4.6 Meerdere kwalificerende immateriële activa, voordeelbepaling en aggregatieniveau

Het te hanteren aggregatieniveau en de methode voor voordeelbepaling hangen samen. Het bepalen van de aan de innovatiebox toerekenbare voordelen is maatwerk en vereist een individuele benadering. Hierbij past geen vaste rekenregel of vast percentage; ook niet per sector. In de praktijk worden afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval verschillende economische benaderingen gehanteerd, zoals bijvoorbeeld de per-activummethode. Ook worden frequent methoden gehanteerd die ontleend zijn aan de theorie van het arm’s-lengthbeginsel, maar zijn toegesneden op het bepalen van de voordelen die voor toepassing van de innovatiebox in aanmerking komen. Hierbij kan o.a. worden gedacht aan de afpelmethode en de kostengerelateerde methode. Doorslaggevend bij de keuze voor een methode is de aard en het belang van octrooi- en S&O-activa in de bedrijfsprocessen van een belastingplichtige. Dit betekent dat meerdere toerekeningsmethoden voor verschillende activa naast elkaar kunnen worden toegepast (bijvoorbeeld bij verschillende divisies binnen één entiteit of fiscale eenheid).

Bij de keuze voor een methode kan een functionele analyse en de andere beschikbare documentatie op grond van de in de Wet Vpb opgenomen documentatieverplichtingen van artikel 8b en artikel 29g behulpzaam zijn. De hierin beschreven relevante functies, risico’s en gebruikte activa van de onderneming vormen het startpunt voor het bepalen van de aan de immateriële activa toerekenbare voordelen. Omdat er altijd meerdere functies binnen een onderneming worden vervuld, merk ik wellicht ten overvloede nog op dat het in de praktijk niet mogelijk zal zijn honderd procent van de totale voordelen toe te rekenen aan de innovatiebox.

Ingeval de voortbrengingskosten en de voordelen van een kwalificerend immaterieel activum individueel bepaalbaar zijn in de administratie, kan de per-activummethode worden toegepast. Dit is een methode waarbij per kwalificerend immaterieel activum wordt bepaald wat de voortbrengingskosten en de voordelen zijn en welk voordeel voor de toepassing van de innovatiebox in aanmerking komt. Hierbij kan o.a. gedacht worden aan incidentele innovaties of innovaties die niet verweven zijn met het gehele bedrijfsproces van de onderneming. De per-activum-methode is dan het uitgangspunt. Het immaterieel activum waarvoor de innovatieboxvoordelen gelden, is bij deze methode tevens aan te merken als het aggregatieniveau. Deze methode wordt bijvoorbeeld toegepast bij royalty’s.

X, van oorsprong een groothandel in bouwmaterialen is een kleinere belastingplichtige ex. artikel 12ba, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb die voor eigen rekening en risico een reeks muur- en houtrotvullers ontwikkelt. Hiervoor worden aan X S&O-verklaringen afgegeven. Het als gevolg van genoemde ontwikkeling geproduceerde nieuwe product dient ter vervanging van een vergelijkbaar product in het assortiment dat voorheen werd ingekocht van een derde partij. Ook de overige verkochte producten worden van derden ingekocht. Na drie jaar ontwikkeling wordt het product onder de eigen merknaam verkocht. De voortbrengingskosten voor het immateriële activum zijn goed te bepalen. Omdat in dit geval de voordelen en voortbrengingskosten die samenhangen met het nieuwe product separaat bepaalbaar zijn, wordt de per-activummethode toegepast. Het aggregatieniveau wordt derhalve gevormd door het individuele product dat onder eigen naam wordt verkocht en waarin de vereiste immateriële activa zijn verwerkt.

Binnen ondernemingen waar onderzoek en ontwikkeling een wezenlijk onderdeel uitmaakt van de dagelijkse bedrijfsvoering en verweven is met het gehele bedrijfsproces, is het veelal passend om het voordeel op een meer geaggregeerd niveau te bepalen. Als de R&D-functie binnen een onderneming een kernfunctie – één van de meest belangrijke functies voor wat betreft de waarde creatie – is en het aandeel van de kwalificerende immateriële activa in de totale opbrengsten relatief groot is, wordt het voordeel uit hoofde van deze kwalificerende immateriële activa veelal bepaald door de zogenoemde afpelmethode. Hierbij worden de verschillende functies binnen een onderneming onderscheiden in enerzijds ondersteunende en meer routinematige functies, en anderzijds in kernfuncties. Uitgaande van de operationele winst van de onderneming wordt eerst een deel van deze winst aan de ondersteunende en meer routinematige functies gealloceerd. Dit gebeurt veelal op basis van een kostengerelateerde methode (zie hierna). De restwinst wordt vervolgens verdeeld over de resterende kernfuncties naar rato van het relatieve belang van deze functies voor de waarde creatie bij de desbetreffende onderneming. Hierbij merk ik op dat het hoogst onwaarschijnlijk is dat de R&D-functie de enige kernfunctie is. Het voordeel dat voor de toepassing van de innovatiebox in aanmerking komt, bedraagt maximaal het deel van de restwinst dat aan de kernfunctie R&D kan worden toegerekend. Als niet alle R&D leidt tot kwalificerende immateriële activa, moet hiermee uiteraard rekening worden gehouden.

De afpelmethode dient op het juiste aggregatieniveau te worden toegepast. Hierbij wordt op basis van een bedrijfsanalyse vanuit verschillende perspectieven bepaald welk aggregatieniveau in de desbetreffende situatie het meest passend is. De analyse houdt in dat de belastingplichtige een beschrijving geeft van het bedrijfs- en innovatieproces van de onderneming. Hierbij komen onder andere aan bod: de werkwijze van het desbetreffende bedrijf, de omzetverdeling, de verschillende typen opbrengsten, de organisatie van de R&D-functie, hoe de innovatie zich vertaalt in de innovatieboxvoordelen, welke activiteiten gerelateerd zijn aan S&O en in welke mate. Hierbij geldt dat resultaten uit activiteiten die niet gerelateerd zijn aan S&O-werkzaamheden, geen deel kunnen uitmaken van de EBIT (de winst voor de aftrek van rente en belasting) waarop de afpelmethode wordt toegepast. Verder beschrijft de belastingplichtige of vanuit R&D-technisch, organisatorisch en financieel administratief perspectief een per activummethode haalbaar is zonder dat er arbitraire aannames moeten worden gemaakt.

Indien de per activummethode niet mogelijk is, volgt telkens eenzelfde analyse van een eerstvolgend denkbaar aggregatieniveau, bijvoorbeeld eerst op productniveau, vervolgens per productgroep en tot slot per businessunit. Bij deze analyse geldt dus een ‘bottom-up benadering’ waarbij de EBIT van de belastingplichtige het hoogst mogelijke aggregatieniveau is.

Y, een grotere belastingplichtige, is een concern dat computers en gespecialiseerde workstations ontwikkelt en produceert. De activiteiten van Y worden uitgevoerd in verschillende divisies, die zich richten op specifieke sectoren te weten Agro, Tech en Groothandel. Iedere divisie voert een assortiment van tientallen producten (workstations en accessoires) en beschikt over een eigen R&D-afdeling, waarin jaarlijks met gebruikmaking van S&O-verklaringen nieuwe immateriële activa worden voortgebracht. Er is daarbij nauwelijks sprake van “kruisbestuiving” tussen de verschillende divisies, die ook zelfstandig winstverantwoordelijk zijn. Binnen iedere divisie is sprake van meerdere productgroepen, die echter geen unieke intellectual property (IP) gebruiken; m.a.w. alle productgroepen binnen bijvoorbeeld de divisie Agro gebruiken in meerdere of mindere mate dezelfde Agro IP, die veelal als één totaaloplossing wordt geoffreerd aan een klant, en die niet zelfstandig worden geadministreerd, anders dan op brutomarge niveau. Ter zake van deze immateriële activa worden door de fiscale eenheid van Y waar deze divisies onderdeel van uitmaken jaarlijks patenten aangevraagd en verkregen.

Een bottom-up analyse van Y leidt tot de volgende bevindingen:

Indien de R&D-functie en de kwalificerende immateriële activa géén centrale rol in de onderneming spelen, maar meer bijkomstig of ondersteunend van aard zijn, wordt voor de berekening van het voordeel uit hoofde van de innovatiebox aangesloten bij een kostengerelateerde methode. Hierbij wordt het voordeel bepaald aan de hand van de kosten die voor de kwalificerende immateriële activa zijn gemaakt. Het beslaat de integrale kosten, waardoor hierbij ook de indirecte kosten moeten worden betrokken. Voor deze kosten wordt vervolgens een opslag bepaald die als voordeel voor de toepassing van de innovatiebox in aanmerking komt. De hoogte van deze opslag is gebaseerd op wat een derde voor de activiteiten bereid zou zijn te betalen en begeeft zich afhankelijk van de feiten en omstandigheden veelal tussen de 8% en 15% van de kosten. Bij de kostengerelateerde methode is het aggregatieniveau het afzonderlijke R&D-project waaraan de kostentoerekening plaatsvindt die als grondslag dient voor de opslag.

Een grotere schadeverzekeringsmaatschappij Z heeft enkele jaren geleden – voornamelijk in eigen beheer – een nieuw softwarepakket gebouwd ter vervanging van een gedeelte van haar ondersteunende backoffice IT-infrastructuur. Na afronding wordt het softwarepakket continu aangepast aan de laatste softwareontwikkelingen. Hierbij is sprake van een zodanige doorontwikkeling dat jaarlijks een nieuw immaterieel activum ontstaat. Voor de eigen medewerkers van Z die bij de bouw betrokken zijn, wordt door Z ook elk jaar een S&O-verklaring verkregen. De eigen kosten van Z bedragen jaarlijks € 1 miljoen. Omdat in dit voorbeeld het softwarepakket een ondersteunend karakter heeft en het kostenbesparend werkt, ligt een kostengerelateerde benadering voor de hand. Dat betekent dat jaarlijks, afhankelijk van de overige feiten en omstandigheden, bijvoorbeeld 10% van de kosten (€ 100.000) als voordeel voor de toepassing van de innovatiebox in aanmerking komt. Het aggregatieniveau is het project dat ziet op de jaarlijkse doorontwikkeling van het softwarepakket.