Hof 's-Hertogenbosch, 07-09-2022, nr. 21/00277

In artikel 10, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) wordt het begrip loon omschreven als:

“Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van een dienstbetrekking.”

In artikel 31, lid 1, aanhef, en onderdeel f, Wet LB is evenwel bepaald dat in het geval sprake is van tegenwoordige arbeid door de werkgever vergoedingen en verstrekkingen, daaronder begrepen gedeelten van vergoedingen en verstrekkingen, kunnen worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel, in welk geval die vergoedingen en verstrekkingen vallen onder de werkkostenregeling.

Kiest de werkgever ervoor om vergoedingen en verstrekkingen aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel, dan dient vervolgens te worden beoordeeld of er mogelijk sprake is van een gerichte vrijstelling. Indien en voor zover dat niet het geval is, vallen de vergoedingen en verstrekkingen onder de forfaitaire ruimte van 1,2%. Bij overschrijding van de forfaitaire ruimte is de werkgever een eindheffing van 80% verschuldigd over het meerdere. Een en ander is bepaald in artikel 31a, lid 2, Wet LB2.:

“De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f (…), wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 1,2% van het loon (…), alsmede met vergoedingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f (…), ter zake of in de vorm van:

a. vervoer in het kader van de dienstbetrekking, waaronder woon-werkverkeer:

(…);

tijdelijk verblijf in het kader van de dienstbetrekking, (…), alsmede maaltijden met meer dan bijkomstig zakelijk karakter;

onderhoud en verbetering van kennis en vaardigheden ter vervulling van de dienstbetrekking, (…);

(…);

(…);

(…);

Gereedschappen, computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur, die naar het redelijke oordeel van de inhoudingsplichtige noodzakelijk zijn voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, (…);

(…);

(…).”

In artikel 3.81 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) wordt, voor zover hier van belang, het begrip loon omschreven als:

“In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder loon: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting, (…)”.

Voor de situatie dat de werkgever geen inhoudingsplichtige is, bepaalt artikel 3.84, lid 2, Wet IB:

“Ingeval een belastingplichtige loon geniet uit een dienstbetrekking ter zake van welke dienstbetrekking de werkgever geen inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964, behoren niet tot het loon de in het loon van de belastingplichtige opgenomen vergoedingen en verstrekkingen overeenkomstig artikel 31, eerste lid, onderdeel f en g van de Wet op de loonbelasting 1964, voor zover een inhoudingsplichtige daarover bij toepassing van artikel 31a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 geen belasting zou zijn verschuldigd.”

In de Memorie van Toelichting is ter zake van het bepaalde in artikel 3.84, lid 2, Wet IB het volgende vermeld:

“Deze wijziging hangt samen met de invoering van de werkkostenregeling in de Wet op de loonbelasting 1964 (zie artikel V) en beoogt te voorkomen dat een werknemer met een niet-inhoudingsplichtige werkgever in een nadeliger positie komt dan andere werknemers. Bij die andere werknemers heeft de (wel-)inhoudingsplichtige werkgever namelijk de mogelijkheid de belasting over vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964 als eindheffingsbestanddelen aan te merken. Over deze eindheffingsbestanddelen is noch de werknemer, noch de werkgever een heffing verschuldigd, mits deze eindheffingsbestanddelen — afgezien van een aantal specifiek in artikel 31a, tweede lid, onderdelen a tot en met f, van de Wet op de loonbelasting 1964 aangewezen vergoedingen en verstrekkingen — niet meer bedragen dan 1,5% van het onder de reguliere heffing vallend loon.

Om die nadeliger positie te voorkomen is in artikel 3.84, tweede lid (nieuw), van de Wet IB 2001, een regeling opgenomen die ertoe leidt dat ook aan de hiervoor genoemde werknemers, naast de gerichte vrijstellingen overeenkomstig artikel 31a, tweede lid, onderdelen a tot en met f, van de Wet op de loonbelasting 1964, een vrijstelling van 1,5% van het loon wordt gegeven. Voor het overige worden de vergoedingen en verstrekkingen tot het loon gerekend waarover de belastingplichtige inkomstenbelasting verschuldigd is. Daarmee zitten deze belastingplichtigen in dezelfde positie als anders werknemers met een werkgever die maximaal gebruik maakt van de mogelijkheden om — zonder dat dit tot verschuldigdheid van heffing door de werkgever leidt — vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel aan te merken en er niet voor kiest om de heffing over het meerdere — gebruteerd — voor eigen rekening te nemen.”

Belastbare loon (belastbaar inkomen) volgens partijen

Blijkens de stukken en hetgeen partijen ter zitting hebben verklaard, verdedigt belanghebbende een belastbaar loon/belastbaar inkomen van € 92.901 en de inspecteur een belastbaar loon/belastbaar inkomen van € 115.759. De door partijen genoemde bedragen zijn als volgt opgebouwd:

Het verschil tussen ‘Invoice value’ en ‘Total Salary’ wordt voor het grootste deel verklaard door de door belanghebbende gemaakte ‘expenses’, welke door belanghebbende worden aangemerkt als gerichte vrijstellingen en door de inspecteur als loon. Op het bedrag van de ‘Total Salary’, zoals gehanteerd door belanghebbende, zijn de ‘expenses’ in mindering gebacht.

Bij het door de inspecteur in aanmerking genomen belastbare loon van € 115.759,32 dient in ogenschouw te worden genomen dat de inspecteur een aanslag heeft opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 111.207 en dat hij derhalve niet tot een hoger belastbaar inkomen een aanslag kan opleggen.

Het hof heeft belanghebbende ter zitting voorgehouden dat hij de managementfee van € 2.436,59 twee keer in aanmerking heeft genomen, namelijk bij het bepalen van de ‘Total Salary’ en als aftrekpost op de ‘Total Salary’. Belanghebbende heeft ter zitting erkend dat de constatering van het hof juist is en aangegeven dat het door hem bepaalde belastbare loon dient te worden gecorrigeerd naar € 95.338,083..

Wie moet als werkgever van belanghebbende in aanmerking worden genomen?

In de stukken van het geding verdedigt belanghebbende het standpunt dat hij in het jaar 2016 in dienstbetrekking stond tot [B] (tot medio oktober 2016) en [C] (vanaf medio oktober 2016). De inspecteur neemt het standpunt in dat belanghebbende in dienstbetrekking stond tot [vliegtuigmaatschappij] . Zowel [B] / [C] als [vliegtuigmaatschappij] zijn geen inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6 Wet LB.

Ter zitting is partijen gevraagd in hoeverre het relevant is tot wie belanghebbende in dienstbetrekking staat, nu niet in geschil is dat geen sprake is van een inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6 Wet LB. Beide partijen hebben daarop aangegeven dat het wat hen betreft in principe niet uitmaakt tot welke buitenlandse werkgever belanghebbende in dienstbetrekking staat. Het hof begrijpt daaruit dat de door [B] / [C] respectievelijk [vliegtuigmaatschappij] gestelde (arbeids)voorwaarden voor partijen niet onderscheidend zijn voor de vraag of de door belanghebbende gemaakte ‘expenses’ al dan niet tot het loon behoren. Ongeacht wie de werkgever is, stelt belanghebbende dat de ‘expenses’ behoren tot de gerichte vrijstellingen en aldus niet als loon in aanmerking moeten worden genomen en stelt de inspecteur dat de ‘expenses’ in beginsel4.tot het loon behoren.

Gegeven de door partijen ingenomen standpunten zal het hof om proceseconomische redenen het antwoord op de vraag tot wie belanghebbende in 2016 in dienstbetrekking stond onbeantwoord laten en zich beperken tot de vaststelling dat belanghebbende in dienstbetrekking stond tot een buitenlandse, niet in Nederland gevestigde, werkgever, en dat derhalve geen sprake was van een inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6 Wet LB.

Aard en omvang van de ‘expenses’

Belanghebbende ontvangt per blokkuur een vergoeding van € 145. Van dit bedrag wordt belanghebbende geacht de met het oog op zijn dienstbetrekking te maken kosten te voldoen. Ter zitting van het hof is vastgesteld dat de omvang van de door belanghebbende gemaakte daadwerkelijk kosten ter zake van zijn dienstbetrekking niet van invloed is op de hoogte van de vergoeding per blokuur.

In 2016 heeft belanghebbende in totaal een bedrag van € 19.580,73 aan ‘expenses’ gemaakt. Dit bedrag kan als volgt worden gespecificeerd:

Business Travel Costs € 410

Computer Equipment € 50

Flight Case € 150

Internet Costs € 546,32

Medical € 152,50

Mileage € 2.274,67

Mobile Phone € 588,01

Security Expenses € 79

Subsistence € 13.904,99

Sunglasses € 264,50

Technical Books € 22

Tools and Equipment € 1.025

Uniform € 73,74

Totaal € 19.580,73

Tussen partijen is niet in geschil dat verreweg het grootste deel van de ‘expenses’ zakelijke uitgaven/kosten zijn, dat wil zeggen kosten die noodzakelijkerwijs zijn gemaakt met het oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Slechts een klein deel van de kosten zouden in Nederland, indien vergoed door de werkgever, als loon belastbaar zijn. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de kilometervergoeding waarvoor belanghebbende in de aangifte die hij in Ierland heeft gedaan een bedrag van € 0,39 per zakelijk gereden kilometer in aanmerking heeft genomen. In Nederland zijn deze kosten aftrekbaar tegen € 0,19 per kilometer, dan wel kunnen deze kosten tegen 0,19 per kilometer onbelast worden vergoed.

Ter zitting van het hof hebben partijen eenparig verklaard dat het hof ervan uit mag gaan dat van het bedrag van € 19.580,73 een bedrag van € 17.000 mag worden beschouwd als kosten die noodzakelijkerwijs met oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking zijn gemaakt.

Belanghebbende heeft (ook) in Ierland aangifte inkomstenbelasting gedaan van de inkomsten die hij in uitoefening van zijn beroep als piloot heeft genoten. Als ‘total income’ heeft hij een bedrag verantwoord van € 97.565, zijnde het bedrag van de Total Salary (zie ook 4.6). In dit bedrag is verdisconteerd het bedrag van € 19.580,73 aan ‘expenses’. Met andere woorden op het bruto-inkomen zijn de ‘expenses’ in aftrek gebracht. Conform het door belanghebbende aangegeven inkomen heeft de Ierse belastingdienst een aanslag opgelegd5.. Na overlegging van een woonplaatsverklaring heeft belanghebbende in Ierland een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting gekregen, zo heeft belanghebbende ter zitting van het hof verklaard.

Vooruitlopend op de in Ierland gedane aangifte inkomstenbelasting heeft belanghebbende maandelijks van [B] en [C] ‘Payroll Slips’ (loonstrookjes) ontvangen met daarop ‘Invoice details’ waaronder gegevens betreffende ingehouden loonbelasting (PAYE: pay as you earn) en inhouding van sociale premies (Universal Social Charge en PRSI). Deze inhoudingen zijn verrekend met de Ierse aanslag inkomstenbelasting. Bij het bepalen van de maandelijkse loonbelasting en ingehouden premies is reeds rekening gehouden met de in die maand verantwoorde ‘expenses’.

Kunnen de ‘expenses’ worden aangemerkt als gerichte vrijstellingen?

De inspecteur neemt het standpunt in dat de belastingplichtige die loon geniet uit een dienstbetrekking ter zake van welke dienstbetrekking de werkgever geen inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 Wet LB in het kader van de werkkostenregeling gebruik kan maken van een algemene vrijstelling van 1,2% van hun loon (2016), alsmede van gerichte vrijstellingen6.. Daarbij kunnen, volgens de inspecteur, vergoedingen alleen onder de gerichte vrijstellingen worden geschaard indien de werkgever de kosten vooraf heeft gespecificeerd en er ook daadwerkelijk kosten tegenover deze vergoeding zijn gemaakt door de werknemer7.. De inspecteur meent voorts dat ongeacht wie de werkgever van belanghebbende is – [A] , [vliegtuigmaatschappij] of [B] / [C] – een specificatie van de te vergoeden kosten niet is overeengekomen.

Belanghebbende neemt het standpunt in dat de vergoedingen, voor zover deze zien op de ‘expenses’, als gerichte vrijstellingen dienen te worden aangemerkt.

Naar het hof begrijpt dient volgens de inspecteur in een situatie als de onderhavige aan drie voorwaarden te worden voldaan, wil sprake zijn van gerichte vrijstellingen: de vergoedingen voor kosten dienen vooraf (1) te zijn gespecificeerd (2) en er dienen daadwerkelijk kosten te staan tegenover de vergoedingen (3)8..

Zoals vermeld onder 4.12 is tussen partijen niet in geschil dat tot een bedrag van € 17.000 de ontvangen vergoeding geacht wordt te staan tegenover uitgaven/kosten die noodzakelijkerwijs worden gemaakt met het oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking (zakelijke uitgaven). Aan voorwaarde 3 wordt derhalve tot een bedrag van € 17.000 voldaan.

Anders dan de inspecteur kennelijk doet, leest het hof in het bepaalde in artikel 31, lid 1, onderdeel f en artikel 31a, lid 2, Wet LB niet dat een gerichte vrijstelling vooraf moet worden gespecificeerd. Artikel 31, lid 1, onderdeel f, Wet LB bepaalt enkel dat de inhoudingsplichtige de vergoedingen en verstrekkingen dient aan te wijzen. Het hof gaat er daarbij vanuit, nu geen voorwaarden aan de aanwijzing zijn verbonden, dat de aanwijzing vormvrij is. Of een vergoeding of verstrekking is aangewezen zal doorgaans volgen uit de loonadministratie, op het moment dat de werknemer de vergoeding of verstrekking geniet. In een dergelijk geval zal, naar het oordeel van het hof sprake zijn van een aanwijzing als de vergoeding of verstrekking niet tot het loon van de werknemer is aangemerkt is en de vergoeding of verstrekking onder het bereik van artikel 31a, lid 2, onderdelen a tot en met i (tekst 2016) Wet LB valt.

Het hof acht derhalve de door de inspecteur gestelde voorwaarde 1 te streng.

De door de inspecteur gestelde voorwaarde 2, te weten dat een gerichte vrijstelling gespecificeerd dient te zijn, begrijpt het hof tegen de achtergrond van de wettelijke, in artikel 31, lid 1, onderdeel f, Wet LB gestelde voorwaarde dat de vergoeding of verstrekking dient te zijn aangewezen. Doel van het aanwijzen is dat daarmee duidelijk wordt ten laste van wie loonheffingen moeten worden ingehouden en afgedragen. Vergoedingen en verstrekkingen die zijn aangewezen – de werkgever en de werknemer zullen daarover doorgaans afspraken hebben gemaakt – vormen eindheffingsbestanddelen waarvoor het subject van heffing de werkgever is9.; ter zake van vergoedingen en verstrekkingen die daarentegen niet zijn aangewezen dienen ten laste van de werknemer loonheffingen te worden ingehouden. Aangewezen vergoedingen en verstrekkingen die kwalificeren als gerichte vrijstellingen (artikel 31, lid 1 onderdeel f, juncto artikel 31a, lid 2, Wet LB) blijven evenwel buiten de werkkostenregeling en mogen derhalve onbelast worden vergoed, verstrekt of ter beschikking worden gesteld. Ter zake van de gerichte vrijstellingen wordt dus noch ten laste van de werkgever, noch ten laste van de werknemer loonheffingen geheven. De wetgever heeft deze kosten buiten de werkkostenregeling gehouden, omdat het zakelijk karakter van deze kosten overheersend is. In wezen is in zoverre sprake van een voortzetting van de vrijstellingen, zoals deze tot 1 januari 2011, voor de invoering van de werkkostenregeling, van toepassing waren10..

Naar het oordeel van het hof is de werkkostenregeling gericht op de werkgever die inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 Wet LB. Die werkgever heeft de mogelijkheid om vergoedingen en verstrekkingen aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel, en vervolgens, indien sprake is van een gerichte vrijstelling, onbelast te vergoeden, verstrekken of ter beschikking te stellen. Is de werkgever daarentegen niet inhoudingsplichtig, omdat, zoals in de onderhavige zaak, de werkgever in het buitenland is gevestigd, dan dreigt de werknemer, zoals belanghebbende, ernstig te worden benadeeld. De in het buitenland gevestigde werkgever, die niet aan het Nederlandse loonbelastingregime is onderworpen, daarvan doorgaans geen kennis heeft, en geen enkel belang heeft om op enigerlei wijze rekening te houden met de toepassing van het Nederlandse loonbelastingregime, zal niet over gaan tot het aanwijzen van bepaalde vergoedingen of verstrekkingen. Maar ook vanuit Nederlands perspectief werkt de werkkostenregeling niet in een situatie als de onderhavige. De werkkostenregeling ziet namelijk op het collectief van vergoedingen en verstrekkingen op het niveau van de werkgever en niet (alleen) op de vergoedingen en verstrekkingen van het individu, zoals belanghebbende.

Feit is dat de werkgever van belanghebbende niet expliciet bepaalde vergoedingen en verstrekkingen heeft aangewezen. Wel kan worden vastgesteld dat in Ierland maandelijks aangiften loonbelasting zijn gedaan (zie 4.14, de Payroll Slips) waarbij de door belanghebbende gemaakte ‘expenses’ niet tot het loon zijn gerekend c.q. in aftrek op het loon zijn toegestaan.

In artikel 3.84, lid 2, Wet IB heeft de wetgever gepoogd tegemoet te komen aan het dreigende nadeel dat is beschreven in onderdeel 4.16.4. Blijkens de parlementaire toelichting op artikel 3.84, lid 2, Wet IB (zie onderdeel 4.5) beoogt de wetgever te voorkomen ‘dat een werknemer met een niet-inhoudingsplichtige werkgever in een nadeliger positie komt dan andere werknemers’ en dat de in artikel 3.84, lid 2, Wet IB opgenomen regeling ‘ertoe leidt dat dat ook aan de hiervoor genoemde werknemers, naast de gerichte vrijstellingen overeenkomstig artikel 31a, tweede lid, onderdelen a tot en met f, van de Wet loonbelasting 196411., een vrijstelling van 1,5% van het loon wordt gegeven.’ Geconcludeerd wordt ten slotte, dat deze belastingplichtigen (werknemers met een niet-inhoudingsplichtige werkgever) in dezelfde positie komen als werknemers met een werkgever die maximaal gebruik maakt van de mogelijkheden om, zonder dat dit tot verschuldigdheid van heffing door de werkgever leidt, vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel aan te merken.

Het hof interpreteert het bepaalde in artikel 3.84, lid 2, Wet IB, met inachtneming van de verstrekte parlementaire toelichting, aldus dat belanghebbende uitgaven tot het bedrag van € 17.000 als gerichte vrijstellingen in aanmerking mag nemen, zijnde het bedrag waarvan tussen partijen niet in geschil is dat dit noodzakelijke kosten betreffen die zijn gemaakt met het oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking (zakelijke kosten). Immers, zou de werkgever van belanghebbende inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6 Wet LB zijn geweest, dan mag aangenomen worden dat deze zakelijke uitgaven/kosten door de werkgever zouden zijn aangewezen en tot een bedrag van € 17.000 zouden hebben gekwalificeerd als gerichte vrijstellingen. Dat de buitenlandse werkgever de vergoedingen en de verstrekkingen als zodanig niet heeft aangewezen, doet daaraan niet af. Zie in dit verband tevens Hoge Raad 27 mei 202212..

Het forfait van 1,2%

In zijn opstelling, uitmondend tot een belastbaar loon (belastbaar inkomen) van € 92.901,49 (zie onderdeel 4.6), is door belanghebbende, anders dan door de inspecteur, nog geen rekening gehouden met de forfaitaire vrijstelling van 1,2%. Gegeven de parlementaire toelichting op het bepaalde in artikel 3:84, lid 2, Wet IB dient dit forfait ook te worden toegepast op werknemers met een niet-inhoudingsplichtige werkgever, zoals belanghebbende, dit ter voorkoming van een nadeliger positie ten opzichte van andere werknemers. Zie in dit verband voorts Hoge Raad 27 mei 202213..

Met inachtneming van het vorenstaande dient het belastbare loon, en daarmee het belastbaar inkomen, als volgt te worden bepaald:

Invoice value € 121.829,55

Af: managementfee € 2.436,59

Af: PRSI € 1.110,72

Af: Krankenversicherung € 1.116,93

Af: Gerichte vrijstellingen € 17.000,00

€ 21.664,24

€ 100.165,31

Af: Forfait 1,2% van € 100.165,31 € 1.201,98

Belastbaar loon/belastbaar inkomen € 98.963,33

Bij de bepaling van het belastbaar loon/belastbaar inkomen is op de ‘Invoice value’ in mindering gebracht de in Ierland ingehouden bedragen waarover partijen het eens zijn dat deze in mindering komen op het loon: managementfee, PRSI en Krankenversicherung. Voor zover belanghebbende van mening is dat voorts andere ingehouden bedragen in mindering kunnen worden gebracht op het loon is dit door belanghebbende, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt.

Tussenconclusie

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.

Ten aanzien van het griffierecht

De inspecteur dient aan belanghebbende het bij de rechtbank en het hof betaalde griffierecht van respectievelijk € 47 en € 134, totaal € 181 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank (deels) wordt vernietigd.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde beroep bij de rechtbank gegrond is en het hoger beroep bij het hof gegrond is.

Het hof stelt de tegemoetkoming voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank op 1 (punt)14.x € 759 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is in totaal € 759.

Het hof stelt de tegemoetkoming voor de behandeling van het hoger beroep op 2 (punten)15.x € 759 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is in totaal € 1.518.