Hof Arnhem, 08-05-2012, nr. 11/00608

De Inspecteur heeft ten name van belanghebbende een beschikking genomen als bedoeld in artikel 3.65, vierde lid, van de Awb.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de beschikking. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen.

Belanghebbende is tegen voormelde uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Het beroepschrift tegen de uitspraak van de Rechtbank is op 22 augustus 2011 ter griffie ingekomen en is aangevuld bij brief met bijlagen van 5 november 2011.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 maart 2012 te Arnhem. Belanghebbende en de Inspecteur zijn daar verschenen Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende woont in Z (Duitsland). Zij en A waren de vennoten van de vennootschap onder firma ‘B’ die in Q een onderneming dreef. Belanghebbende en A hebben elk op 30 mei 2007 hun aandeel in de onderneming ingebracht in C BV (hierna: de BV), een te Q gevestigde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Zij zijn overeengekomen dat de onderneming vanaf 1 januari 2007 voor rekening en risico van de BV wordt gedreven.

Bij brief van 19 november 2007 heeft belanghebbende verzocht om toepassing van de faciliteit van de geruisloze omzetting als geregeld in artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet).

De Inspecteur heeft dit verzoek bij brief van 14 december 2007 doorgezonden aan de Staatssecretaris van Financiën, die daarop heeft gereageerd bij brief van 6 mei 2008 aan de Inspecteur. Daarin is onder meer het volgende vermeld:

“Op grond van het besluit van 11 augustus 2004, nr. CPP2004/664M onderdeel 14.5 (slotpassage) en het op 19 december 2006 verschenen beeldkrantbericht met betrekking tot dit onderwerp dient een verzoek te worden doorgezonden aan de Belastingdienst/Centrum voor Proces- en Productontwikkeling indien er sprake is van een in het buitenland wonende ondernemer in verband met het stellen van aanvullende voorwaarden.

Hierbij bericht ik u dat het verzoek kan worden ingewilligd. Hierbij ga ik er vanuit dat belastingplichtige aan de overige voorwaarden van de faciliteit voldoet. Aan de inwilliging verbind ik de standaardvoorwaarden zoals deze zijn opgenomen in het hiervoor genoemde besluit onder vernummering van de 8e en 9e standaardvoorwaarden in respectievelijk nummer 9 en 10 onder toevoeging van een nieuwe 8e voorwaarde (zie bijlage 1).

De nieuwe voorwaarde brengt met zich dat u de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belastingplichtige dient te verhogen ter voorkoming van verlies van de aanmerkelijkbelangclaim. Onder omstandigheden dient over dit verhoogde bedrag tevens uitstel van betaling te worden gegeven. (…) "

In een bijlage bij deze brief staat onder meer:

“Toevoeging 8e standaardvoorwaarde onder vernummering van de 8e en 9e standaardvoorwaarde in respectievelijk nummer 9 en 10.

Met dagtekening 29 mei 2008 schrijft de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende onder meer:

“Hierbij zend ik u de standvoorwaarden die horen bij de geruisloze inbreng van de ondernemingen van de heer A en mevrouw X.

Zoals ik reeds telefonisch met u besproken heb is er een extra standaardvoorwaarde ingevoegd. Dit is voorwaarde 8.

Op basis hiervan zal er voor beiden bij de afwerking van de aangifte inkomstenbelasting 2006 een conserverende aanslag opgelegd worden.”

In een kennelijk bij de hiervoor onder 2.5 aangehaalde brief gevoegde bijlage met dagtekening 29 mei 2008 schrijft de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende onder meer:

“Op 20 november 2007 hebt u namens uw cliënte mevrouw B. X te Z, Duitsland een verzoek met kenmerk gedaan voor geruisloze omzetting zoals bedoeld in artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 van de onderneming Total Spirit te Q in een vennootschap die voor dit doel wordt opgericht.

Ik heb bij de behandeling van uw verzoek gelet op artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 augustus 2004, nr. CPP2004/664M.

Ik besluit het volgende vast te stellen.

Voorts is bij de hiervoor onder 2.5 aangehaalde brief een bijlage gevoegd met het opschrift “Standaardvoorwaarden Voor de geruisloze omzetting als bedoeld in artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001”. Daarin is de hiervoor onder 2.4 aangehaalde voorwaarde 8 opgenomen.

De in geding zijnde voorwaarde 8 pleegt te worden opgelegd aan buitenlandse belastingplichtigen die een binnenlandse onderneming met toepassing van art. 3.65 willen inbrengen en niet aan binnenlandse belastingplichtigen.

Tussen partijen is in geschil of de hiervoor onder 2.4 bedoelde voorwaarde 8 is gesteld en, zo ja, of deze gesteld mocht worden.

Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd, is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en gegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het stellen van de in geding zijnde voorwaarde 8 in strijd komt met het vertrouwensbeginsel. Zij stelt in dit verband dat tot medio 2008 aan buitenlands belastingplichtigen geen van de standaardvoorwaarden afwijkende voorwaarde placht te worden gesteld. Zij wijst erop dat het geruime tijd heeft geduurd voordat de Staatssecretaris de voorwaarden had vastgesteld. Kennelijk is die tijd gebruikt voor het formuleren van de voorwaarde. Daaruit leidt belanghebbende af dat voordien aan buitenlandse belastingplichtigen geen van de standaardvoorwaarden afwijkende voorwaarde(n) werd(en) gesteld.

De Inspecteur stelt daartegenover dat hij betwist dat voor medio 2008 slechts de standaardvoorwaarden voor de geruisloze omzetting aan buitenlandse belastingplichtigen zijn gesteld. Hij wijst erop dat uit de slotzin van onderdeel 14.5 het Besluit van 11 augustus 2004 kan worden afgeleid dat van de standaardvoorwaarden afwijkende voorwaarden kunnen worden gesteld als daarvoor aanleiding bestaat.

Tegenover de betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur, de Belastingdienst of de Staatssecretaris van Financiën tot medio 2008 het beleid voerden aan buitenlands belastingplichtigen volledig met de standaard¬voorwaarden overeenstemmende voorwaarden te stellen.

Voorts stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het stellen van de in geding zijnde voorwaarde 8 in strijd komt met het gelijkheidsbeginsel, in het bijzonder de meerderheidsregel. Zij stelt in dit verband dat haar een geval bekend is waarin een in het buitenland wonende ondernemer bij de geruisloze omzetting in 2007 niet de extra voorwaarde 8 kreeg gesteld. Naar het oordeel van het Hof kan het beroep van belanghebbende op de meerderheidsregel niet slagen nu zij slechts één ander geval heeft genoemd en dus geen sprake is van een meerderheid van gelijke gevallen die gunstiger is behandeld dan belanghebbende.

Ingevolge artikel 3.65, eerste lid, van de Wet worden de voorwaarden gesteld door Onze Minister. Hij heeft dat gedaan bij de brief van 6 mei 2006 aan de Inspecteur. In die brief is vermeld dat de in geding zijnde voorwaarde 8 is gesteld.

Artikel 3.65, vierde lid, van de Wet bepaalt dat de Inspecteur de gestelde voorwaarden opneemt in een voor bezwaar vatbare beschikking.

Naar het oordeel van het Hof is het hiervoor onder 2.6 aangehaalde stuk de in artikel 3.65, vierde lid, van de Wet bedoelde beschikking. Daarin is vermeld dat als voorwaarden zijn vastgesteld de in het Besluit van 11 augustus 2004, nr. CPP2004/664M, opgenomen standaardvoorwaarden. Tot die standaardvoorwaarden behoort niet de thans in geding zijnde voorwaarde 8. In de beschikking wordt ook niet verwezen naar enige bijlage waarin die voorwaarde is vermeld. De vraag rijst of tot deze voorwaarde 8 niettemin is gesteld.

De Inspecteur heeft de gemachtigde van belanghebbende vooraf telefonisch meegedeeld dat de in geding zijnde voorwaarde 8 zou worden gesteld. In de brief waarbij de beschikking aan de gemachtigde van belanghebbende is toegezonden en in een daarbij gevoegde bijlage is deze voorwaarde wel vermeld. Belanghebbende heeft begrepen dat deze voorwaarde was gesteld. Het ontbreken van de verwijzing naar deze voorwaarde in de beschikking zou voor partijen, zou het ze eerder zijn opgevallen, een direct kenbare kennelijke omissie zijn geweest. Onder deze omstandigheden is naar het oordeel van het Hof de voorwaarde gesteld.

Belanghebbende stelt dat het stellen van de in geding zijnde voorwaarde 8 in strijd komt met het gelijkheidsbeginsel doordat aan buitenlandse belastingplichtigen in het algemeen en aan haar in het bijzonder bezwarender voorwaarden zijn gesteld dan aan binnenlandse belastingplichtigen plegen te worden gesteld. Het Hof begrijpt dat belanghebbende daarmee stelt dat deze voorwaarde in strijd komt met artikel 24, tweede lid, van de overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting van 16 juni 1956, Trb. 1959, 85 (hierna: het Verdrag) en met de vrijheid van vestiging (art. 43 EG-verdrag, thans art. 49 VWEU).

De zesde standaardvoorwaarde, die ook aan binnenlandse belastingplichtigen wordt gesteld, bepaalt dat de verkrijgingsprijs als bedoeld in artikel 4.21 van de Wet van de bij de omzetting verkregen aandelen in het algemeen wordt gesteld op de som van de fiscale boekwaarden op het overgangstijdstip van de vermogensbestanddelen die worden ingebracht. Daardoor wordt ten laste van de belastingplichtige een fiscale aanmerkelijkbelangclaim gevestigd op – ruwweg – de stille reserves van de ingebrachte onderneming.

Deze fiscale claim zal niet eerder tot een betalingsverplichting leiden dan bij een vervreemding van de aandelen of een daarmee in Hoofdstuk IV van de Wet gelijkgestelde situatie. Daartoe behoort niet de situatie dat de feitelijke leiding van de vennootschap wordt verplaatst naar een ander land dan Nederland.

Deze fiscale claim zal evenmin tot een betalingsverplichting leiden indien kwijtschelding wordt verleend op grond van artikel 26, tweede lid, van de Invorderingswet 1990. Dat doet zich onder meer voor als de belastingplichtige emigreert, op grond waarvan een conserverende aanslag wordt opgelegd waarvoor uitstel van betaling wordt verleend, en zich gedurende tien jaar geen omstandigheid voordoet op grond waarvan het verleende uitstel van betaling wordt beëindigd.

De in geding zijnde voorwaarde 8 vestigt een verplichting die nominaal overeenkomt met de uit standaardvoorwaarde 6 voortvloeiende verplichting, door verhoging van de aan belanghebbende op te leggen aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 2006. Voor deze aanslag wordt in zoverre uitstel van betaling verleend, zonder dat daarvoor zekerheid behoeft te worden gesteld. Het uitstel eindigt onder meer indien de feitelijke leiding van de vennootschap wordt verplaatst naar een ander land dan Nederland. De bedoeling van deze voorwaarde is te bewerkstelligen dat het eindresultaat bij binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen gelijk is, aldus de Inspecteur.

Belanghebbende wijst erop dat de claim voor binnenlandse belastingplichtigen onder omstandigheden vervalt, zoals hiervoor onder 4.12 is overwogen, maar dat geen sprake is van een daarmee vergelijkbaar verval van de claim voor buitenlandse belastingplichtigen aan wie een voorwaarde als de in geding zijnde voorwaarde 8 is gesteld.

Belanghebbende wijst er voorts op dat het aan haar verleende uitstel van betaling wordt beëindigd als de feitelijke leiding van de BV wordt verplaatst naar een ander land dan Nederland. Daartegenover stelt de vertegenwoordiger van de Inspecteur dat in dat geval naar zijn persoonlijke mening uitstel van betaling zal worden verleend op grond van het Besluit van 14 december 2011, nr. BLKB2011/2477M, Stcrt. 23.186. Belanghebbende wijst erop dat, als dat al juist is, invorderingsrente verschuldigd wordt en zekerheid moet worden gesteld. Voorts eindigt, aldus belanghebbende, het uitstel bij realisatie van de desbetreffende stille reserve, wat zich in haar geval ook daadwerkelijk heeft voorgedaan.

De Inspecteur stelt dat belanghebbende zich niet kan beroepen op art. 24, tweede lid, van het Verdrag, omdat de in geding zijnde voorwaarde 8 ‘geen effect heeft op de belasting van de onderneming die in de BV wordt gedreven, maar op de inkomstenbelastingclaim die drukt op de persoon met woonplaats in een van de staten’. Naar het oordeel van het Hof gaat het in het onderhavige geval om de heffing van inkomstenbelasting van belanghebbende over de winst die zij geniet uit een onderneming in Nederland. Om die reden is de vermelde bepaling wel van toepassing.

De Inspecteur wijst er voorts op dat de conserverende aanslag en de eventuele invordering daarvan voortvloeien uit de op grond van artikel 5 van het Verdrag aan Nederland toegewezen heffingsbevoegdheid. Naar het oordeel van het Hof doet dat niet af aan de conclusie dat deze heffing in strijd komt met artikel 24, tweede lid, van het Verdrag.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen rekening gehouden mag worden met het verval van de aanmerkelijkbelangclaim na emigratie van de binnenlandse belastingplichtige, omdat dan twee grensoverschrijdende situaties worden vergeleken, en de vergelijking moet plaatsvinden tussen een grensoverschrijdende en een binnenlandse situatie. Het Hof is van oordeel dat – wat er zij van het standpunt van de Inspecteur – het erom gaat dat aan buitenlandse belastingplichtigen, zoals belanghebbende, een meer bezwarende voorwaarde wordt gesteld dan aan binnenlandse belastingplichtigen pleegt te worden gesteld.

De Inspecteur wijst erop dat voor binnenlandse belastingplichtigen een aanmerkelijk¬belang¬claim wordt gevestigd, terwijl de claim voor buitenlandse belastingplichtigen de vorm krijgt van een nog niet invorderbare aanslag inkomstenbelasting. Daarom is, aldus de Inspecteur, sprake van feitelijk en rechtens verschillende gevallen. Naar het oordeel van het Hof gaat het in beide gevallen om de heffing van inkomstenbelasting over de stakingswinst die wordt gerealiseerd door de inbreng van een onderneming in een besloten vennootschap. Om die reden is in zoverre sprake van gelijke gevallen. Daaraan doet niet af dat de Staatssecretaris het beleid voert die heffing voor binnenlandse belastingplichtigen de vorm te geven van belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang en bij buitenlandse belastingplichtigen van winst uit onderneming, te meer nu, zoals ook in onderdeel 4.13 reeds is overwogen, deze laatste claim nominaal overeenkomt met de eerste.

Gelet op hetgeen hiervoor onder 4.10 tot en met 4.19 is overwogen, is het Hof van oordeel dat de in geding zijnde voorwaarde 8, die aan buitenlandse belastingplichtigen pleegt te worden gesteld, bezwarender is dan de voorwaarden die aan binnenlandse belastingplichtigen plegen te worden gesteld.

Nu voor het stellen van bezwarender voorwaarden aan buitenlandse belastingplichtigen dan aan binnenlandse belastingplichtigen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging is gegeven, komt het stellen van die voorwaarden in strijd met de vrijheid van vestiging en met artikel 24, tweede lid, van het Verdrag.

Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk aan belanghebbende. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur vernietigen en de Inspecteur opdragen opnieuw uitspraak te doen op het bezwaar van belanghebbende.

Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep voor de Rechtbank en het hoger beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de onderhavige zaak samenhangt met de zaak met kenmerk 11/00609. Gelet op artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht komen hiervoor in aanmerking de door belanghebbende gemaakte kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 2 punten (beroepschrift en verschijnen ter zitting) × 1 (gewicht van de zaak) × € 437, ofwel op € 874 voor de procedure voor de Rechtbank en 2 punten (beroepschrift en verschijnen ter zitting) × 1 (gewicht van de zaak) × € 437, ofwel op € 874 voor de procedure voor het Hof. In totaal is dat € 1.748. Aan belanghebbende komt daarvan de helft, ofwel € 874, toe. Niet gesteld of gebleken is dat andere voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gemaakt.

Het Hof: