval te worden beoordeeld of een belastingplichtige in zijn belangen is geschaad doordat het normenkader voor hem niet of te moeilijk toegankelijk was. Of meer zuiver: doordat het normenkader niet binnen een redelijke termijn en zonder overmatige inspanning voor een belastingplichtige te vinden en te raadplegen was. Een beoordeling van geval tot geval kan onmogelijk door een algemene regel worden bepaald. Dan dient van geval tot geval de bekendmaking, beschikbaarstelling, terinzagelegging, etc. te worden beoordeeld. Is een niet-openbare normenkader voor de belastingplichtige makkelijk — binnen een redelijke termijn en zonder overmatige inspanning — toegankelijk geweest, dan is de kenbaarheid van het normenkader naar mijn overtuiging niet geschonden.

In het geval van AGV in relatie tot belanghebbende in kwestie — maar die werkwijze geldt zoals gezegd voor alle meetbedrijven in het verzorgingsgebied van het waterschap — staat vast dat door de inspanningen van de medewerkers van AGV in zijn algemeenheid en de heffingstechnoloog van de belastingafdeling in het bijzonder, belastingplichtige actief en reactief is voorzien en gesteund in de kenbaarheid van het voor de heffing van de Zuiveringsheffing van belang zijnde normenkader. De essentialia van de Zuiveringsheffing zijn opgenomen in de vigerende verordening en al hetgeen voorts voor de heffing van belang zijnde staat in de bijlage(n) bij de verordening of zijn met een simpel contactmoment met AGV toegankelijk. Elk meetbedrijf voor Zuiveringsheffing kan alles dat voor de heffing van de Zuiveringsheffing van belang is binnen een redelijke termijn en zonder overmatige inspanning voor een belastingplichtige vinden en raadplegen. Het kan niet zo zijn dat een simpel contactmoment via de telefoon of email reeds een overmatige inspanning voor de belastingplichtige betreft. De reis naar het NNI te Delft kwalificeert uiteraard weldegelijk als een overmatige inspanning.

De eventueel te ontlenen veronderstelling dat het aangevoerde standpunt ertoe zou leiden dat voor de ene belastingplichtige de verordening verbindend zou kunnen zijn (wel actief en reactief informatie ontvangen) en voor de andere onverbindend (niet actief en reactief informatie ontvangen, of zelfs ontzegt) kan geen stand houden nu voor elk meetbedrijf in het verzorgingsgebied van AGV precies dezelfde aanpak van toepassing is.

Kijkend naar het kader dat uw rechtscollege voor de kenbaarheid heeft geschetst, stel ik met overtuiging dat door AGV jegens de belastingplichtige in kwestie — maar tevens jegens alle meetbedrijven — is voldaan aan de kenbaarheid van het normenkader van de Zuiveringsheffing. Dit ondanks dat in de verordening de materiele bepaling over het ter inzage liggen van de normen ontbreekt. Het normenkader was voor eenieder (die het aangaat) binnen een redelijke termijn en zonder overmatige inspanning toegankelijk. Een meetbedrijf hoeft bij AGV niet eens zelf te zoeken naar het normenkader. Elk meetbedrijf weet dat een simpel telefoontje of emailtje naar de vaste contactpersoon van het meetbedrijf bij AGV (lees: de heffingstechnoloog van de belastingafdeling), een vraag bij de periodieke bezoeken en overleggen, óf een email naar het onderdeel meetbedrijven van AGV volstaat om alle informatie met toelichting te verkrijgen die belanghebbende zou willen hebben over het normenkader én alle andere zaken rondom de Zuiveringsheffing.

Juist dat maakt dat het normenkader niet alleen van geval tot geval beoordeeld kenbaar is, was en zal zijn, maar voor alle gevallen (die het aangaat), kenbaar is, was en zal zijn. Dit geheel hebben de Rechtbank Amsterdam en het Gerechtshof Amsterdam, net als het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, waarop de beide bestuursrechters het oordeel laten rusten, onterecht miskend.

Gelet op het vorenstaande concludeer ik tot gegrond verklaren van dit cassatieverzoek, vernietiging van de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar. Ten aanzien van belanghebbende is geen sprake van schending van het kenbaarheidsvereiste, zodat aan de vigerende Verordening Zuiveringsheffing geen verbindendheid kan worden ontzegt. Ik wijs er tot slot nog graag op dat slechts twee meetbedrijven in het gehele verzorgingsgebied van het waterschap Amstel, Gooi en Vecht zich met bezwaar en beroep op het voorgewende kenbaarheidsgebrek hebben beroepen in de periode van 2016 tot 2020. De rest van de meetbedrijven in het verzorgingsgebied ervaart de methode van kenbaar maken van het normenkader door het waterschap als ruim voldoende. En het is niet zo dat de bezwaar en beroepsmogelijkheid moeilijk te vinden was, want er is — mede door rechtsbijstandsverleners en adviesbureaus — meer dan genoeg ruchtbaarheid aan de NEN-norm-jurisprudentie gegeven voor een stortvloed aan bezwaren.

In afwachting van de verdere stappen in deze procedure.

Hoogachtend,