HR, 17-04-2015, nr. 14/00445

Het gaat in deze zaak om het antwoord op de vraag of de Ontvanger zich voor de loonbelastingschuld van een pachter van een horecagelegenheid op grond van het fiscaal bodemrecht zoals neergelegd in art. 22 lid 3 Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990) mag verhalen op de inventaris van de horecagelegenheid die in reële eigendom toebehoort aan de verpachter ([verweerster]). Moet in dit geval de verpachter worden ontzien op grond van art. 22.8.10 Leidraad Invordering 2008 (hierna: LI 2008), voor zover inhoudend dat de Ontvanger het bodemrecht niet uitoefent indien sprake is van reële eigendom van een derde tenzij sprake is van een afnamebeding ten behoeve van de derde (zoals in brouwerijcontracten)? Is er in dit geval sprake van een dergelijk ‘afnamebeding’?

In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan1..

(i) [verweerster] is in 2003 horecaonderneming [A] (een café-restaurant) gaan exploiteren in het pand gelegen aan de [a-straat] te [plaats] (hierna: het pand).

(ii) Omstreeks 17 maart 2008 heeft de Europese Financieringsmaatschappij N.V. (hierna: EHF) aan [verweerster] een krediet verstrekt van € 150.000,-, onder de voorwaarde dat Heineken Nederland B.V. (hierna: Heineken) zich voor dit krediet aan [verweerster] tot borg zou stellen. Dit heeft Heineken gedaan.

(iii) In de hiertoe tussen Heineken en [verweerster] gesloten ‘Afname-overeenkomst borgstelling EHF’ (hierna: de afnameovereenkomst) is in punt 3, kort gezegd, overeengekomen dat [verweerster] in [A] tapbier van het pilsenertype van uitsluitend het merk Heineken zal verkopen en ten verkoop in voorraad zal houden.

(iv) Met ingang van 1 december 2008 heeft [verweerster] [A] verpacht aan [B] (hierna: [B]), met de in het pand aanwezige inventaris.

(v) In de tussen [verweerster] en [B] gesloten ‘Pachtovereenkomst Horecagelegenheid’ (hierna: de pachtovereenkomst) is, kort gezegd, onder meer overeengekomen dat

-geen sprake is van een (eigendoms)overdracht van de inventaris en

- [B] zich jegens [verweerster] verplicht de afnameverplichting op grond van de afnameovereenkomst met Heineken ‘met ingang van heden’ over te nemen.

(vi) De Ontvanger heeft op 15 december 2010 en op 8 juni 2011 voor loonbelastingschulden van [B] ter grootte van € 37.908,- respectievelijk € 50.544,- ten laste van [B] executoriaal beslag gelegd op de inventaris in het pand.

(vii) [verweerster] heeft zich tegen beide beslagen verzet op grond van het bepaalde in art. 435 lid 3 Rv.

De Ontvanger heeft een procedure tegen [verweerster] ingesteld bij de rechtbank Amsterdam en gevorderd dat, samengevat, [verweerster] wordt veroordeeld om de executie van de in beslag genomen bodemzaken door de Ontvanger te dulden. De Ontvanger heeft daartoe gesteld dat het bodemrecht hem in staat stelt zich voor de belastingschulden van [B] te verhalen op de inventaris van [verweerster] die zich op de bodem van [B] bevindt. Weliswaar wordt de reële eigendom van derde-eigenaren zoals [verweerster] op grond van een uitvoeringsbeleid in beginsel ontzien, maar in dit geval lijdt dit beginsel uitzondering omdat in de pachtovereenkomst tussen [verweerster] en [B] een afnamebeding ten behoeve van [verweerster] is opgenomen, aldus de Ontvanger.

Bij vonnis van 14 november 2012 heeft de rechtbank het gevorderde afgewezen.

Tegen het vonnis heeft de Ontvanger hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam. Bij arrest van 8 oktober 2013 heeft het hof het vonnis bekrachtigd. Daartoe heeft het hof, onder meer en voor zover in cassatie van belang, het volgende geoordeeld.

Uit artikel 22.8.10 LI 2008 vloeit voort dat de Ontvanger geen bodemrecht uitoefent als sprake is van reële eigendom van een derde. Dit terughoudende beleid geldt niet als de economische verhouding tussen de belastingschuldige en de zaken aanleiding geeft deze als zijn zaken aan te merken. Verhaal op zaken van derden is dan gerechtvaardigd. (rov. 3.13.1)

[verweerster] heeft [A] aanvankelijk zelf geëxploiteerd. Feitelijk werd dit gedaan door de personen achter [verweerster], het echtpaar [C]. Andere café-restaurants hadden en hebben zij niet. Tussen 2003 en 2005 is [A] verbouwd en is de door de Ontvanger in beslag genomen inventaris door [verweerster] aangeschaft. [verweerster] heeft in december 2008 [A] aan [B] verpacht omdat het echtpaar [C] het in verband met hun leeftijd rustiger aan wilde doen. (rov. 3.13.2)

Gesteld noch gebleken is dat [verweerster] op grond van haar bijzondere positie ten opzichte van [B] (althans de persoon achter die vennootschap, [D], zwager van de heer [C]) en/of op grond van andere bijzondere omstandigheden geacht kan worden medeverantwoordelijk te zijn voor (het ontstaan van) de loonbelastingschulden van [B]. Meer in het bijzonder kan dit niet worden ontleend aan het profijt dat [verweerster] heeft van de overname door [B] van het afnamebeding in de pachtovereenkomst ten opzichte van Heineken. Dat profijt is immers van ondergeschikte betekenis omdat het slechts daarin bestaat dat de borgstelling door Heineken wordt gecontinueerd en daarmee de door EHF aan [verweerster] verstrekte kredietfaciliteit van € 150.000,- met, onbetwist, een looptijd van vijf jaar, en in het verlengde daarvan dat geen boete van € 250,- per dag verschuldigd wordt aan Heineken wegens schending van het afnamebeding. Daarmee is naar het oordeel van het hof geen sprake van een afnamebeding als bedoeld in de door de Ontvanger ingeroepen afwijzingsgrond. Niet in geschil is dat de overige afwijzingsgronden uit de Leidraad evenmin van toepassing zijn. De Ontvanger heeft niet bestreden dat [verweerster] reëel eigenaar is van de in beslag genomen inventaris. Daarom geldt ten opzichte van [verweerster] op grond van de Leidraad het terughoudende beleid dat het bodemrecht niet wordt uitgeoefend. De slotsom is dat [verweerster] het verhaal door de Ontvanger op de in beslag genomen inventaris niet hoeft te dulden en dat mitsdien de vordering van de Ontvanger niet toewijsbaar is. (rov. 3.13.3)

De Ontvanger heeft op de laatst mogelijke dag beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van een middel van cassatie met een aantal klachten. [verweerster] heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep en voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep ingesteld. Beide partijen hebben een schriftelijke toelichting gegeven en [verweerster] heeft vervolgens gedupliceerd.

Het principale cassatieberoep bevat twee middelen bestaande uit verschillende onderdelen, gericht tegen rov. 3.13.1 en 3.13.3. De middelen stellen aan de orde dat het hof een onjuiste – te beperkte – uitleg en/of toepassing heeft gegeven van art. 22.8.10 LI 2008, laatste alinea, achter het eerste gedachtestreepje in verbinding met art. 22 lid 3 Iw 1990.

Bij de bespreking van de middelen kan het volgende worden vooropgesteld.2.Indien meer schuldeisers een onbetaald gebleven vordering op een schuldenaar hebben, zijn zij in beginsel gelijkgerechtigd. Ten aanzien van de fiscus zijn echter bepaalde voorrechten erkend, op grond waarvan de belastingdienst als schuldeiser voorrang heeft op andere schuldeisers. In hoofdstuk IV, afdeling 1 van de Iw 1990 zijn deze verhaalsrechten van de fiscus geregeld.

Op de voet van art. 21 Iw 1990 heeft ’s Rijks schatkist een voorrecht op alle goederen van de belastingschuldige, welk voorrecht gaat boven alle andere voorrechten, enkele uitzonderingen daargelaten (art. 21 lid 2 Iw 1990). Dit noemt men het fiscale voorrangsrecht.

Naast het fiscale voorrangsrecht, beschikt de belastingdienst over het recht waarmee verhaal mogelijk is op goederen van een derde. Ter zake van een belastingschuld kan op die goederen beslag worden gelegd. Art. 22 lid 3 Iw 1990 ontneemt derden de mogelijkheid van verzet in rechte tegen de inbeslagneming van de in dat artikel bedoelde zaken en genoemde belastingaanslagen. Deze beperking biedt de fiscus de mogelijkheid de belastingschuld te verhalen op de desbetreffende zaken, ook als deze niet aan de belastingschuldige toebehoren.

In art. 22 lid 3 Iw 1990 is, voor zover in cassatie van belang, het volgende bepaald met betrekking tot verzet door een derde die geheel of gedeeltelijk recht meent te hebben op roerende zaken waarop ter zake van een loonbelastingschuld beslag is gelegd door de fiscus:

“Behoudens in het geval dat er een recht van terugvordering bestaat jegens degene die een zaak onrechtmatig of van een onbevoegde heeft verkregen, kunnen derden echter nimmer verzet in rechte doen tegen de beslaglegging ter zake van naheffingsaanslagen in: a. de loonbelasting ten laste van inhoudingsplichtigen met uitzondering van naheffingsaanslagen ter zake van huispersoneel;

[…]

indien de […] roerende zaken tot stoffering van een huis of landhoef […] zich tijdens de beslaglegging op de bodem van de belastingschuldige bevinden.”

Het beleid met betrekking tot de uitoefening van het hier bedoelde verhaalsrecht van de fiscus is, voor zover hier van toepassing, geformuleerd en geformaliseerd in LI 2008.3.In art. 22.1 LI 2008 is de werkingssfeer en de reikwijdte van art. 22 lid 3 Iw 1990 nader bepaald. Voor de toepasselijkheid van art. 22 lid 3 Iw 1990 is in de eerste plaats beslissend of de aldaar bedoelde zaken op de bodem van de belastingschuldige in beslag genomen worden. Men spreekt daarom wel van het bodemrecht van de fiscus. Onder bodem wordt verstaan het perceel of het gedeelte van een perceel dat bij de belastingschuldige – voor welk doel dan ook – in gebruik is en waarover hij onafhankelijk van anderen de – feitelijke – beschikking heeft. Bovendien kan er sprake zijn van een gemeenschappelijke bodem als een perceel bij meer dan één natuurlijke en/of rechtspersoon in gebruik is. De uitdrukking ‘stoffering’ heeft in dit verband een zodanig brede betekenis, dat daaronder kan worden verstaan al hetgeen strekt tot gebruik van het perceel overeenkomstig zijn bestemming. Ook de begrippen ‘huis of landhoef’ zijn ruim op te vatten. Daaronder valt ook de inventaris van een horecagelegenheid als waarvan in dit geval sprake is.4.

In art. 22.8 LI 2008 is het verzet en beroep door de derde tegen het bodembeslag nader geregeld. Als uit een verzetschrift ex artikel 435 lid 3 Rv blijkt dat de derde geen eigenaar is van de zaken genoemd in dat verzetschrift, of voor de fiscus anderszins duidelijk is dat de derde geen eigenaar is van de betreffende zaken, dan vindt executie van die zaken in beginsel doorgang, aldus art. 22.8.1 LI 2008.

Op grond van art. 22.8.10 LI 2008 is het beleid dat ‘reële eigendom’ van een derde wordt ontzien. Indien de zaken in economisch opzicht in overwegende mate aan de juridisch derde-eigenaar toebehoren is sprake van reële eigendom. Het gaat hier om het economisch risico van de derde-eigenaar, zoals het risico van tenietgaan, beschadiging, waardeverandering en verzekering van de zaak.5.Verhaal op zaken van een derde is echter wel gerechtvaardigd indien de economische verhouding tussen de belastingschuldige en de zaken aanleiding geeft ze als zaken van de belastingschuldige aan te merken. Daarnaast zijn er zes situaties waarin, ofschoon er sprake kan zijn van reële eigendom van de derde, evenmin sprake is van terughoudend beleid, waaronder het bestaan van een afnamebeding ten gunste van de derde. Art. 22.8.10 LI 2008 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“Bij de beslissing van de directeur op een beroepschrift dat is ingediend tegen de inbeslagneming van bodemzaken voor belastingaanslagen als bedoeld in artikel 22, derde lid, van de wet, wordt het eigendomsrecht van een derde ontzien in die gevallen waarin sprake is van reële eigendom van de derde.

Onder reële eigendom van de derde wordt verstaan de situatie waarin de zaken zowel juridisch eigendom zijn van de derde, als in economisch opzicht in overwegende mate aan hem toebehoren.

Dit terughoudend beleid geldt dus niet als de economische verhouding tussen de belastingschuldige en de zaken aanleiding geeft deze als zijn zaken aan te merken. Verhaal op zaken van een derde is dan gerechtvaardigd.

Als voorbeelden hiervan kunnen gelden:

– de gevallen waarin zaken zijn geleverd in huurkoop of onder eigendomsvoorbehoud;

– situaties waarin door middel van leasing of andere vormen van huur of bruikleen het economisch risico van waardevermindering van de zaken in overwegende mate bij de belastingschuldige ligt.

[…]

Daarnaast zijn er zes situaties waarin geen sprake is van een terughoudend beleid, hoewel sprake kan zijn van reële eigendom van de derde in bovenbedoelde zin. Het betreft:

– Zaken die door de derde onder enige titel ter beschikking zijn gesteld aan de belastingschuldige, terwijl daarnaast tussen de derde en de belastingschuldige een overeenkomst is gesloten waarin een afnameverplichting of afnamebeding ten behoeve van de derde is opgenomen.6.

[…]”

Het bodemrecht verleent de fiscus aldus het recht zich, zo nodig in weerwil van eventuele rechten van derden, te verhalen op zaken, die zich op de ‘bodem’ van de belastingplichtige bevinden, waaronder zaken die de belastingplichtige niet toebehoren. Met name wordt beoogd die verhaalsmogelijkheid te bieden daar waar rechten van derden op de zaken in het geding zijn die zijn gevestigd tot zekerheid van de nakoming van de verplichtingen jegens die derden door de belastingschuldige, waaronder begrepen puur ‘juridische’ eigendomsrechten van derden. ‘Reële eigendom’ van een derde, waarbij hij niet alleen ‘juridisch’ eigenaar is, maar ook in overwegende mate het economisch risico draagt – ‘economisch’ eigenaar is – wordt daarentegen gerespecteerd.7.

Bij de hier bedoelde uitzonderingssituatie van art. 22.8.10 LI 2008, laatste alinea, achter het eerste gedachtestreepje, waarin geen sprake is van terughoudend beleid ten aanzien van reële eigendom van een derde (hierna: afnamebeding-uitzondering) moet men denken aan ‘brouwerijcontracten’.8.Het betreft zaken die door de brouwerij onder enige titel ter beschikking zijn gesteld aan de belastingschuldige, terwijl daarnaast tussen de brouwerij en de belastingschuldige een overeenkomst is gesloten waarin een afnamebeding ten behoeve van de brouwerij is opgenomen. De uitbater krijgt bijvoorbeeld een geldlening, maar moet wel het bier van de geldgever (de brouwerij) afnemen. In dit verband verschaft de brouwerij vaak ook inventaris voor het bedrijf aan de uitbater, die eigendom van de brouwerij blijft.9.

Tegen deze achtergrond beoordeel ik de middelen.

Middel 1 is gericht tegen rov. 3.13.3 en bestaat uit vijf onderdelen.10.Het hof overweegt in rov. 3.13.3 dat geen sprake is van de afnamebeding-uitzondering op grond van het volgende:

(i) [verweerster] kan op grond van haar bijzondere positie ten opzichte van [B] en/of op grond van andere bijzondere omstandigheden niet geacht worden medeverantwoordelijk te zijn voor (het ontstaan van) de belastingschulden van [B] omdat dat is gesteld noch is gebleken; én

(ii) meer in het bijzonder kan dit niet worden ontleend aan het profijt dat [verweerster] heeft van de overname door [B] van het afnamebeding in de pachtovereenkomst ten opzichte van Heineken. Dat profijt is immers van ondergeschikte betekenis omdat het slechts daarin bestaat dat de borgstelling door Heineken wordt gecontinueerd en daarmee de door EHF aan [verweerster] verstrekte kredietfaciliteit van € 150.000,- met, onbetwist, een looptijd van vijf jaar, en in het verlengde daarvan dat geen boete van € 250,- per dag verschuldigd wordt aan Heineken wegens schending van het afnamebeding.

Gelet op de woorden ‘meer in het bijzonder kan dit niet worden ontleend aan’ zijn de grondslagen (i) en (ii) cumulatieve grondslagen en dragen zij samen de slotsom van het hof dat [verweerster] het bodembeslag niet hoeft te dulden.

Grondslag (i) waarop het hof zijn oordeel baseert dat geen sprake is van de afnamebeding-uitzondering, ziet, naar ik begrijp, op het uitgangspunt van de situaties waarin geen sprake is van een terughoudend beleid zoals neergelegd in art. 22.8.10 LI 2008. De maatstaf is dat indien de economische verhouding tussen de belastingschuldige en de zaken van de derde aanleiding geeft deze zaken als de zaken van de belastingschuldige aan te merken er geen terughoudend beleid geldt ten aanzien van reële eigendom van de derde.11.Om vast te stellen of er sprake is van reële eigendom is aldus van belang aan wie de betreffende zaken in economisch opzicht in overwegende mate toebehoren. Het hof verwoordt deze maatstaf als volgt: Kan [verweerster] medeverantwoordelijk worden gehouden voor (het ontstaan van) de belastingschulden van [B]? Dat daarvan sprake is, is volgens het hof niet gesteld of gebleken.

Grondslag (ii) ziet op het profiteren van de derde van het afnamebeding. Het hof overweegt dat medeverantwoordelijkheid van [verweerster] voor de belastingschulden van [B] niet kan worden ontleend aan het profijt dat [verweerster] heeft van de overname door [B] van het afnamebeding. Het is onduidelijk of voor het criterium zoals geformuleerd in de afnamebeding-uitzondering ‘ten behoeve van de derde’ volstaat dat de derde van het afnamebeding profiteert. Het hof Leeuwarden heeft in 2007 geoordeeld dat profiteren volstaat.12.In die zaak was sprake van een brouwerijcontract en oordeelde het hof dat de eigenaar (de brouwerij) geen reëel eigenaarsrisico liep. In het thans te beoordelen arrest van het hof Amsterdam is geoordeeld dat het profiteren van het afnamebeding door de derde ([verweerster]) van ondergeschikt belang is. Het hof heeft beoordeeld of het profijt dat de derde in dit geval heeft van het afnamebeding, meebrengt dat sprake is van een economische verhouding tussen [B] en de inventaris van [verweerster] die aanleiding geeft de inventaris als zaken van [B] (de belastingschuldige) aan te merken en er zodoende geen terughoudend beleid geldt ten aanzien van de reële eigendom van [verweerster]. De maatstaf dat beoordeeld wordt in hoeverre de derde profiteert van het afnamebeding om vast te stellen of de derde medeverantwoordelijk is voor het ontstaan van de belastingschuld, acht ik juist.13.

Onderdeel 1.1 betoogt in de kern dat het hof er ten onrechte vanuit gaat dat de afnamebeding-uitzondering alleen dan geen toepassing vindt indien de derde aan het beding profijt ontleent dat niet van ondergeschikte betekenis is. Het onderdeel gaat uit van een onjuiste lezing. Het hof oordeelt dat [verweerster] niet medeverantwoordelijk is voor de belastingschulden en dat het profijt dat [verweerster] heeft van het afnamebeding in dit geval van ondergeschikte betekenis is. Dit is geheel in lijn met de maatstaf van art. 22.8.10 LI 2008 dat beoordeeld moet worden of er sprake is van een economische verhouding tussen de belastingschuldige en de zaken van de derde die aanleiding geeft deze zaken als de zaken van de belastingschuldige aan te merken. Voor de toepasselijkheid van de afwijzingsgrond van art. 22.8.10 LI 2008, laatste alinea, achter het eerste gedachtestreepje, geldt aldus niet uitsluitend als voorwaarde dat sprake is van een overeenkomst tussen de derde en de belastingschuldige waarin een afnamebeding ten behoeve van de derde is opgenomen en dat de derde van het afnamebeding profiteert (een bierbrouwerijcontract). Er moet sprake zijn van een afnamebeding ten behoeve van de derde en om te beoordelen of de economische verhouding doorslaggevend is kan, zoals het hof heeft gedaan, worden bezien in welke mate en/of in welke zin en/of met welke frequentie de derde van het afnamebeding profiteert. De klacht faalt.

Onderdeel 1.2 klaagt dat – voor zover de klacht in onderdeel 1.1. niet opgaat – het oordeel van het hof dat het profijt dat [verweerster] (de derde) heeft van de overname door [B] van het afnamebeding, van ondergeschikte betekenis is en dat daarmee geen sprake is van een afnamebeding als bedoeld in art. 22.8.10 LI 2008, uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting en/of dat oordeel onbegrijpelijk is, althans onvoldoende gemotiveerd. Het hof stelt te hoge eisen aan het voor de toepasselijkheid van de bedoelde afwijzingsgrond noodzakelijke profijt, aldus het onderdeel.

Ook deze klacht faalt. Het hof heeft de juiste maatstaf toegepast en daarbij beoordeeld in hoeverre [verweerster] profijt heeft van het afnamebeding. Dit oordeel in hoeverre er sprake is van profiteren door de derde is aan de feitenrechter voorbehouden en kan in cassatie niet op juistheid worden getoetst. In het licht van de stellingen van partijen is het oordeel voldoende duidelijk en begrijpelijk gemotiveerd.

Onderdeel 1.3 betoogt dat het hof is uitgegaan van een onjuiste uitleg van de stellingen van de Ontvanger in het licht van art. 22.8.10 LI 2008. Op grond van het voorgaande gaat ook deze klacht niet op. Het artikel moet in zijn geheel worden beschouwd. Het hof heeft de juiste maatstaf toegepast bij de beoordeling of de afnamebeding-uitzondering in dit geval van toepassing is en als feitenrechter de stellingen van de Ontvanger ook in die zin mogen opvatten.

Zowel onderdeel 1.4 als 1.5 bevat geen afzonderlijke klacht, maar bouwt voort op de voorgaande onderdelen zodat ze het lot daarvan delen.

Nu middel 1 faalt, behoeft middel 2 geen bespreking meer omdat het is gericht tegen rov. 3.13.1 die niet dragend is voor de slotsom waartoe het hof komt.

Nu naar mijn mening het principale middel faalt, behoeft het voorwaardelijk ingestelde incidentele cassatiemiddel geen behandeling.

De conclusie strekt tot verwerping van het principaal cassatieberoep.

De procureur-generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,

waarnemend advocaat-generaal.