Rb. Haarlem, 07-10-2011, nr. 10/4926 en 10/4927

Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2004 een aanslag vennootschapsbelasting (hierna: de aanslag 2004) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.085.542. Bij afzonderlijke beschikking is een bedrag van € 62.586 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 1 september 2010 de aanslag gehandhaafd alsmede de beschikking heffingsrente.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 13 september 2010, ontvangen bij de rechtbank op 17 september 2010, beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2005 een aanslag vennootschapsbelasting (hierna: de aanslag 2005) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.234.135. Bij afzonderlijke beschikking is een bedrag van € 263.848 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 oktober 2010, waarvan de motivering op 1 september 2010 is verzonden, de aanslag verminderd tot nihil, bij beschikking het verlies vastgesteld op € 1.358.253 en de heffingsrente op € 64.160.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 13 september 2010, ontvangen bij de rechtbank op 17 september 2010, beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Eiseres heeft met betrekking tot beide beroepen bij brief van 25 maart 2011 een conclusie van repliek ingediend. Deze is in afschrift verstrekt aan verweerder. Verweerder heeft bij brief van 13 april 2011 een conclusie van dupliek ingediend. Deze is in afschrift verstrekt aan eiseres.

Eiseres heeft op 29 april 2011 een schriftelijke pleitnota ingediend. Deze is in afschrift verstrekt aan verweerder.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 mei 2011. Namens eiseres is verschenen haar gemachtigde, bijgestaan door A. Namens verweerder zijn B en C verschenen. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota overgelegd aan de rechtbank en de wederpartij. Dit beroep is gezamenlijk en gelijktijdig behandeld met het beroep inzake 10/4925 en 11/2721 t/m 11/2724 ten name van XX BV.

Per 31 december 1996 werden alle aandelen W B.V. (hierna: W) gehouden door de Antilliaanse vennootschap S N.V. (hierna: S NV). De uiteindelijk gerechtigde tot de aandelen S NV was D, woonachtig op Aruba. W vormde de topholding van het X-concern, waarvan de bedrijfsactiviteiten bestonden uit een aantal autodealerschappen en een autoleasebedrijf. Deze bedrijfsactiviteiten werden uitgeoefend middels aparte dochtermaatschappijen. Op 1 juni 1995 was de feitelijke leiding van W verplaatst naar de Nederlandse Antillen.

W vormde per 31 december 1996 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (hierna: FE W) met haar dochtermaatschappijen, waaronder XX B.V. (hierna: XX).

Met het oog op de bedrijfsopvolging van D door zijn zoon, E, (hierna: de zoon) is het concern (binnen de FE W) gereorganiseerd en zijn de werkmaatschappijen met de autodealerschappen (gehouden middels tussenholdings) onder W gebracht en bleef het autoleasebedrijf achter in de keten onder XX in de werkmaatschappij YY B.V. (hierna: YY), eveneens gehouden via een tussenholding.

Op 29 december 1997 heeft W alle aandelen in XX vervreemd aan S NV. Met ingang van 1 januari 1997 vormde XX een aansluitende fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met haar dochtermaatschappijen, waaronder YY (hierna: FE XX).

Eveneens op 29 december 1997 heeft S NV haar 100%-aandelenbezit in W (met dochtermaatschappijen waarin de autodealerschappen zaten) overgedragen aan eiseres, een door de zoon opgerichte holding (hierna ook: Holding E). Met ingang van 1 januari 1997 vormde W een aansluitende fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met Holding E (hierna: FE Holding E).

Op 1 juni 1998 is YY (met daarin het autoleasebedrijf) verkocht aan F B.V. (hierna: F). In de loop van 1998 is de feitelijke zetel van W verplaatst naar de Nederlandse Antillen

In de periode 1998 tot en met 2002 vond een aantal reorganisaties plaats binnen de FE Holding E.

In verband met de verplaatsing van haar feitelijke leiding naar de Nederlandse Antillen werd W per 1 januari 2003 ontvoegd uit de FE Holding E en vormde FE Holding E een doorlopende fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met de voorheen door W gehouden dochtermaatschappijen met de autodealerschappen.

Op 15 april 2004 verwierf Holding E alle aandelen in S NV (met daarin begrepen XX). Op 19 juli 2004 werd de feitelijke leiding van W en XX terugverplaatst naar Nederland en werd de feitelijke leiding van S NV verplaatst naar Nederland.

Met ingang van 1 oktober 2004 zijn S NV (met daarin begrepen XX) gevoegd in de FE Holding E.

Over de jaren 1992 - 1997 zijn door W en XX diverse procedures gevoerd tegen verweerder over de hoogte van de reserve assurantie eigen risico (hierna: RAER) en eventuele vrijvallen. Met het arrest van de Hoge Raad van 16 november 2007, nr. 42.631, LJN: BB7940, inzake XX en de uitspraak van Hof ’s-Gravenhage van 1 juli 2008, nr. 07/00598, LJN: BD7000 (na verwijzing) staat vast dat de stand van de RAER per 31 december 1996 in totaliteit als volgt kan worden weergegeven:

Stand per 31 december 1996 (blijkens aangifte) fl. 1.521.020 € 690.209

Bij: aansluitingsverschil fl. 10.850.810 € 4.923.883

Stand per 31 december 1996 (na correctie) fl. 12.371.830 € 5.614.092

Van het aansluitingsverschil is toe te rekenen aan:

W/de autodealermaatschappijen fl. 2.605.931 € 1.182.520

XX/moedermaatschappij fl. 57.881 € 26.265

XX/YY fl. 8.186.998 € 3.715.098

Totaal fl.10.850.810 € 4.923.883

Daarnaast heeft eiseres in de aangifte 1997 een bedrag aan RAER van € 146.348 (fl. 322.509) ten onrechte bij XX opgevoerd; dit hoort thuis bij W.

In de aangifte voor de vennootschapsbelasting van FE Holding E over het jaar 1997 is de beginstand van de RAER per 1 januari 1997 op nihil gesteld. Niet in geschil is dat FE Holding E een RAER kon vormen. In de jaren 1997 tot en met 1999 zijn er toevoegingen aan de RAER geweest. Op 1 januari 2000 bedroeg de RAER volgens de aangifte vennootschapsbelasting van FE Holding E € 173.854.

Bij wet van 22 december 1999 is de RAER afgeschaft. Het Belastingplan 2000 bevat een overgangsregeling (artikel 70ba Wet IB 1964), inhoudende dat in de boekjaren 2000 tot en met 2009 elk jaar 1/10 deel van de tot 2000 opgebouwde RAER aan de winst wordt toegevoegd.

Vanaf 1 januari 2000 is de RAER bij FE Holding E als volgt in de respectievelijke aangiften vennootschapsbelasting verwerkt:

Stand per 1 januari 2000 € 173.854

2000: onttrekking € 17.392

2001: onttrekking € 17.392

2002: onttrekking € 17.392

2003: onttrekking € 17.392

Stand per 1 januari 2004 € 104.286

Verweerder heeft met toepassing van de foutenleer € 1.328.868 bij FE Holding E in de heffing betrokken middels een stelpost van € 1.000.000 in de aanslag 2004 en middels een verhoging van het belastbaar bedrag in de aanslag 2005 met € 328.868 ter zake van het zijns inziens ten onrechte niet in aanmerking nemen van een bedrag aan RAER per 1 januari 1997. Dit bedrag bestaat uit het aansluitingsverschil dat aan eiseres dient te worden toegerekend van € 1.182.520, vermeerderd met € 146.348 welk bedrag door eiseres ten onrechte aan XX was toegerekend.

Aan eiseres is een vergoeding ter zake van de kosten tijdens de bezwaarfase door verweerder toegekend van een bedrag van € 436 in elke zaak.

In geschil is of verweerder de aanslagen tot het juiste bedrag heeft vastgesteld. Specifiek gaat het om de vraag of verweerder de onder 2.16 vermelde bedragen ter zake van een aansluitingsverschil RAER aan de belastbare winst van eiseres in de jaren 2004 en 2005 had mogen toevoegen.

Eiseres stelt zich op het standpunt dat dit ten onrechte is geschied en voert daartoe de volgende gronden aan. Primair stelt zij dat de bijgetelde RAER in strijd is met de Wet van 22 december 1999 (zie 2.14) waarbij de RAER is afgeschaft. Subsidiair stelt zij dat de RAER een ‘vrije reserve’ is en bij verbreking van de fiscale eenheid moet worden toegerekend aan de moedermaatschappij. Door ontvoeging van W uit de FE per 1 januari 2003 ‘verhuisde’ de RAER mee naar de Nederlandse Antillen. Meer subsidiair doet eiseres een beroep op het vertrouwensbeginsel doordat verweerder het aansluitingsverschil in de belastingheffing had moeten betrekken in het oudste openstaande jaar. Bovendien wil eiseres een vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten, zowel in de bezwaarfase als in de beroepsfase, omdat sprake is van bijzondere omstandigheden. Het beroep op schadevergoeding heeft eiseres ter zitting ingetrokken.

Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van beide beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de aanslag 2004 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 85.542 en met betrekking tot de aanslag 2005 tot nadere verliesvaststelling tot een bedrag van € 1.689.747.

Verweerder concludeert primair tot ongegrondverklaring van de beide beroepen en subsidiair voor wat betreft 2004 tot een belastbaar bedrag van € 749.976 en voor 2005 tot een nadere verliesvaststelling van (€ 1.689.747 minus € 132.886 is) € 1.556.861 dan wel € 1.554.235, indien de rechtbank zou oordelen dat het aan XX toegerekende aansluitingsverschil van € 2.626 bij eiseres dient te worden belast.

Het beroepschrift tegen de uitspraak op bezwaar van 16 oktober 2010, gedateerd 13 september 2010 en betrekking hebbend op de aanslag 2005, is prematuur ingediend. Nu de motivering van de uitspraak op bezwaar als bijlage bij de brief van verweerder van 1 september 2010 is meegezonden, kon eiseres redelijkerwijs menen dat de uitspraak op bezwaar reeds tot stand is gekomen (artikel 6:10 van de Awb). De rechtbank oordeelt dat niet-ontvankelijkverklaring van het beroep met betrekking tot de aanslag 2005 derhalve achterwege kan blijven.

In de kern komt het betoog van eiseres er op neer dat de RAER een ‘vrije reserve’ is die bij de ontvoeging van W uit de FE Holding E is mee verhuisd naar de Nederlandse Antillen en, zo de rechtbank zou oordelen dat de RAER een ‘gebonden reserve’ is, dat de vrijval met toepassing van de foutenleer in een eerder jaar had moeten plaatsvinden dan waarin verweerder de vrijval in de heffing heeft betrokken. De rechtbank zal achtereenvolgens beoordelen of de RAER een ‘gebonden reserve’ is, aan welke vennootschap deze toerekenbaar is en of verweerder met toepassing van de foutenleer de vrijval aan het juiste jaar heeft toegerekend.

Evenals het Hof Amsterdam in de uitspraken van 28 februari 2005 (nrs. 03/00695 en 03/00699) is de rechtbank van oordeel dat de RAER een ‘gebonden reserve’ is. Het is immers een reserve die door de onderneming wordt gevormd om bedrijfsrisico’s, die ook door een verzekering zouden kunnen worden gedekt, af te dekken. Het betreft bij eiseres risico’s van schade en diefstal aan auto’s welke tot de voorraad of bedrijfsmiddelen van eiseres behoorden. Daarmee is de door eiseres gevormde RAER een gebonden reserve. Nu W per 1 januari 1997 is gevoegd in FE Holding E kan hieraan geen andere conclusie worden verbonden dan dat dit deel van de RAER aan die fiscale eenheid dient te worden toegerekend en derhalve op de openingsbalans diende te worden opgenomen.

Per 31 december 1996, toen XX nog onderdeel was van de FE W, bedroeg de eindstand van de RAER volgens de aangifte vennootschapsbelasting 1996 van de FE W € 690.209 (fl.1.521.020). Na ontvoeging van XX en voeging van W in FE Holding E bedroeg de beginstand van de RAER bij XX genoemde € 690.209 en de beginstand bij FE Holding E nihil volgens de respectievelijke aangiften vennootschapsbelasting.

Tussen partijen is niet in geschil dat de respectievelijke beginstanden hadden moeten worden verhoogd met het in 2.11 genoemde aansluitingsverschil, zodat dit vaststaat. Vaststaat verder hoe de verdeling had moeten zijn over FE W en FE Holding E (zie eveneens de overwegingen 2.11 en 2.12). Dit houdt in dat de beginstand van de RAER per 1 januari 1997 bij FE Holding E € 1.328.868 bedraagt. Niet in geschil is dat er in 1997 tot en met 1999 wel dotaties en geen vrijvallen hebben plaatsgevonden. Nu de aanslagen over die jaren definitief vaststaan, betekent dit dat de beginstand van de RAER per 1 januari 2000 (€ 1.328.868 en € 173.854 is) € 1.502.722 bedraagt.

In haar aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2000 tot en met 2003 heeft eiseres de per 1 januari 2000 opgevoerde RAER telkenjare met € 17.392 laten vrijvallen onder toepassing van de overgangsbepaling van artikel 70ba Wet IB 1964. Ter zitting heeft eiseres te kennen gegeven dat ook mogelijke toevoegingen aan de RAER vanwege onder meer het 2.11 genoemde aansluitingsverschil op dezelfde wijze zou moeten worden afgebouwd.

Het in 4.6 gestelde heeft tot gevolg dat de reeds aangegeven vrijvallen in de jaren 2000 tot en met 2003 jaarlijks zouden moeten worden verhoogd met € 132.886,80. Nu de aanslagen over die jaren definitief vaststaan en eiseres heeft aangegeven geen gewetensgeld te willen betalen, kunnen genoemde jaarlijkse verhogingen uitsluitend met toepassing van de foutenleer worden toegerekend aan het oudste openstaande jaar. Eiseres heeft aangegeven geen bezwaar te maken tegen toepassing van de foutenleer met betrekking tot eventuele aansluitingsverschillen, maar dat zij wel bezwaar heeft tegen de toerekening aan de jaren zoals verweerder heeft gedaan.

Eiseres heeft ter zitting erkend dat de brief van A met het overzicht van de bedragen en de verdeling, hoewel dat overzicht dateert uit 2004, pas ter kennis is gebracht van verweerder bij de brief van 22 oktober 2009. De stelling van eiseres dat verweerder al eerder dan op 22 oktober 2009 exact wist hoe groot het aansluitingsverschil was en hoe dat aan de twee fiscale eenheden (FE XX en FE Holding E) moest worden toegerekend, heeft zij niet aannemelijk gemaakt. Daarmee is komen vast te staan dat verweerder pas bij brief van A van 22 oktober 2009 een compleet overzicht had van de hoogte van de RAER en de toerekening aan de respectievelijke maatschappijen. Nu verweerder ter zitting onweersproken heeft gesteld dat op dat moment over de jaren 2000 tot en met 2002 niet meer kon worden nagevorderd, staat dit vast. De navorderingstermijn over 2003 liep af op 31 oktober 2009, zoals verweerder eveneens onweersproken heeft gesteld. Gelet op de korte tijdspanne die verweerder restte tussen de ontvangst van genoemde brief van A en het aflopen van de navorderingstermijn, is de rechtbank van oordeel dat verweerder zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat hij niet meer heeft kunnen navorderen over 2003. Daarmee is ook haar beroep op het vertrouwensbeginsel, inhoudende dat verweerder jegens haar een expliciete gedragslijn heeft gevolgd door het aansluitingsverschil niet te belasten in daarvoor in aanmerking komende jaren, van feitelijke grond ontbloot zodat dit beroep op het vertrouwensbeginsel reeds om die reden faalt.

Uit het voorgaande volgt dat 2004 het eerste jaar is dat de vrijvallen die thuishoren in de jaren 2000 tot en met 2003, kunnen worden toegevoegd aan de belastbare winst. Tezamen met de (additionele) vrijval over 2004 bedraagt de toevoeging aan de belastbare winst (5 maal € 132.886,80 is) € 664.434 conform het subsidiaire standpunt van verweerder. Verweerder heeft de belastbare winst van eiseres gecorrigeerd met (een stelpost van) € 1.000.000, zodat het belastbaar bedrag met betrekking tot de aanslag 2004 nader dient te worden vastgesteld op € 749.676.

Met betrekking tot het jaar 2005 dient de additionele vrijval over dat jaar van € 132.886 aan de belastbare winst te worden toegevoegd. Nu de rechtbank in de beroepen van XX (nrs.11/2721 t/m 11/2724) heeft geoordeeld dat jaarlijks € 2.626 aan additionele vrijval aan de belastbare winst moet worden toegevoegd, dient de vrijval over 2005 van € 2.626 aan de belastbare winst van eiseres te worden toegevoegd, daar XX vanaf 1 oktober 2005 is gevoegd in de fiscale eenheid met eiseres. Met in achtneming van het vorenstaande dient het verlies over 2005 nader te worden vastgesteld op (€ 1.689.747 minus € 132.886 minus € 2.626 is) € 1.554.235.

Ten slotte beroept eiseres zich op strijd met artikel 2, lid 7 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) en het EG-Verdrag. Dit beroep faalt. De rechtbank overweegt daartoe het volgende. Eiseres doet zijn betoog steunen, naar de rechtbank begrijpt, op de omstandigheid dat er sprake was van verplichte ontvoeging van W, die feitelijk gevestigd is op de Nederlandse Antillen. Nu de rechtbank van oordeel is dat de RAER een ‘gebonden reserve’ is, de bedrijfsactiviteiten waarmee de RAER verbonden is uitsluitend plaatsvinden in Nederland en de dochtermaatschappijen waarin die bedrijfsactiviteiten plaatsvinden, onderdeel zijn (gebleven) van een fiscale eenheid met een Nederlandse moedermaatschappij, is er geen aanknopingspunt met enige bepaling in de BRK of het EG-Verdrag.

Ten aanzien van de beschikkingen heffingsrente merkt de rechtbank op dat uit verweerders brieven van 8 juni 2011 en 11 juli 2011 blijkt dat verweerder de beschikking heffingsrente voor het jaar 2005 ambtshalve heeft verminderd tot nihil. Het beroep tegen de beschikkingen heffingsrente heeft eiseres niet afzonderlijk onderbouwd zodat de heffingrente de uitkomst van de beroepen tegen de aanslagen volgt.

De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Eiseres heeft verzocht om een integrale proceskostenvergoeding. Op grond van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) kan de rechtbank een integrale proceskostenvergoeding uitspreken indien er sprake is van bijzondere omstandigheden. Op grond van de inhoud van de stukken en het verhandelde ter zitting is de rechtbank van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in het Besluit. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat verweerder zich in de uitspraken op bezwaar niet op een onverdedigbaar standpunt heeft gesteld en dat evenmin aannemelijk is geworden dat hij willens en wetens de aanslagen heeft opgelegd waarvan hij wist dat deze bij de rechter geen stand zou houden. Tot slot is niet aannemelijk geworden dat verweerder een onrechtmatige daad jegens eiseres heeft gepleegd. Het enkele feit dat verweerder aanslagen heeft opgelegd die nadien zijn vernietigd, levert geen onrechtmatige daad jegens eiser op. Van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit is uit deze hoofde dan ook geen sprake. Voor de door eiser bepleite integrale proceskostenvergoeding is derhalve geen grond.

Eiseres heeft wel recht op een forfaitaire kostenvergoeding conform het Besluit proceskosten bestuursrecht. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.638,75 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1,5). Omdat de onderhavige beroepen samenhangen met de beroepen inzake procedurenummers 10/4925 en 11/2721 t/m 11/2724 ten name van Veldman Financing B.V. is op de voet van artikel 3 van genoemd besluit voor de berekening van de proceskosten uitgegaan van één zaak. Andere volgens het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komende kosten van eiseres in beroep zijn gesteld noch gebleken.

De rechtbank: