Hof Arnhem-Leeuwarden, 17-04-2018, nr. 17/00398

Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Daarbij is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.

Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken het bezwaar afgewezen en de aanslag en de beschikking gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 23 februari 2017 ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede de nadere stukken die, al dan niet met bijlagen, nadien nog door partijen zijn ingezonden.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 januari 2018 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigden mr. drs. [A] en mr. [B] , tot bijstand vergezeld door de echtgenote van belanghebbende [C] alsmede door mr. [D] , prof. mr. [E] en mr. [F] . Namens de Inspecteur is verschenen mr. [G] , tot bijstand vergezeld door mr. [H] .

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende was tot 1 december 2006 werkzaam bij het private equity fonds [I] B.V. (hierna: [I] ). [J] B.V. (hierna: [J] ), een 100 percent dochtervennootschap van [I] , heeft op 21 augustus 2006 alle aandelen verworven in [K] N.V. (hierna: [K] ) voor een bedrag van – afgerond – € 24,5 miljoen. [K] is houdster van aandelen in vennootschappen die werkzaam zijn – kort gezegd – op het gebied van kinderopvang. [J] heeft de aankoop gefinancierd, afgerond, met een banklening van € 13,2 miljoen en € 11,3 miljoen eigen vermogen. [J] bezat, naast haar deelneming in [K] , geen noemenswaardige andere vermogensbestanddelen.

Ten tijde van de aankoop van [K] was het eigen vermogen van [J] verdeeld in 10.000 gewone aandelen van nominaal € 10 en 112.210 8 percent cumulatief preferente aandelen van nominaal € 1 waarop een agio is gestort van € 99. De aandelen in [J] waren voor een deel gecertificeerd door de [L] (hierna: [L] ).

[I] wenste het management van [K] te binden aan de onderneming. Op grond van een op 21 augustus 2006 gesloten aandeelhoudersovereenkomst was een aantal leden van het managementteam van [K] verplicht deel te nemen in het aandelenkapitaal (zowel gewone aandelen als cumulatief preferente aandelen) van [J] . De certificaten van aandelen [J] (hierna: cva [J] ) werden sedert de aankoop op 21 augustus 2006 in hoofdzaak gehouden door, kort gezegd, twee participatiefondsen van [I] en, in geringe mate, door managers van [K] .

Belanghebbende heeft op 14 november 2006 zijn arbeidsovereenkomst met [I] beëindigd en een nieuwe arbeidsovereenkomst gesloten met [K] op grond waarvan hij met ingang van 1 januari 2007 bij [K] in dienst is getreden als CFO. Het sluiten van de arbeidsovereenkomst bracht met zich dat belanghebbende, evenals de in 2.3 bedoelde managers, zou gaan deelnemen in zowel het gewone als het cumulatief preferente aandelenkapitaal van [J] .

Belanghebbende heeft op 28 december 2006 de [M] (hierna: [M] ) opgericht welke stichting – onder meer – tot doel heeft het ten titel van certificering verkrijgen en administreren van aandelen of certificaten van aandelen in het kapitaal van [J] . Belanghebbende is de enige bestuurder van [M] . Hij is bij de oprichting benoemd en nadien bestuurder gebleven. De verlenging van het bestuurslidmaatschap heeft niet op de statutair voorgeschreven wijze plaatsgevonden.

Belanghebbende en zijn echtgenote hebben drie kinderen, geboren in respectievelijk 1998, 2001 en 2002. De kinderen waren in de voor deze procedure van belang zijnde periode derhalve nog minderjarig.

Op 28 december 2006 is de in 2.3 bedoelde aandeelhoudersovereenkomst aangevuld in dier voege dat belanghebbende in het vermogen van [J] zal gaan deelnemen met 450 gewone aandelen en 1.210 cumulatief preferente aandelen. Op grond van de aanvulling zijn, naar de bedoeling van partijen hetgeen niet in geschil is, 450 cva [J] geleverd aan [M] en 1.210 certificaten van cumulatief preferente aandelen [J] (hierna: cv cumprefs [J] ) aan belanghebbende. De levering heeft plaatsgevonden tegen betaling van de nominale waarde van de aandelen, bij de cv cumprefs vermeerderd met het agio. Het belang van [M] in de gewone aandelen [J] bedroeg derhalve 450/10.000, ofwel 4,5 percent.

Bij niet nader gedagtekende overeenkomst van december 2006 heeft [M] certificaten van cva [J] (hierna: cv cva [J] ) uitgegeven (welk handelen hierna ook wel wordt genoemd: doorcertificeren) aan belanghebbende en zijn drie kinderen in de verhouding 405 : 15 : 15 : 15. De door de kinderen verschuldigde koopsommen van elk € 150 werden voldaan door verrekening met een vordering van belanghebbende op [M] . Belanghebbende heeft de daaruit voortvloeiende vorderingen op zijn kinderen kwijtgescholden.

In verband met een overname door [K] van een onderneming in 2006 is – onder meer – het gewone aandelenkapitaal van [J] in maart 2007 uitgebreid met 178 zodat het gewone aandelenkapitaal daarna 10.178 aandelen van nominaal € 10 bedroeg.

Eén van de werknemers van [K] die – onder meer – 98 cva [J] bezat, is per 6 juli 2007 uit dienst getreden. De cva [J] van die werknemer zijn overgenomen door vijf zittende houders van cva [J] . [M] heeft, naast 38 cv cumprefs [J] , 31 cva [J] overgenomen waartegenover zij bij akte van 6 juli 2007, opgemaakt door notaris mr. [N] te [O] , 31 cv cva [J] heeft uitgegeven aan belanghebbende die toen dus, op grond van de civielrechtelijk uitgegeven cv cva [J] , gerechtigd was tot (405 + 31 =) 436 cva [J] ofwel 436/10.178 gedeelte (is 4,2837 percent).

Op 6 december 2007 heeft een herstructurering plaatsgevonden op basis van een certificaathoudersbesluit waarbij, kort gezegd, aandelen [J] zijn geruild tegen aandelen [P] B.V (hierna: [P] ). Na de ruil hield [I] de niet meer gecertificeerde aandelen [J] die op haar beurt moedermaatschappij van [P] was, en hielden de certificaathouders door middel van [L] certificaten van aandelen [P] (hierna: cva [P] ). De statuten en de administratievoorwaarden van [L] werden daar op dezelfde datum op aangepast. Het aandelenkapitaal van [P] bedroeg 18.001 gewone aandelen zodat de ruilverhouding 1:1,7686 was. [M] verkreeg op die wijze (afgerond) 851 cva [P] .

De statuten noch de administratievoorwaarden van [M] zijn ter gelegenheid van de herstructurering en de aandelenruil gewijzigd.

Bij de herstructurering heeft tevens een herfinanciering plaatsgevonden waarbij – onder meer – de cumulatief preferente aandelen zijn ingekocht en dividend is uitgekeerd op de gewone aandelen [P] . Het door [M] ontvangen (netto) dividend is grotendeels doorbetaald aan belanghebbende die op zijn beurt een deel daarvan heeft doorbetaald aan zijn kinderen.

Eén van de werknemers van [K] die – onder meer – 221 cva [P] bezat, is per 12 februari 2008 uit dienst getreden. De cva [P] van die werkneemster zijn (uiteindelijk) overgenomen door drie zittende houders van cva [P] . [M] heeft 121 cva [P] overgenomen. Hiervoor heeft [M] toen geen certificaten van certificaten van aandelen uitgegeven. [M] was op dat moment derhalve houder van (851 + 121 =) 972 cva [P] .

Op 26 juni 2008 zijn 1.033 (certificaten van) aandelen [P] ingekocht. De ingekochte aandelen zijn geamortiseerd zodat het aandelenkapitaal van [P] daarna 16.968 gewone aandelen van nominaal € 10 bedraagt.

In de wetenschap van de op handen zijnde, in 2.15 genoemde, transactie heeft belanghebbende op 24 juni 2008 met zijn drie kinderen een “OVEREENKOMST VASTSTELLING VERDELING CERTIFICATEN EN OVERDRACHT CERTIFICATEN” gesloten die, door de partijen in aanmerking nemende dat belanghebbende houder is van 876 cv cva en zijn kinderen elk 32, – onder meer – het volgende inhoudt (waarbij belanghebbende de ondergetekende sub 1 is en zijn drie kinderen de ondergetekenden sub 2, 3 en 4 zijn):

“(…)

1. Ondergetekende sub 1 verkoopt en ondergetekende sub 2 koopt 15 certificaten van certificaten van aandelen [P] BV.

2. Ondergetekende sub 1 verkoopt en ondergetekende sub 3 koopt 15 certificaten van certificaten van aandelen [P] BV.

3. Ondergetekende sub 1 verkoopt en ondergetekende sub 4 koopt 15 certificaten van certificaten van aandelen [P] BV.

(…)

5. De koopprijs is via verrekening tussen ondergetekenden per heden voldaan door de kopers aan de verkoper.

6. De verkoper zal een notaris opdracht geven om de overdracht vast te leggen in een notariële akte.

7. Aan de overdracht zijn geen opschortende – of ontbindende voorwaarden verbonden.

(…)”

De overeenkomst is ‘voor gezien’ mede ondertekend door mr. [D] Fb, de belastingadviseur van belanghebbende.

Op 22 juli 2008 zijn de aandelen [P] gesplitst in de verhouding 1 : 2 zodat [M] vanaf dat moment 1.944 cva [P] hield. De splitsing heeft geen gevolgen gehad voor de aandelenverhouding tussen de aandeelhouders en/of de certificaathouders.

Op 13 februari 2009 zijn voor mr. [Q] , notaris te [R] , drie notariële akten gepasseerd waarbij [M] , belanghebbende en zijn kinderen betrokken zijn.

De eerste notariële akte heeft als titel ‘Uitgifte certificaten van certificaten van aandelen [J] B.V.’. In deze akte is – kort gezegd – vastgelegd dat [M] , tegenover de cva [J] die zij op 6 juli 2007 heeft verkregen, cv cva [J] wenst uit te geven en wel 28 aan belanghebbende en één aan elk kind. Tussen partijen is niet in geschil dat deze akte, gelet op de notariële akte van uitgifte van cv cva die reeds op 6 juli 2007 is verleden (zie 2.10), nietig is.

De tweede en de derde akte hebben als titel ‘Uitgifte certificaten van certificaten van aandelen [P] B.V.’. In de tweede akte is – kort gezegd – vastgelegd dat [M] , tegenover de 121 cva [P] die zij op 28 februari 2008 heeft verkregen (zie 2.14), cv cva [P] wenst uit te geven en wel 61 aan belanghebbende en 20 aan elk van de kinderen. In de derde akte is – kort gezegd – vastgelegd dat [M] 972 cv cva [P] uitgeeft, waarvan 831 aan belanghebbende en 47 aan elk van de kinderen. Deze laatstgenoemde uitgifte houdt verband met de in 2.17 genoemde splitsing.

Belanghebbende is op 3 juli 2009 ontslagen bij [K] . Bij zijn ontslag is overeengekomen dat [M] de cva [P] mag behouden.

[K] is in augustus 2010 voor [bedrag] verkocht aan een Amerikaans private equity fonds. Op 18 augustus 2010 is per (certificaat van een) aandeel [P] € 11.940,62 dividend uitgekeerd. [M] heeft – na inhouding van dividendbelasting door [L] – € 19.730.680 ontvangen. Op 1 september 2010 is per (certificaat van een) aandeel [P] € 1.119,75 dividend uitgekeerd. [M] heeft – na inhouding van dividendbelasting door [L] – € 1.850.274 ontvangen.

Belanghebbende heeft een stuk overgelegd “Onderlinge verrekeningen [X] bij toepassing 1.668/92” waarin een overzicht wordt gegeven van de dividenduitkeringen en de toerekening daarvan aan belanghebbende en zijn kinderen, en de daaruit volgende verrekeningen.

Blijkens een toelichting op de balans per 31 december 2010 van [M] hebben de certificaathouders (het Hof begrijpt: belanghebbende en de kinderen) op 30 december 2010 de certificaten (het Hof begrijpt: certificaten van certificaten) verkocht aan [S] B.V..

Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 3.535.844 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) van € 1.168.139. De Inspecteur heeft, bij het vaststellen van de aanslag, de aangifte gecorrigeerd en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) in aanmerking genomen van € 24.399.774. Bij de berekening van laatstgenoemd bedrag heeft de Inspecteur een zogenoemde step-up in aanmerking genomen van € 989.593.

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard. Zij heeft de vraag of belanghebbende in 2010 een aanmerkelijk belang had in, uiteindelijk, [P] bevestigend beantwoord en daartoe overwogen:

“(…)

36. Naar het oordeel van de rechtbank is [M] aan te merken als een gewone stichting. Verweerder heeft onder meer aangevoerd dat deze stichting transparant is. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 19 september 2014, ECLI:NL:HR:2014:2694, is daarvoor vereist dat eiser over de vermogensbestanddelen van [M] kon beschikken als ware het zijn eigen vermogen. Dit dient op basis van de feiten te worden beoordeeld. Welke feiten daarvoor relevant (kunnen) zijn, kan behalve uit dit arrest ook uit het arrest van de Hoge Raad van 23 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW4102, worden afgeleid.

37. In dit geval acht de rechtbank doorslaggevend dat eiser enig bestuurder van [M] was en dat de zeggenschap over [M] uitsluitend bij hem berustte. Hij is degene die op door hem uitgekozen momenten betalingen tussen [M] enerzijds en hemzelf en de kinderen anderzijds uitvoerde, deels in afwijking van de juridische verhouding tussen hem en de kinderen vanwege de door hem veronderstelde verhouding in gerechtigheid. Daarbij is de dividenduitkering ter zake van de verhanging van [J] in eerste instantie door [M] geheel aan eiser uitbetaald, die vervolgens een deel passend bij de gerechtigheid van de kinderen aan elk van de kinderen heeft uitbetaald.

38. Gelet op deze feiten moet geconcludeerd worden dat eiser kon beschikken over het vermogen van [M] als ware het zijn eigen vermogen. Dat een deel van het vermogen aan de kinderen is betaald, maakt dit niet anders. Het gehele vermogen van [M] dient als vermogen van eiser te worden beschouwd. Nu niet in geschil is dat het belang van [M] ten tijde van de dividenduitkeringen in 2010 meer dan 5% bedroeg, is sprake van een voordeel uit aanmerkelijk belang.

(…)”

Het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende in 2010 aanmerkelijkbelanghouder was in [P] bracht met zich dat het met die aandelen gemoeide vermogen (de waarde van de cv cva [P] ) door belanghebbende in zijn aangifte ten onrechte was opgenomen in de grondslag voor de berekening van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box 3). Op grond daarvan zou de opgelegde aanslag moeten worden verminderd. De Inspecteur heeft zich echter beroepen op interne compensatie omdat, bij de berekening van het voordeel uit aanmerkelijk belang, ten onrechte is uitgegaan van een zogenoemde step-up. Bij haar oordeel heeft de Rechtbank het beroep van de Inspecteur op interne compensatie gehonoreerd hetgeen erin heeft geresulteerd dat de aanslag, per saldo, niet te hoog was.

In geschil is of de aanslag tot het juiste bedrag is opgelegd. Het geschil spitst zich, ook in hoger beroep, toe op de vraag of belanghebbende in 2010 een aanmerkelijk belang had in [P] .

Belanghebbende stelt zich, samengevat en zakelijk weergegeven, op het standpunt dat het doorcertificeren van de cva [J] en later cva [P] door de [M] civielrechtelijk is toegestaan. Het tussenplaatsen van de [M] had geen fiscaal doel maar was slechts bedoeld om te verhullen dat de kinderen een belang hadden in de cva [J] . Omdat het economische belang bij de cva volledig berust bij de houders van de cv cva moet het doorcertificeren ook fiscaalrechtelijk worden gevolgd. Het belang is zodanig verdeeld tussen belanghebbende en zijn kinderen dat hij nimmer het economische belang heeft gehad bij 5 percent of meer in de cva [J] of nadien [P] . Daarbij moet als uitgangspunt in aanmerking worden genomen de bedoelingen die belanghebbende en de kinderen steeds hebben gehad, te weten een verdeling van de cv cva waarbij belanghebbende, aanvankelijk, 90 percent en de kinderen 10 percent van de cv cva zouden houden. De overeenkomst van 24 juni 2008 is op een juiste wijze tot stand gekomen en wat daarin civielrechtelijk is overeen gekomen moet ook fiscaalrechtelijk worden gevolgd. Dat daarmee is voorkomen dat bij belanghebbende een aanmerkelijk belang ontstond, doet daaraan niet af. In het licht van dat alles moeten de notariële akten van 13 februari 2009 worden bezien. Het oordeel van de Rechtbank is onjuist, aldus nog steeds belanghebbende. Hij heeft niet over het vermogen van [M] beschikt als ware het zijn eigen vermogen. Hij heeft niet meer gedaan dan wat hij als bestuurder van [M] ook verplicht was te doen waarbij hij, als ouder en vertegenwoordiger van zijn kinderen, op de juiste wijze de belangen van de kinderen heeft behartigd. Belanghebbende stelt voorts dat hij aan het onderzoek dat de Inspecteur voorafgaande aan de aanslagregeling instelde naar de vraag of sprake is geweest van inkomsten uit dienstbetrekking of een afgescheiden particulier vermogen (hierna: APV), het in rechte te honoreren vertrouwen mag ontlenen dat de Inspecteur bewust het standpunt heeft ingenomen dat van voordelen uit aanmerkelijk belang geen sprake is geweest.

De Inspecteur stelt, samengevat en zakelijk weergegeven, dat de rechtbank niet alle relevante feiten heeft vastgesteld. Uit de omstandigheden dat sprake is van doorcertificeren, dat bij [M] geen stemrecht achter is gebleven, dat de certificaten van certificaten niet voldoen aan de door de staatssecretaris gestelde voorwaarden als verwoord in het besluit van 23 november 2006, nr. CPP 2006/2674M, dat [M] niet de noodzakelijke wijzingen heeft doorgevoerd in haar statuten en de administratievoorwaarden, dat betalingen via belanghebbende liepen en niet steeds in overeenstemming waren met de verhoudingen tussen de gehouden cv cva en dat die betalingen niet steeds onverwijld plaatsvonden na het ontvangen van de dividenden door [M] , moet worden afgeleid dat [M] geen stichting administratiekantoor is en dat, na de herstructurering, geen vermogensrechten (meer) zijn verbonden aan de door [M] uitgegeven en door belanghebbende en de kinderen nog steeds gehouden cv cva [J] . De Inspecteur onderschrijft het oordeel van de Rechtbank dat [M] transparant is en dat belanghebbende zich niet kan beroepen op gewekt vertrouwen. Subsidiair stelt de Inspecteur dat sprake is van een APV met dezelfde consequenties als de door de Rechtbank aanwezig geoordeelde transparante stichting. Indien [M] niet transparant is noch als een APV kan worden aangemerkt komt het vermogen enkel de stichting zelf toe en is sprake van vermogen in de dode hand. Het vermogen is alsdan ten onrechte aangegeven als box 3-vermogen en er is dan ten onrechte dividendbelasting verrekend. De bedragen die van [M] naar belanghebbende (en de kinderen) zijn gevloeid moeten als schenkingen worden aangemerkt. Tot slot stelt de Inspecteur dat het economische belang bij de cva [P] direct aan belanghebbende is toe te rekenen. Voor hem, als manager van [K] , was dat economische belang ook bedoeld. De cva [J] en later cva [P] zijn aan hem verknocht. Nu het totale economische belang bij de (certificaten van) aandelen bij belanghebbende rust en het totaal meer is dan vijf percent van het aandelenkapitaal heeft belanghebbende een aanmerkelijk belang.

Voor de volledige weergave van de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding. Daaraan hebben partijen ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur en tot vaststelling van een aanslag conform de door hem ingediende aangifte met veroordeling van de Inspecteur in de (werkelijke) proceskosten van belanghebbende.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Op grond van artikel 4.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB) heeft – voor zover thans van belang – een belastingplichtige een aanmerkelijk belang indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect voor ten minste vijf percent van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling blijkt dat de wetgever het regime dat gold onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft willen voortzetten. Daarin is uitdrukkelijk gekozen voor een formeel criterium voor het ontstaan van een aanmerkelijk belang waarbij, voor de bepaling of de grens van vijf percent is overschreden, rekening wordt gehouden met het aandelenbezit in dezelfde vennootschap van de partner van de belastingplichtige maar niet met het aandelenbezit van de overige verwanten in de rechte of in de zijlijn. Uit deze bewuste keuze van de wetgever volgt dat nadrukkelijk rekening is gehouden met de mogelijkheid het ontstaan van een aanmerkelijk belang te voorkomen door aandelen over te dragen aan een ander dan de fiscale partner, waaronder een kind van de belastingplichtige. Slechts zogenoemde ‘21-aandeelhoudersvennootschappen’ als verschijnsel bij samenwerkende ondernemers zoals accountants, advocaten en medisch specialisten, zijn besproken als constructie die zou moeten worden bestreden.

Geen rechtsregel verhinderde belanghebbende zijn deelname in de cva [J] in 2006 zo te regelen dat hij 90 percent daarvan verkreeg en zijn kinderen gezamenlijk 10 percent. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld, en het Hof acht ook aannemelijk, dat hij de verkrijging van de cva [J] met het tussenplaatsen van [M] heeft opgezet met de bedoeling te voorkomen dat bekend werd dat ook zijn kinderen een belang in cva [J] gingen houden.

Naar uit vaste rechtspraak van de Hoge Raad volgt, wordt als middellijk (in de terminologie van de Wet IB 2001 waarmee geen inhoudelijke wijziging is beoogd: indirect) aandeelhouder aangemerkt degene die het economische belang houdt bij de aandelen in een vennootschap. Uit die rechtspraak vloeit voort dat de houder van certificaten van aandelen die het volledige economische belang bij de achterliggende aandelen vertegenwoordigen, mits hij voldoet aan de daaraan gestelde formele criteria, wordt aangemerkt als aanmerkelijkbelanghouder.

Uit de statuten en de administratievoorwaarden van [L] vloeit voort dat in [L] het stemrecht met betrekking tot de aandelen [J] is achtergebleven en dat het volledige economische belang bij die aandelen wat dividenduitkeringen, waardestijgingen en verkoopopbrengsten betreft, de certificaathouders aangaat. Uit de wijzigingen van de statuten en de administratievoorwaarden van [L] blijkt dat dat belang, zonder dat een wijziging is beoogd in de onderlinge verhoudingen tussen de certificaathouders, in december 2007 is gewijzigd in een economisch belang bij de aandelen [P] .

Naar het oordeel van het Hof moet worden aangenomen dat de in 4.3 bedoelde rechtspraak evenzeer van toepassing is in een geval als het onderhavige waarin de cva zijn ondergebracht in een nieuw opgericht administratiekantoor en waarin, naar niet in geschil is, het volledige economische belang bij de doorgecertificeerde aandelen komt te rusten bij de houders van certificaten van cva. Dat, zoals de Inspecteur stelt, in [M] geen stemrecht kan achterblijven omdat [M] bij het verkrijgen van de cva [J] , uiteraard, geen stemrecht kreeg, doet daaraan niet af. Bij certificering en doorcertificering is naar het oordeel van het Hof slechts van belang dat het volledige economische belang bij de onderliggende aandelen in dezelfde verhouding als voorheen bij de aandelen, de houders van certificaten of van certificaten van certificaten aangaat. Dat daardoor de mogelijkheid van het op oneigenlijke wijze laten verwateren van het aanmerkelijk belang zou worden vergroot, vermag het Hof niet in te zien. Immers, ook zonder tussenkomst van [M] en het door [M] doorcertificeren van cva [J] zou belanghebbende een deel van de cva [J] aan zijn minderjarige kinderen hebben kunnen doen toekomen. Een eventuele mogelijkheid tot verwateren vindt zijn oorzaak in de in overweging 4.1 genoemde keuze van de wetgever, niet in het doorcertificeren van cva [J] . Overigens kan in het onderhavige geval verwateren zich in 2006 niet voordoen omdat belanghebbende in dat jaar, ook indien alle door [M] gehouden cva [J] aan hem zouden moeten worden toegerekend, geen aanmerkelijk belang had.

Het vorenstaande betekent dat naar het oordeel van het Hof als uitgangspunt voor de beoordeling van de situaties na 1 januari 2007 heeft te gelden een stichting administratiekantoor [M] die gerechtigd is tot 450 cva [J] en die rechtsgeldig cv cva heeft uitgegeven aan belanghebbende en zijn kinderen in de verhouding 405 : 15 : 15 : 15. Als eigenaar van de cva [J] kwamen [M] de daaraan verbonden voorkeursrechten toe, zij het dat zij, overeenkomstig haar administratievoorwaarden, vóór de uitoefening daarvan de houders van cv cva diende te raadplegen. Belanghebbende heeft, door de Inspecteur niet weersproken, gesteld dat [M] steeds heeft gehandeld in overeenstemming met door de houders van cv cva uitgesproken voorkeuren.

Het staat vast dat [M] op 6 juli 2007 31 cva [J] heeft verkregen. Voorts staat vast dat [M] op dezelfde datum bij notariële akte cv cva in verband met deze verworven cva heeft uitgegeven aan belanghebbende. Belanghebbende heeft gesteld dat hij pas jaren daarna op de hoogte kwam van de uitgifte van cv cva en dat het de bedoeling was ook het belang bij die cva gedeeltelijk aan zijn kinderen over te dragen doch dit kan hem niet baten aangezien uit de desbetreffende notariële akte blijkt dat hij bij het passeren van de akte rechtsgeldig werd vertegenwoordigd. Dat een en ander formeel niet is uitgevoerd overeenkomstig de bedoeling van belanghebbende en zijn kinderen moet voor zijn rekening blijven. Derhalve moet voor dit geding ervan worden uitgegaan dat belanghebbende na 6 juli 2007 houder was van (405 + 31 =) 436 cv cva [J] .

Met betrekking tot de aandelenfusie in verband met de herstructurering in december 2007 overweegt het Hof als volgt.

De herstructurering heeft plaatsgevonden met toepassing van het certificaathoudersbesluit waarbij [M] , vertegenwoordigd door belanghebbende, en belanghebbende in privé betrokken waren. Over hetgeen bij die herstructurering de bedoeling was bestonden kennelijk geen misverstanden. De cva [J] zijn geruild tegen cva [P] en de statuten en de administratievoorwaarden van [L] zijn daaraan aangepast. Aanpassingen bij [M] zijn, ten onrechte, achterwege gebleven. Wel hebben [M] en belanghebbende in privé, hun cv cumprefs verkocht zoals in het certificaathoudersbesluit vastgesteld. Het bij de herstructurering vastgestelde dividend is uitgekeerd aan [M] en daarna door [M] doorgestoten naar belanghebbende die delen van het dividend, in overeenstemming met zijn veronderstelling over de verdeling van de cv cva, heeft doorbetaald aan zijn kinderen.

De Rechtbank heeft geoordeeld:

“(…)

31. Als gevolg van het certificaathoudersbesluit van 6 december 2007 is tussen [J] en [I] een vennootschap geplaatst, [P] . De aandelen [J] zijn in bezit gekomen van [P] en de aandelen [P] zijn in bezit gekomen van [I] A , [I] B en [L] . De certificaten van de aandelen [J] die [L] bezat zijn geruild voor certificaten van aandelen [P] . Uit de statutenwijziging van [L] volgt dit laatste evenzeer. [M] hield vanaf dat moment certificaten van aandelen [P] . De statuten van [M] zijn echter niet gewijzigd. Eiser heeft ook zijn certificaten van certificaten [J] niet ingeleverd. Hij is derhalve houder van certificaten van certificaten [J] gebleven. De onderliggende certificaten zijn echter ingeleverd door [M] en vervangen door certificaten [P] .

32. Eiser heeft aangevoerd dat is beoogd het vermogen van [M] te certificeren en dat daarmee zijn certificaten in feite certificaten van het vermogen van [M] zijn. Nog daargelaten dat het vermogen van een stichting op grond van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) niet in aandelen kan worden verdeeld, en de juridische duiding van de door eiser voorgestane certificaten daarom niet zonder meer duidelijk is (kennelijk betoogt eiser dat hij de economische eigendom van het vermogen van [M] bezat), is zijn stelling in strijd met de stukken. Op 6 juli 2007 heeft [M] certificaten van aandelen [J] gecertificeerd, en niet haar eigen vermogen. Daarom kan eiser niet gevolgd worden in zijn betoog. Na de verhanging heeft [M] - in eerste instantie - geen certificaten van certificaten [P] uitgegeven. Daarmee is het vermogensrecht dat in [M] is gekomen niet in economische zin op eiser en/of zijn kinderen overgegaan.

33. Reeds om deze reden kan geconcludeerd worden dat eiser op grond van de door hem gehouden certificaten van certificaten in 2010 geen aanmerkelijk belang in [P] hield. (…)”

Het Hof volgt de Rechtbank niet in haar in 4.10 geciteerde oordelen. Na de ruil van aandelen [J] tegen aandelen [P] is [L] aandelen [P] gaan houden en is [M] op haar beurt cva [P] gaan houden. Hoezeer ook moet worden vastgesteld dat in de statuten en administratievoorwaarden van [M] geen wijzigingen zijn doorgevoerd (belanghebbende heeft erkend dat dit slordig is geweest) hoeft daaruit niet te worden geconcludeerd dat het economische belang dat belanghebbende en zijn kinderen hielden, is gewijzigd. Vast staat dat [M] slechts gerechtigd was tot cva [J] die nadien zijn geruild tegen cva [P] . Andere vermogensbestanddelen had [M] (nagenoeg) niet. Tussen belanghebbende, zijn kinderen en [M] was volstrekt duidelijk dat het economische belang van de door hen gehouden cv cva was gelegen in de waarde van de achterliggende cva. Belanghebbende was als privé persoon en als voorzitter van [M] partij bij de certificaathoudersovereenkomst die heeft geleid tot de herstructurering in december 2007. Naar het oordeel van het Hof kan aan deze gang van zaken (het niet wijzigen van de statuten en de administratievoorwaarden van [M] en het niet formeel vervangen van cv cva [J] door cv cva [P] ), niet het zeer verstrekkende gevolg worden verbonden dat belanghebbende en zijn kinderen plotseling het economische belang bij de cva [P] verloren. Belanghebbende wist wat de gevolgen van de herstructurering voor [M] , hemzelf en zijn kinderen waren. Uit niets blijkt dat belanghebbende op enig moment andere bedoelingen heeft gehad dan de verhoudingen tussen partijen gelijk te houden en het economische belang bij de cva [J] te vervangen door het economische belang bij de cva [P] . Evenmin is gebleken dat hij bewust, om andere bedoelingen te verhullen, het aanpassen van de statuten en de administratievoorwaarden van [M] achterwege heeft gelaten. Naar het oordeel van het Hof zijn de onvolkomenheden die mogelijk zijn te constateren eenvoudig te herstellen en leiden die onvolkomenheden in de uitvoering van de bedoeling van partijen niet tot een andere (civielrechtelijke) economische gerechtigdheid tot de cva [P] dan partijen voor ogen stond. Het Hof hecht ook geloof aan de verklaring van belanghebbende, kort gezegd, dat het slechts de bedoeling was de gerechtigdheid tot het cva-belang in [M] voor en na de herstructurering hetzelfde te houden. In dit verband acht het Hof die door belanghebbende gestelde bedoeling van partijen wél van belang, temeer ook nu partijen zich in het vervolg daarnaar hebben gedragen. Dat belanghebbende per abuis bij de doorbetaling van een deel van het dividend aan zijn kinderen van een onjuiste verhouding uitging, noch dat de doorbetaling door [M] van het ontvangen dividend niet onverwijld heeft plaatsgevonden acht het Hof in dezen van doorslaggevend belang. In dit verband hecht het Hof geloof aan de verklaring van belanghebbende dat hij te goeder trouw uitging van de juistheid van de gehanteerde verhoudingen, dat niet bewust met betalingen is geschoven en dat uiteindelijk, nadat duidelijkheid over de onderhavige materie is verkregen, een afrekening met zijn kinderen zal plaatsvinden op basis van de juiste verhoudingen. Dit alles leidt het Hof tot de conclusie dat de herstructurering niet heeft geleid tot een fiscaal relevante verschuiving van de economische belangen en dat voor dit geding door [M] uitgegeven cv cva [J] , ook na de herstructurering waarbij [P] werd tussengeschoven, moeten worden vereenzelvigd met het economische belang bij de cva [P] .

[M] heeft op 28 februari 2008 121 cva [P] overgenomen van de vertrekkende operational manager van [K] . Zoals hiervoor reeds opgemerkt hecht het Hof geloof aan de verklaring van belanghebbende dat [M] ook hierbij handelde met gebruikmaking van haar voorkeursrecht als eigenaar van cva [P] . Bij gebrek aan een daadwerkelijke doorcertificering door [M] van deze 121 cva [P] acht het Hof aannemelijk, in het licht van hetgeen geoordeeld is in 4.11, dat het economische belang bij deze 121 cva [P] belanghebbende aanging voor 771/851 gedeelte. [M] bezat immers 972 cva [P] , daar zijn partijen het over eens, maar daarvan waren er 121 niet doorgecertificeerd. Van de wel doorgecertificeerde cva [J] bezat belanghebbende 405 cv cva (uit december 2006) plus 31 cv cva (uit juli 2007) ofwel 436 cv cva [J] die zijn omgeruild tegen (verhouding 1: 1,7686) 771 cva [P] . Afgerond was belanghebbende derhalve gerechtigd tot het economische belang bij 881 cv cva [P] (771 plus 771/851 maal 121), ofwel, bij een nominaal aandelenkapitaal van 18.001 stuks, 4,89 percent.

Op 24 juni 2008 heeft belanghebbende 45 cv cva [P] verkocht aan zijn kinderen. Hoewel moet worden geconstateerd dat bij gebreke van de juiste statuten en administratievoorwaarden van [M] in werkelijkheid (nog) geen sprake was van cv cva [P] , is het Hof van oordeel, ook hier in het licht van hetgeen is geoordeeld in 4.11, dat partijen bij die overeenkomst kunnen worden gevolgd in hun eensluidende standpunt dat zij meenden in het bezit te zijn van cv cva [P] en dat belanghebbende op deze wijze het economische belang bij 45 cva [P] kon overdragen aan zijn kinderen. Tussen partijen was volstrekt helder wat zij wensten over te dragen, zodat geconstateerd moet worden dat, wat er verder zij van de doorcertificering en de gebreken daarin, met de overeenkomst civielrechtelijk het economische belang bij 45 cva [P] werd overgedragen. Feiten of omstandigheden die nopen tot de conclusie dat in fiscale zin moet worden afgeweken van de tussen belanghebbende en zijn kinderen geldende civiele werkelijkheid zijn door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt. Dat belanghebbende op deze wijze kon voorkomen dat bij hem, na de op handen zijnde amortisatie van een gedeelte van de aandelen [P] , een aanmerkelijk belang ontstond kan niet als zodanig gelden. Deze mogelijkheid heeft de wetgever immers bewust onder ogen gezien en aanvaard. Voorts kan in het midden blijven wat de gevolgen zijn van het achterwege blijven van de in de overeenkomst van 24 juni 2008 aangekondigde notariële akte “om de overdracht vast te leggen”. De overeenkomst zelve legt immers voldoende vast (een notariële akte is niet vereist) en het economische belang bij de cva [P] , waarbij fiscaalrechtelijk moet worden aangesloten, ging over bij het sluiten van de obligatoire overeenkomst en niet bij de levering, nog daargelaten dat de levering van (cv) cva bij notariële akte niet noodzakelijk is. Na de overeenkomst van 24 juni 2008 was belanghebbende nog gerechtigd tot 771 minus 45 = 726 cv cva [J] die zijn te vereenzelvigen met 726 plus (726/851 maal 121 =) 103, ofwel 829 cva [P] . Dit is een belang van 4,61 percent (829/180,01) welk belang, na de amortisatie stijgt tot 4,88 percent (829/169,68).

Ook het verlijden van de notariële akten van 13 februari 2009 brengt niet met zich dat bij belanghebbende een aanmerkelijk belang is ontstaan. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben daarin, als vertegenwoordigers van hun kinderen en belanghebbende tevens als bestuurder van [M] , vastgelegd in welke verhouding de cv cva daarna zijn verdeeld. Die verdeling leidde tot een kleiner belang van belanghebbende dan eerder het geval was. Ook voor zover, per abuis uitgaande van onjuiste verhoudingen, hierbij van een onjuiste betaling en verrekening is uitgegaan hecht het Hof geloof aan de verklaring van belanghebbende dat hij te goeder trouw uitging van de juistheid van de gehanteerde verhoudingen, dat niet bewust met betalingen is geschoven en dat uiteindelijk, nadat duidelijkheid over de onderhavige materie is verkregen, een afrekening met zijn kinderen zal plaatsvinden op basis van de juiste verhoudingen. Ook voor de cv cva zoals die na het verlijden van de notariële akten waren verdeeld tussen belanghebbende en zijn kinderen geldt naar het oordeel van het Hof dat het economische belang van belanghebbende bij de cva [J] kan worden vereenzelvigd met een economisch belang bij de cva [P] .

Met betrekking tot de vraag of [M] als een transparante stichting moet worden aangemerkt heeft de Rechtbank overwogen:

36. Naar het oordeel van de rechtbank is [M] aan te merken als een gewone stichting. Verweerder heeft onder meer aangevoerd dat deze stichting transparant is. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 19 september 2014, ECLI:NL:HR:2014:2694, is daarvoor vereist dat eiser over de vermogensbestanddelen van [M] kon beschikken als ware het zijn eigen vermogen. Dit dient op basis van de feiten te worden beoordeeld. Welke feiten daarvoor relevant (kunnen) zijn, kan behalve uit dit arrest ook uit het arrest van de Hoge Raad van 23 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW4102, worden afgeleid.

37. In dit geval acht de rechtbank doorslaggevend dat eiser enig bestuurder van [M] was en dat de zeggenschap over [M] uitsluitend bij hem berustte. Hij is degene die op door hem uitgekozen momenten betalingen tussen [M] enerzijds en hemzelf en de kinderen anderzijds uitvoerde, deels in afwijking van de juridische verhouding tussen hem en de kinderen vanwege de door hem veronderstelde verhouding in gerechtigheid. Daarbij is de dividenduitkering ter zake van de verhanging van [J] in eerste instantie door [M] geheel aan eiser uitbetaald, die vervolgens een deel passend bij de gerechtigheid van de kinderen aan elk van de kinderen heeft uitbetaald.

38. Gelet op deze feiten moet geconcludeerd worden dat eiser kon beschikken over het vermogen van [M] als ware het zijn eigen vermogen. Dat een deel van het vermogen aan de kinderen is betaald, maakt dit niet anders. Het gehele vermogen van [M] dient als vermogen van eiser te worden beschouwd. Nu niet in geschil is dat het belang van [M] ten tijde van de dividenduitkeringen in 2010 meer dan 5% bedroeg, is sprake van een voordeel uit aanmerkelijk belang.

Ook in de in 4.15 geciteerde oordelen volgt het Hof de Rechtbank niet. [M] had een zelfstandige betekenis voor de relatie tussen belanghebbende en de overige certificaathouders van [J] en later [P] , en voor de relatie tussen belanghebbende en de kinderen. Buiten twijfel is immers dat de kinderen zelfstandige vermogensrechten hebben jegens [M] welke belangen niet slechts door belanghebbende maar ook door zijn echtgenote kunnen worden behartigd. Buiten twijfel is voorts dat één van de kinderen, nadat hij meerderjarig werd, zijn belangen bij de [M] of wat daaruit financieel voor hem is voortgekomen, heeft behouden. Belanghebbende was enig bestuurder van [M] maar de statuten verhinderden dit niet. Dat belanghebbende niet op de formeel juiste wijze is herbenoemd acht het Hof in dit verband minder belangrijk. Belanghebbende heeft de functie van bestuurder uitgeoefend op de momenten dat dat nodig was. [M] had, naast de cva [P] (nagenoeg; zij had wel een bankrekening en moest haar eigen beheerkosten kunnen betalen) geen vermogen. Weliswaar konden in [M] geen stemrechten achterblijven zoals de Rechtbank met juistheid heeft overwogen, maar uit haar cva [P] vloeide wel een (eigen) voorkeursrecht voort. Belanghebbende heeft, als bestuurder van [M] dat voorkeursrecht namens [M] ook daadwerkelijk uitgeoefend op grond waarvan nieuwe cva in het vermogen van [M] terechtkwamen en niet in het vermogen van belanghebbende. Dat belanghebbende de bij [M] binnenkomende dividenden aan zichzelf doorbetaalde ziet het Hof niet als een beschikken over het vermogen van [M] als ware dat van hemzelf, maar als een handelen waartoe belanghebbende op grond van zijn bestuurderschap verplicht was. Belanghebbende kon en mocht in wezen als bestuurder van [M] ook niet anders. Ook de omstandigheid dat de delen van de dividenden die de kinderen toekwamen niet rechtstreeks aan hen maar via belanghebbende zijn betaald acht het Hof eveneens van onvoldoende belang om te oordelen dat [M] als transparant moet worden aangemerkt. Het Hof betrekt daarbij dat belanghebbende als bestuurder van [M] niet alleen gerechtigd, maar zelfs verplicht was de voor de kinderen bestemde dividenden over te maken naar (de rekening van) een van de wettelijke vertegenwoordigers van die kinderen. Gesteld noch aannemelijk geworden is dat belanghebbende de aldus ontvangen dividenden waartoe de kinderen waren gerechtigd, voor hemzelf gehouden heeft. Van enig ander vermogen dan de cva en de – verplicht doorbetaalde – liquide middelen uit de ontvangen dividenden was geen sprake. Er was overigens dus niets waarover belanghebbende vrijelijk kon beschikken. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur geen feiten of omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan aan de zelfstandige betekenis van [M] moet worden voorbijgegaan en het vermogen van [M] in volle omvang, dus ook de delen die de kinderen aangaan, aan belanghebbende moet worden toegerekend.

Uit het vorenstaande volgt dat naar het oordeel van het Hof moet worden uitgegaan van de zelfstandigheid van [M] . Het economische belang bij het vermogen van [M] , de cva [P] , behoort belanghebbende en zijn kinderen toe in de verhouding van de verdeling van de cv cva. Op grond daarvan kan, zowel door de uitzondering in onderdeel a als de uitzondering in onderdeel b. van het tweede lid van artikel 2.14a Wet IB 2001, geen sprake zijn van een afgezonderd particulier vermogen.

Naar het oordeel van het Hof vloeit het recht van belanghebbende om certificaten van aandelen en cumprefs [J] te verwerven voort uit de overeenkomst die belanghebbende in 2006 sloot bij de indiensttreding bij [K] . In zoverre is sprake van, zoals door de Inspecteur genoemd, verknochtheid met belanghebbende. Het staat echter vast, en tussen partijen is niet in geschil, dat het recht op cva [J] is uitgeoefend door levering van die cva in december 2006 aan [M] . Daarmee hebben die cva het vermogen van belanghebbende verlaten en is de band met de dienstbetrekking van belanghebbende en de zogenoemde verknochtheid doorbroken. Het stond belanghebbende vrij de cv cva te vervreemden aan of door [M] te doen uitgeven aan zijn kinderen. Aan de eerdere verknochtheid van belanghebbende met de cva [J] kan in het onderhavige jaar niet een als voordeel uit aanmerkelijk belang of anderszins te belasten voordeel worden ontleend of toegerekend.

Slotsom

Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende gegrond. De uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur moeten worden vernietigd. De opgelegde aanslag moet worden verminderd tot een aanslag, opgelegd naar de door belanghebbende gedane aangifte. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende het belastbare inkomen uit werk en woning of het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in die aangifte tot een te laag bedrag heeft opgenomen.

Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart dient dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden. Naar het oordeel van het Hof zijn er geen bijzondere omstandigheden aanwezig die aanleiding geven af te wijken van het in artikel 2, eerste lid, van het Besluit opgenomen tarief. Het Hof zal, bij de toepassing van dat Besluit, uitgaan van factor twee voor het gewicht van de zaak (zeer zwaar).

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 498 voor de kosten in de bezwaarfase (2 punten (bezwaarschrift en hoorzitting)  wegingsfactor 2  € 249), € 2.505 voor de kosten in eerste aanleg (2,5 punten (beroepschrift, conclusie van repliek en bijwonen van de zitting)  wegingsfactor 2  € 501) en € 2.004 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen van de zitting)  wegingsfactor 2  € 501), ofwel in totaal op € 5.007.

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,

– verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,

– vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,

– vermindert de aanslag tot een aanslag, conform de aangifte berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 3.535.844 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.168.139,

– vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 5.007,

– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 45 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 124 in verband met het hoger beroep bij het Hof.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. J. Lamens, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.

De beslissing is op 17 april 2018 in het openbaar uitgesproken.

De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.

De voorzitter,

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 18 april 2018

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.