HR, 19-04-2024, nr. 21/03758

Deze zaak gaat over de belastingplicht van indirecte overheidsbedrijven onder oud recht. De regeling van die belastingplicht is onder invloed van EU-recht in 2016 gewijzigd. Deze zaak gaat dus over oud-Vaderlands recht.

De belanghebbende is op 18 augustus 2003 opgericht. Vanaf 21 december 2012 worden al haar aandelen middellijk gehouden door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen. [A] NV houdt middellijk 50% in de belanghebbende. De aandelen [A] NV worden gehouden door lagere overheden. [A] NV houdt ook andere vennootschappen, waarvan een of meer een energie(distributie)bedrijf exploiteren.

De belanghebbende zuivert afvalwater. Zij beheert en onderhoudt afvalzuiveringsinstallaties en het bijbehorende watertransportsysteem. Het gezuiverde water wordt geloosd op het oppervlaktewater. Daarbij wordt uit slib energie opgewekt die de belanghebbende nagenoeg geheel zelf gebruikt. Het relatief zeer geringe restant levert zij om niet terug aan het elektriciteitsnet.

In geschil is of de belanghebbende vennootschapsbelastingplichtig is op basis van art. 2(7) (oud) Wet op de vennootschapsbelasting (Wet Vpb).

De Rechtbank Den Haag heeft de meetrekregeling van art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb toegepast omdat haars inziens aan [A] NV een distributiebedrijf toebehoort als bedoeld in de Wet Energiedistributie (WEnD1.), hetgeen [A] ’s dochters belastingplichtig maakt. Dat de WEnD in 2006 is vervallen, maakt volgens de Rechtbank niet uit. Zij heeft belanghebbendes beroep op vertrouwen gewekt door een brief aan anderen afgewezen, evenals haar beroep op het gelijkheidsbeginsel met betrekking tot diezelfde anderen.

Het Hof Den Haag daarentegen achtte de meetrekregeling van art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb niet van toepassing omdat volgens hem niet kan worden getoetst aan criteria in een niet meer bestaande wet zoals de in 2006 – zonder overgangs- of aanpassingsrecht – ingetrokken WEnD. Ook als dat anders zou zijn, achtte het Hof die meetrekregeling niet van toepassing omdat zijns inziens aan [A] NV geen distributiebedrijf toebehoorde in de zin van art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb. ‘Toebehoren’ in die zin betekent zijns inziens dat het gaat om de rechtspersoon die het distributiebedrijf daadwerkelijk uitoefent; niet om diens (middellijke) houdster zoals [A] NV. Nu vanuit [A] NV geen centrale leiding wordt uitgeoefend over zowel de belanghebbende als de groepsvennootschappen met een distributiebedrijf, was de belanghebbende volgens het Hof evenmin in een ‘groep’ in de zin van art. 2:24b BW verbonden met een rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort.

Het Hof achtte art. 2(7)(f) (oud) Wet Vpb evenmin van toepassing. Hoewel de belanghebbende volgens de tekst van die bepaling wordt gelijkgesteld met een nijverheidsbedrijf omdat zij energie opwekt en daardoor belastingplichtig zou worden, acht het Hof de letterlijke tekst niet onverkort van toepassing. Hij meent dat die bepaling moet worden uitgelegd in de context van de gehele regeling van de belastingplicht van overheidsbedrijven en uit die context volgt dat overheidsbedrijven in de vennootschaps-belasting worden betrokken voor zover zij een onderneming uitoefenen waarmee in concurrentie wordt getreden met niet-overheidsondernemingen. Belanghebbendes energieopwekking is volgens het Hof geen onderneming en zij concurreert er evenmin mee met derden; evenmin maakt zij er winst mee.

Voor belastingplicht op grond van art. 2(7)(slot) (oud) Wet Vpb tenslotte, die dochters van de in art. 2(7)(a t/m p) opgesomde rechtspersonen belastingplichtig maakt, heeft de Inspecteur volgens het Hof gesteld waaruit volgt dat de belanghebbende zo’n dochter is. Op basis van de door de Inspecteur overgelegde jaarberichten van belanghebbendes halfmoeder [A] NV valt niet te beoordelen of [A] NV, als zij al belastingplichtig is, belastingplichtig is op grond van één van de letters (a) t/m (p) van art. 2(7) Wet Vpb, wat vereist is voor daarin meetrekken van haar dochters.

De Staatssecretaris stelt drie cassatiemiddelen voor:

(I) schending van art. 2(7)(f) Wet Vpb doordat het Hof de wettekst niet onverkort van toepassing achtte; winst beogen of behalen en concurrentie met derden zijn geen zelfstandige criteria voor de kwalificatie van een overheidsbedrijf als ‘nijverheidsbedrijf’. Evenmin zijn de omvang en de bestemming van de opgewekte energie relevant voor de kwalificatie als nijverheidsbedrijf.

(II) schending van art. 2(7)(e) Wet Vpb doordat het Hof het niet mogelijk achtte om aan de criteria in de ingetrokken WEnD te toetsen of aan [A] NV een distributiebedrijf toebehoort. Dat de WEnD in 2006 is ingetrokken doet niet af aan de mogelijkheid om te toetsen aan criteria gebaseerd op de WEnD. Ook heeft het Hof de term ‘in een groep verbonden’ te beperkt uitgelegd: door [A] ’s kapitaaldeelname in zowel de belanghebbende als de distribuerende dochters vormen zij gezamenlijk een groep in de zin van art. 2:24b BW.

(III) schending van art. 2(7)(slot) Wet Vpb door ’s Hofs oordelen dat [A] NV niet vennootschapsbelastingplichtig was en dat ook als dat anders zou zijn, haar belastingplicht niet automatisch zou leiden tot belastingplicht van de belanghebbende. [A] ’s belastingplicht acht de Staatssecretaris van algemene bekendheid en de Inspecteur heeft de Jaarberichten 2012 en 2013 van [A] NV aan het Hof overgelegd. [A] ’s belastingplicht impliceert door de werking van art. 2(7)(slot) Wet Vpb belanghebbendes belastingplicht, aldus de Staatssecretaris.

Bij verweer stelt de belanghebbende ad (I) dat zij op basis van haar werkzaamheden een dienstverlener en geen nijverheidsbedrijf is; de door haar opgewekte energie is bestemd voor eigen gebruik en is geen afzonderlijke dienst. Ad middel (II) sluit de belanghebbende aan bij ’s Hofs oordeel. Ad middel (III) meent zij dat [A] NV niet onder art. 2(7)(a t/m p) Wet Vpb valt en dat geen bewijs is aangedragen dat [A] NV op grond van art. 2(7)(e) of (f) Wet Vpb belastingplichtig zou zijn.

De belanghebbende stelt voorwaardelijk incidenteel dat zij ook op basis van de tekst van art. 2(7)(f) Wet Vpb al niet als nijverheidsbedrijf kan worden aangemerkt omdat zij haars inziens geen bedrijf uitoefent. Ten tweede betoogt zij dat het Hof haar beroep op de vertrouwens- en gelijkheidsbeginselen ten onrechte niet heeft behandeld.

Nu de partijen het eens zijn dat de belanghebbende geen ‘nijverheidsbedrijf’ is in de zin van art. 7(3)(2e) Wet Vpb, maar een dienstverlener, gaat het om de volgende vragen:

a. oefende de belanghebbende een gas/elektriciteit/warmtebedrijf (GEW-bedrijf) uit doordat zij (weliswaar voor eigen gebruik) energie opwekte, waardoor zij gelijkgesteld moest worden met een nijverheidsbedrijf op grond de slotzin van art. 2(7)(3) (oud) Wet Vpb ?

b. Zo neen: was haar halfmoeder [A] NV een ‘rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoorde in de zin van de WEnD’ en had de belanghebbende activiteiten die [A] zelf volgens art. 12(1) WEnD niet mocht hebben (art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb)?

c. Zo neen: zat zij in een ‘groep’ in de zin van art. 2:24b BW met een “rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort in de zin van” de WEnD en deed zij dingen die die rechtspersoon zelf volgens art. 12(1) WEnD niet mocht doen? (art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb)

d. Zo neen: hield een rechtspersoon genoemd in art. 2(7)(a t/m p) een belang in de belanghebbende (art. 2(7) slotzin (oud) Wet Vpb)? Met andere woorden: viel belanghebbendes halfmoeder [A] NV onder één van de bepalingen (a) t/m (p) van lid 7?

Ad principaal middel (I): Ik acht ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende niet gelijkgesteld kan worden met een nijverheidsbedrijf rechtskundig juist omdat de enige activiteit op grond waarvan de belanghebbende door art. 2(7) juncto (3) Wet Vpb wordt gelijkgesteld met een ‘nijverheidsbedrijf’ (wat zij volgens eendrachtige partij-opvatting juist niet is voor haar eigenlijke activiteiten (waterzuivering c.a.)), nl. haar energieopwekking, mijns inziens geen ‘bedrijf’ oplevert – en daarmee dus ook geen GEW-bedrijf – omdat die activiteit zich buiten het economische verkeer afspeelt. De door haar opgewekte energie werd nagenoeg geheel door haar zelf gebruikt en de relatief zeer geringe teruglevering van het restant geschiedde om niet. Een GEW-bedrijf dat niet bestaat, kan ook niet gelijkgesteld worden met een nijverheidsbedrijf. Verder was het kennelijk, gezien de opsomming in het tot 2016 geldende art. 2(7) Wet Vpb, niet de bedoeling van de wetgever om een geheel door de overheid gehouden rechtspersoon met (alleen) een waterzuiveringsbedrijf belastingplichtig te maken.

Ad principaal middel (II): De WEnD is in 2006 als obsoleet vervallen. Het lijkt onwaarschijnlijk dat de wetgever daarmee beoogde art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb te doen defungeren. Ik zie daarom niet in dat intrekking van de WEnD in de weg staat aan gebruik van diens definitie van ‘distributiebedrijf’ en van diens verboden-activiteitenlijst bij de toepassing van het wél voortdurende art. 2(7)(e) Wet (oud) Vpb. Dat een wet is ingetrokken, wil niet zeggen dat zijn tekst niet meer bestaat, niets meer betekent, of iets anders betekent. Het middel treft in zoverre doel, maar dat leidt niet tot cassatie omdat het Hof terecht ook heeft geoordeeld dat de belanghebbende niet werd gehouden door een ‘rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort’, nu aan [A] NV geen distributiebedrijf toebehoort. Dat volgt mijns inziens uit de tekst en uit doel en strekking van het vervallen art. 12 WEnD. Art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb verwees naar ‘een rechtspersoon, aan wie een distributiebedrijf toebehoort in de zin van de Wet energiedistributie.’ Dat impliceert mijns inziens dat het gaat om de ‘rechtspersoon’ die zelf energie distribueert. De bedoeling van de WEnD-gever en daarmee van de Vpb-wetgever was immers om bezigheden te splitsen in enerzijds distributie en anderzijds (belastingplichtige) nevenactiviteiten. Dat impliceert dat hij met ‘toebehoren’ bedoelde: hebben, uitoefenen, exploiteren, dus zelf distribueren. Daarop wijst ook dat de parlementaire geschiedenis de “rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort” aanduidt als “de rechtspersoon, die de energiedistributie verzorgt.” Evenmin cassabel acht ik ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende niet in een groep was verbonden in de zin van art. 2:24b BW met de dochters van [A] NV die distributiebedrijven exploiteren. Voor een ‘groep’ in de zin van art. 2:24b BW is centrale leiding vereist. De Inspecteur heeft centrale leiding vanuit [A] NV over zowel de distributiebedrijven als de belanghebbende gesteld, maar tegenover het gemotiveerde verweer van de belanghebbende dat zij wordt aangestuurd vanuit [B] NV, heeft de Inspecteur, bij wie de bewijslast van zijn stelling ligt, volgens het Hof onvoldoende gesteld om centrale leiding door [A] aannemelijk te maken. Dat feitelijke oordeel lijkt mij niet onbegrijpelijk. Ik meen daarom dat middel (II) in beide aspecten strandt.

Ad principaal middel (III): met het Hof meen ik dat, ook al zou uit de overgelegde jaarberichten of anderszins blijken dat [A] NV belastingplichtig is, daarmee niet gebleken is dat die belastingplicht berust op art. 2(7)(e) of (f) Wet Vpb, hetgeen vereist is om [A] ’s dochters (zoals de belanghebbende) mee te trekken in die belastingplicht. [A] NV wordt ook niet genoemd onder een van de andere letters van lid 7. ’s Hofs oordeel lijkt mij niet onbegrijpelijk, nu de Inspecteur kennelijk alleen de jaarberichten van [A] NV heeft geproduceerd en daarmee niet voldoende heeft aangevoerd om te kunnen beoordelen of [A] ’s gestelde belastingplicht berust op art. 2(7)(a t/m p) Wet Vpb, hetgeen vereist is voor belastingplicht van de belanghebbende.

Het voorwaardelijk incidenteel ingestelde cassatieberoep van de belanghebbende komt dan niet aan snee, maar volledigheidshalve merk ik op dat haar eerste klacht (de energieopwekking is geen ‘bedrijf’, laat staan gelijkstelbaar met een ‘nijverheidsbedrijf’) mij gegrond lijkt en dat haar tweede klacht (het Hof had het beroep op de a.b.v.b.b. moeten behandelen) mij ongegrond voorkomt en dat verwijzing om dat beroep alsnog te behandelen - mocht een principaal middel wél tot cassatie leiden - mij zinloos lijkt.

Ik geef u in overweging het principale cassatieberoep ongegrond te verklaren het voorwaardelijk incidentele cassatieberoep niet te behandelen.

De feiten

De belanghebbende is op 18 augustus 2003 opgericht. Sinds 21 december 2012 houdt [C] BV al haar aandelen. [C] BV is voor 100% in handen van [D] BV, dat op haar beurt voor 100% in handen is van [B] NV. [B] NV staat aan het hoofd van de [E] -groep. De aandelen in [B] NV worden middellijk voor 50% gehouden door Zuid-Hollandse gemeenten, nl. via de BV [F] , en middellijk voor 50% door andere lagere overheden, nl. via [A] NV. Sinds 21 december 2012 worden aldus alle aandelen in de belanghebbende middellijk gehouden door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen. [A] NV houdt ook belangen in een aantal andere rechtspersonen (de dochtervennootschappen), die een energiebedrijf exploiteren.

De belanghebbende zuivert afvalwater. Zij beheert en onderhoudt afvalzuiveringsinstallaties en het bijbehorende transportsysteem dat uit 18 pompstations bestaat. Zij loost het gezuiverde water op het oppervlaktewater. Bij de zuivering van het afvalwater wekt de belanghebbende elektrische energie op, in 2013 circa 18,4 miljoen kWh. Zij gebruikt de opgewekte energie nagenoeg geheel om te voorzien in haar eigen energiebehoefte. Voor haar relatief zeer geringe teruglevering aan het elektriciteitsnet vindt geen verrekening plaats.

Na de overdracht op 21 december 2012 van de aandelen in de belanghebbende aan [C] BV, waardoor zij geheel onder overheidscontrole kwam, is de belanghebbende in overleg getreden met de Inspecteur over haar eventuele vennootschapsbelastingplicht. Op basis van de door de belanghebbende verstrekte informatie achtte de Inspecteur haar vennootschapsbelastingplichtig.

De Inspecteur heeft ter zake van [G] BV (thans [C] BV, grootaandeelhouder in de belanghebbende, zij het in 2006 nog niet) bij twee brieven van 26 juni 2006 resp. 6 april 2009 het standpunt ingenomen (i) dat [G] BV in 1998 t/m 2005 niet vennootschapsbelastingplichtig was omdat [G] BV niet als nijverheidsbedrijf maar als dienstverlener moet worden gezien en (ii) dat [D]2.[D] BV vrijgesteld was van vennootschapsbelastingplicht.

De Rechtbank Den Haag3.

De Rechtbank achtte de belanghebbende belastingplichtig op grond van de meetrekregeling van art. 2(7)(e) Wet Vpb. Die achtte zij van toepassing omdat haars inziens belanghebbendes moeder ( [A] NV) een distributiebedrijf toebehoort als bedoeld in de Wet energiedistributie (WEnD). Art. 1 WEnD definieert een distributiebedrijf als een organisatorische eenheid, die zich bezighoudt met de distributie van elektriciteit, gas of warmte. [A] NV houdt deelnemingen die elektriciteit, gas of warmte distribueren, hetgeen meebrengt dat [A] NV een distributiebedrijf toebehoort. Dat de WEnD in 2006 is vervallen, maakt dat volgens de Rechtbank niet anders. De Rechtbank achtte verder geen uitzonderingen op de aldus bestaande belastingplicht van toepassing:

“11. In artikel 12, eerste lid, van de WED, is bepaald dat het de rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort, niet is toegestaan goederen of diensten te leveren aan derden, indien hij daardoor in concurrentie treedt met anderen, tenzij het betreft de in genoemd artikel 12, eerste lid, opgesomde activiteiten. Het zuiveren en lozen van water behoort niet tot de in artikel 12, eerste lid, van de WED opgenomen activiteiten en is daarmee geen voor [A] toegestane activiteit. De stelling van eiseres dat zij (nagenoeg) uitsluitend water levert, volgt de rechtbank niet. Met de zuivering van afvalwater en de daaropvolgende lozing op het oppervlaktewater wordt immers geen water geleverd, maar een dienst verricht. De meetrekregeling is daarom op eiseres van toepassing.”

De Rechtbank heeft ook belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen. De brieven van de Inspecteur waarop zij zich beroept, gaan niet over haar en zij heeft niet aannemelijk gemaakt dat haar uitdrukkelijk, ondubbelzinnig en ongeclausuleerd toezeggingen zijn gedaan. Ook het gelijkheidsbeginsel achtte de Rechtbank niet geschonden, nu niet aannemelijk was geworden dat gelijke gevallen ongelijk zouden zijn behandeld.

De Ruiter schreef in zijn noot in NLF 2020/2499 bij deze uitspraak onder meer het volgende:

“Het overheidsregime in de Wet VpB 1969 zoals dat tot 1 januari 2016 heeft gegolden, bevatte voor dochter- en groepsvennootschappen van energiedistributiebedrijven een uitzonderingsbepaling. Die leidde er toe dat op die dochter- en groepsvennootschappen de normale regels ten aanzien van de subjectieve belastingplicht van toepassing waren in plaats van het specifieke overheidsregime zelf. Dit overheidsregime hield in dat de vpb-plicht was gekoppeld aan de uitoefening van een ‘bedrijf’. Als de dochter- of groepsvennootschap van een energiedistributie-bedrijf een nv of bv was, leidde dat tot integrale vpb-plicht op grond van die rechtsvorm, ook als geen ‘bedrijf’ werd uitgeoefend. Door die uitzonderingsbepaling ontstond de situatie dat de vpb-plicht van een nv of bv met een publiekrechtelijke rechtspersoon als achterliggende aandeelhouder mede afhankelijk was van het antwoord op de vraag of tot dat publiekrechtelijke concern al dan niet een energiedistributiebedrijf behoorde.

De achtergrond hiervan is dat tot 1 januari 1998 de door Nederlandse publiekrechtelijke aandeelhouders gehouden nv’s/bv’s die als nijverheidsbedrijf uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water, gas, elektriciteit of warmte leverden niet belastingplichtig waren voor de vpb.4.Door het criterium ‘nagenoeg uitsluitend’ bleven ook de commerciële activiteiten van die nijverheidsbedrijven buiten de vpb-heffing. Om concurrentieverstoring te voorkomen, is via de Wet energiedistributie geregeld dat vanaf 1997 energiedistributiebedrijven bepaalde activiteiten niet meer zelf mogen verrichten. Het was wel toegestaan dat deze activiteiten door een dochter- of groepsvennootschap werden uitgevoerd. Aangezien die commerciële activiteiten doorgaans bestonden uit dienstverlening, zou dat – op grond van het toenmalige overheidsregime – er nog steeds niet toe leiden dat sprake was van vpb-plicht voor die commerciële activiteiten. Dienstverlening kwalificeerde in het tot 1 januari 2016 geldende overheidsregime namelijk niet als een belastingplichtig overheidsbedrijf. Daardoor bleven dienstverlenende dochtervennootschappen van publiekrechtelijke rechtspersonen buiten de vpb-plicht.5.

Precies daarom zijn dochter- en groepsvennootschappen van energiedistributiebedrijven via diezelfde Wet energiedistributie uitgezonderd van het overheidsregime en dus integraal belastingplichtig gemaakt als zij de rechtsvorm nv of bv hadden. Die integrale belastingplicht ging evenwel voor alle activiteiten gelden en niet alleen voor activiteiten die verband houden met het verbruiken en/of produceren van elektriciteit, gas of warmte. Voor de volledigheid zij opgemerkt dat activiteiten die energiedistributiebedrijven wel zelf mochten blijven doen, maar die vrijwillig in een afzonderlijke dochter- of groepsvennootschap werden ondergebracht, weer niet leidden tot vpb-plicht van die specifieke dochter- of groepsvennootschap. Tot slot is van belang dat vennootschappen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren tot 1 januari 2016 niet subjectief vpb-plichtig waren,6.ook al waren dit dochter- of groepsvennootschappen van een energiedistributiebedrijf.”

De Ruiter is ook ingegaan op het huidig, sinds 2016 geldende regime voor overheidsbedrijven:

“Onder het huidige overheidsregime, van toepassing vanaf 1 januari 2016, is vorenstaande problematiek nauwelijks relevant meer. Dochtervennootschappen van publiekrechtelijke rechtspersonen met de rechtsvorm nv of bv zijn in beginsel7.integraal vennootschaps-belastingplichtig, ongeacht de activiteiten die zij uitoefenen. Wel kan er een beroep worden gedaan op objectieve overheidswinstvrijstellingen, zoals de overheidstakenvrijstelling die door waterleidingbedrijven ten aanzien van de levering van drinkwater kan worden toegepast. Het resultaat uit de levering van industriewater is overigens niet vrijgesteld.

De overheidswinstvrijstellingen zijn niet van toepassing op het resultaat uit het produceren, transporteren of leveren van gas, elektriciteit of warmte en het aanleggen of beheren van transportnetten of -leidingen. Het voor de energiesector geldende fiscale regime is met ingang van 1 januari 2016 derhalve niet gewijzigd. Dat roept overigens de vraag op of sprake kan zijn van belastingplicht als een publiekrechtelijke rechtspersoon haar eigen elektriciteit opwekt en zelf verbruikt. Ik meen dat alsdan geen sprake is van deelname aan het economische verkeer en reeds om die reden geen sprake is van een onderneming. Dat hier vanwege allerlei mogelijke varianten die zich kunnen voordoen een aandachtspunt voor de praktijk ligt, lijkt mij overigens duidelijk.”

Het Gerechtshof Den Haag8.

Ook in hoger beroep was niet in geschil dat de belanghebbende vanaf 21 december 2012 een direct overheidsbedrijf is. Anders dan de Rechtbank, achtte Het Hof de meetrekregeling van art. 2(7)(e) Wet Vpb niet van toepassing omdat de WEnD waarnaar die bepaling verwijst, op 13 december 2006 is ingetrokken, waardoor zijns inziens niet meer getoetst kan worden aan diens criteria:

“4.4.2. Het Hof is van oordeel dat nu de WED per 13 december 2006 is ingetrokken niet meer getoetst kan worden aan artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 voor zover daarin voorwaarden worden gesteld die zijn gebaseerd op de WED, te weten artikel 12, lid I, WED. Dit zou anders kunnen zijn indien laatstvermelde bepaling zou zijn vervangen door een andere (gelijkluidende of vergelijkbare) wettelijke regeling, maar daarvan is geen sprake. Het Hof ziet in dit geval geen ruimte om, zoals de Inspecteur ter zitting heeft aangevoerd, aan de vereisten van artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 te toetsen volgens de bedoeling van de wetgever. Voor het stellen van aan de belastingplicht verbonden specifieke voorwaarden, zoals opgenomen in artikel 12, lid I, WED (te weten het verrichten van in die bepaling nauwkeurig omschreven verboden handelingen), is een wettelijke basis vereist. Die voorwaarde kan niet getoetst worden louter op basis van doel en strekking van artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969. De wetgever had bij de intrekking van de WED een voorziening moeten treffen in artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969. Nu de wetgever dit heeft nagelaten moet gelet op het hiervoor overwogene worden geoordeeld dat het niet mogelijk is de meetrekregeling van toepassing te verklaren op belanghebbende.”

Zou de meetrekregeling nog wel kunnen worden toegepast, dan zou het Hof de belanghebbende overigens evenmin als belastingplichtig hebben aangemerkt: ten overvloede oordeelde hij dat aan de criteria van de meetrekregeling niet wordt voldaan omdat aan [A] NV geen distributiebedrijf toebehoort. Van ‘toebehoren’ is volgens het Hof nl. alleen sprake als [A] NV zelf een distributiebedrijf zou exploiteren. Dat is niet het geval, nu alleen deelnemingen van [A] NV een dergelijk bedrijf uitoefenen. Dat de Staatssecretaris van Financiën die term in zijn beleidsbesluit van 11 juli 20029.anders uitlegt, is niet van belang, nu de Staatssecretaris de rechter niet kan binden aan enige uitleg van de dwingende belastingwet. De belanghebbende is volgens het Hof evenmin in een groep verbonden met een rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort (de dochters van [A] NV), nu geen sprake is van gezamenlijke leiding vanuit [A] NV over zowel de belanghebbende als die dochters.

Evenmin achtte Hof de belanghebbende belastingplichtig op grond van art. 2(7)(f) Wet Vpb. Hoewel de belanghebbende volgens de tekst van die bepaling een ‘nijverheidsbedrijf’ is, acht het Hof die tekst in het licht van doel en strekking van die bepaling in casu niet onverkort van toepassing:

“4.8 (…) Hoewel een lichaam dat elektriciteit produceert volgens de letterlijke tekst van de tweede volzin van lid 3 van artikel 2 Vpb 1969 is aan te merken als nijverheidsbedrijf, is het Hof van oordeel dat de letterlijke wettekst in dit geval niet onverkort van toepassing is. De tweede volzin van artikel 2, lid 3, Wet Vpb 1969 moet worden bezien in de context van de gehele wettekst van de regeling voor de belastingplicht van (in)directe overheidsbedrijven (zie artikel 2, lid I, letter g jo. lid 3 jo. lid 7, Wet Vpb 1969). Uit die regeling volgt dat activiteiten van (in)directe overheidsbedrijven in de vennootschapsbelasting worden betrokken voor zover zij een onderneming uitoefenen en daarmee in concurrentie treden met andere ondernemingen. Dit betekent dat belanghebbende met het enkel produceren van elektriciteit niet een nijverheidsbedrijf uitoefent. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de opgewekte elektriciteit (circa 18,4 miljoen kWh op een totaal verbruik van circa 51,2 miljoen kWh elektriciteit) nagenoeg geheel voor eigen gebruik wordt geproduceerd en, voor zover er een (bescheiden) hoeveelheid (0,6% van het totaal) wordt terug geleverd aan het net zulks om niet geschiedt. Belanghebbende beoogt en behaalt met het opwekken van elektriciteit dus geen winst. De energieactiviteiten zijn derhalve niet aan te merken als een onderneming en belanghebbende treedt met deze activiteiten niet in concurrentie met derden. De activiteiten van

belanghebbende kwalificeren niet als nijverheidsbedrijf en artikel 2, lid 7, letter f, Wet Vpb

1969 is daarom niet van toepassing.”

De Inspecteur heeft volgens het Hof onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die het oordeel steunen dat belanghebbendes moeder [A] NV belastingplichtig zou zijn op grond van art. 2(7) Wet Vpb. Zou [A] wel belastingplichtig zijn, dan betekent dit volgens het Hof overigens niet automatisch dat ook de belanghebbende belastingplichtig is.

Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep gegrond verklaard en de aanslagen Vpb. 2012 en 2013 vernietigd.

De staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend. Wel heeft de belanghebbende voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld, waarop de Staatssecretaris schriftelijk heeft gereageerd.

De Staatssecretaris stelt drie middelen voor. Middel (I) acht art. 2(7)(f) Wet Vpb geschonden doordat het Hof de letterlijke wettekst niet onverkort van toepassing achtte. Winst beogen of behalen en in concurrentie met derden treden, zijn geen zelfstandige criteria voor de kwalificatie van de activiteiten van een overheidsbedrijf als ‘nijverheidsbedrijf’. Ook zijn de omvang en de bestemming van de opgewekte energie volgens de Staatssecretaris irrelevant voor de kwalificatie als nijverheidsbedrijf.

Middel (II) acht art. 2(7)(e) Wet Vpb geschonden doordat het Hof het niet mogelijk achtte om aan de hand van de criteria in de ingetrokken WEnD te toetsen of aan [A] NV een distributiebedrijf toebehoort. De Staatssecretaris meent dat de intrekking van de WEnD in 2006 niet afdoet aan de mogelijkheid om te toetsen aan voorwaarden gebaseerd op de WEnD. De wetgever heeft na intrekking van de WEnD de tekst van art. 2(7)(e) Wet Vpb niet aangepast en achtte aanpassing dus niet nodig. Ook heeft het Hof de term ‘in een groep verbonden’ volgens de Staatssecretaris te beperkt uitgelegd: door [A] ’s kapitaaldeelname in haar distribuerende dochters vormen zij gezamenlijk een groep in de zin van art. 2:24b BW.

Middel (III) tenslotte acht art. 2(7)(slot) Wet Vpb geschonden door ’s Hofs oordelen dat [A] NV in 2012 en 2013 als indirect overheidsbedrijf niet vennootschapsbelastingplichtig was en dat ook als dat anders zou zijn, [A] ’s belastingplicht niet automatisch zou leiden tot belastingplicht van de belanghebbende. Dat [A] NV belastingplichtig is, is volgens de Staatssecretaris van algemene bekendheid, nu zulks zonder noemenswaardige moeite uit algemeen toegankelijke bronnen kan worden opgemaakt. De Inspecteur heeft de Jaarberichten 2012 en 2013 van [A] NV ook als bewijsmiddelen overgelegd. Als [A] NV belastingplichtig is, dan is de belanghebbende op grond van art. 2(7)(slot) Wet Vpb eveneens belastingplichtig, aldus de Staatssecretaris.

Bij verweer betoogt de belanghebbende ad middel (I) dat zij, gezien haar werkzaamheden, een dienstverleningsbedrijf en geen nijverheidsbedrijf is. De door haar opgewekte energie is bestemd voor eigen gebruik en niet voor commerciële exploitatie jegens derden. De energieopwekking is een bijproduct en geen afzonderlijke dienst; er is ook geen organisatorische eenheid die zich ermee bezighoudt.

Ad middel (II) meent de belanghebbende met het Hof dat toetsing aan criteria in een niet meer bestaande wet (der WEnD) geen rechtsgrond heeft. De Staatssecretaris maakt verder niet duidelijk waarom hij meent dat aan [A] NV een distributiebedrijf zou toebehoren. Als aan een vennootschap waarin [A] deelneemt een distributiebedrijf toebehoort, kan alleen belastingplicht bij de belanghebbende ontstaan als zij in een groep is verbonden met de vennootschap waaraan het distributiebedrijf toebehoort. Nu geen sprake is van economische of organisatorische verbondenheid (centrale leiding) tussen [A] NV (en dochters) en [B] of de belanghebbende, is de belanghebbende niet in een groep verbonden met [A] NV. [A] ’s indirecte belang in de belanghebbende beloopt 50% en is dus geen meerderheidsbelang. De belanghebbende verwijst naar HR BNB 2012/27.10.

Ad middel (III) meent de belanghebbende dat [A] NV niet onder art. 2(7)(a t/m p) Wet Vpb valt. Er is met name geen bewijs aangedragen dat [A] op grond van art. 2(7)(e) of (f) belastingplichtig zou zijn. Eventuele belastingplicht van [A] NV kan in cassatie niet alsnog aan de orde worden gesteld.

De belanghebbende heeft in haar verweer - kennelijk voorwaardelijk - ook incidenteel twee klachten geformuleerd: (a) anders dan het Hof heeft geoordeeld, kan zij ook op basis van alleen de tekst van art. 2(7)(f) jo. art. 2(3) Wet Vpb al niet als nijverheidsbedrijf worden aangemerkt omdat opwekking uit overtollig slib van energie voor eigen gebruik haars inziens geen bedrijfsmatige activiteit is en zij ook geen organisatorische eenheid heeft die zich bezighoudt met elektriciteitsopwekking; (b) als enig principaal cassatiemiddel gegrond zou zijn, moet de zaak verwezen worden opdat haar beroep op de vertrouwens- en gelijkheidsbeginselen alsnog aan de orde kan komen dat het Hof heeft haars inziens ten onrechte niet heeft behandeld.

De Staatssecretaris betoogt in reactie op het voorwaardelijk incidentele beroep ad (a) dat ingevolge art. 2(3)(2e volzin) Wet Vpb de omvang en bestemming van de opgewekte energie niet ter zake doen voor de kwalificatie als nijverheidsbedrijf. Evenmin acht hij van belang de of belanghebbende met het opwekken van elektriciteit (feitelijk) winst heeft beoogd en behaald en of zij met die activiteit in concurrentie is getreden met (belaste) ondernemingen. Ad (b) meent hij dat het Hof zich niet uit hoefde te laten over de beroepen op de vertrouwens- en gelijkheidsbeginselen, nu het Hof de belanghebbende al op grond van de wet niet belastingplichtig achtte. De Staatssecretaris sluit zich aan bij dat oordeel van de Rechtbank Den Haag, die het beroep op die beginselen heeft verworpen.

Ik merk op dat deze zaak over oud-Vaderlandsch recht gaat omdat de belastingplicht van overheidslichamen in 2016 onder EU-druk is herzien.

De wet en diens parlementaire geschiedenis

Art. 2 Wet Vpb luidde in 2012 en 2013 als volgt:

“1. Als binnenlandse belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de in Nederland gevestigde:

(…)

g. in het derde lid vermelde ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen.

(…)

3. Als ondernemingen als bedoeld zijn in het eerste lid, letter g, worden aangemerkt:

1° landbouwbedrijven;

2° nijverheidsbedrijven met uitzondering van die welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren;

3° mijnbouwbedrijven;

4° handelsbedrijven welke niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend de handel in onroerende zaken of daarop betrekking hebbende rechten tot voorwerp hebben;

5° vervoersbedrijven met uitzondering van bedrijven welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het vervoer van personen binnen de grenzen van een gemeente tot voorwerp hebben;

6° bouwkassen.

Onder nijverheidsbedrijven worden mede begrepen bedrijven die gas, elektriciteit of warmte produceren, transporteren of leveren alsmede bedrijven die netten of leidingen aanleggen of beheren ten behoeve van het transport van gas, elektriciteit of warmte.

(….).

7. Lichamen waarvan uitsluitend Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen onmiddellijk of middellijk aandeelhouders, deelnemers of leden zijn, alsmede lichamen waarvan de bestuurders uitsluitend door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen onmiddellijk of middellijk worden benoemd en ontslagen en welker vermogen bij liquidatie uitsluitend ter beschikking van Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen komt, zijn slechts aan de belasting onderworpen, voorzover zij een bedrijf uitoefenen als bedoeld is in het derde lid. Het bepaalde in de vorige volzin is niet van toepassing ten aanzien van:

a. t/m d. (…);

e. lichamen waarin een rechtspersoon, aan wie een distributiebedrijf toebehoort in de zin van de Wet energiedistributie, een belang heeft, alsmede lichamen die met een zodanige rechtspersoon in een groep zijn verbonden in de zin van artikel 24b van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, welke lichamen activiteiten verrichten die eerstgenoemde rechtspersoon ingevolge artikel 12, eerste lid, van de Wet energiedistributie niet zelf mag verrichten, tenzij die lichamen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren;

f. lichamen die een bedrijf uitoefenen als bedoeld in het derde lid, tweede volzin, met uitzondering van lichamen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren;

g. t/m. p. (…);

alsmede de lichamen waarin deze rechtspersonen een belang hebben en de lichamen waarvan deze rechtspersonen een bestuurder kunnen benoemen of ontslaan, met uitzondering van lichamen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren.”

Uit de eerste volzin van lid 7 volgt dat indirecte overheidsbedrijven (bedrijven gedreven door rechtspersonen die geheel in handen van overheden zijn of waarvan het bestuur en het vermogen geheel beheerst wordt door overheden) tot 2016 (zie 4.13 hieronder) slechts Vpb-plichtig waren voor zover zij (i) een bedrijf uitoefenden dat (ii) in lid 3 werd opgesomd.

De Wet energiedistributie (WEnD) is vervallen op 13 december 2006.11.Tot die tijd luidde artikel 1 WEnD als volgt:

“In deze wet en daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

a. distributie van elektriciteit: het leveren van elektriciteit aan afnemers als bedoeld in artikel 95a, eerste lid, van de Elektriciteitswet 1998;

b. distributie van gas: het leveren van gas aan afnemers als bedoeld in artikel 43, eerste lid, van de Gaswet, met uitzondering van de leveringen van gas als bedoeld in artikel 43, tweede lid, onderdeel b, van die wet;

c. distributie van warmte: het leveren van warmte aan verbruikers, behoudens voor zover dit leveren geschiedt door een natuurlijke persoon of rechtspersoon die:

1º.hetzij warmte levert aan niet meer dan tien verbruikers tegelijk,

2º.hetzij per jaar niet meer warmte aan verbruikers levert dan 10 000 gigajoules,

3º.hetzij eigenaar is van de gebouwen ten behoeve waarvan de warmte wordt geleverd;

(…);

e. distributiebedrijf: een organisatorische eenheid die zich bezighoudt met het geheel of ten dele in het kader van de distributie leveren van elektriciteit of gas of met de distributie van warmte;

(…).”

Het al eerder, op 14 juli 2004, vervallen12.art. 12 WEnD luidde als volgt:

“De rechtspersoon, aan wie een distributiebedrijf toebehoort, mag niet goederen of diensten leveren aan derden, indien hij daardoor in concurrentie treedt met anderen, tenzij het betreft:

a. het leveren van elektriciteit, gas, warmte of water en alles wat daarmee rechtstreeks in verband staat,

b. het tegen geen of nagenoeg geen vergoeding leveren van goederen of diensten die verband houden met het bevorderen van een doelmatig gebruik van energie door verbruikers van elektriciteit, gas of warmte,

c. het uitoefenen van controles op de veiligheid van toestellen en installaties die elektriciteit, gas, warmte of water, geleverd door het distributiebedrijf, verbruiken,

d. het ten behoeve van anderen innen van vorderingen, voor zover dat tegelijk geschiedt met het innen van de vergoeding voor elektriciteit, gas, warmte of water, geleverd door het distributiebedrijf,

e. het verrichten van werkzaamheden met betrekking tot de aanleg, het beheer of het onderhoud van leidingen buiten gebouwen voor het transport van elektriciteit, gas, warmte of water, dan wel het ter beschikking stellen van leidingen, bestemd voor distributie van elektriciteit, gas of warmte of voor telecommunicatie of

f. het verrichten van werkzaamheden met betrekking tot de aanleg, het beheer of het onderhoud van de openbare verlichting en de verkeersregelinstallaties langs door gemeenten beheerde wegen, voor zover deze werkzaamheden verband houden met het verbruiken van elektriciteit. (…)

3. Indien een dochtermaatschappij van een rechtspersoon, aan wie een distributiebedrijf toebehoort, of een met deze rechtspersoon in een groep verbonden groepsmaatschappij activiteiten verricht die deze rechtspersoon ingevolge het eerste lid niet zelf mag verrichten en die activiteiten verband houden met het verbruiken van elektriciteit, gas of warmte, geleverd door het distributiebedrijf, of met het voortbrengen van elektriciteit, gas of warmte, mag deze rechtspersoon de dochtermaatschappij of de groepsmaatschappij niet bevoordelen boven anderen, waarmee de dochtermaatschappij of de groepsmaatschappij in concurrentie treedt, of anderszins voordelen toekennen die verder gaan dan in normaal handelsverkeer gebruikelijk is.”

De MvT bij de wet belastingheffing op overheidsbedrijven die in 1956 is werking trad, vermeldt onder meer het volgende:13.

“(…), menen de ondergetekenden als uitgangspunt voorop te moeten stellen, dat voor de belastingheffing van de Overheidsbedrijven geen onderscheid behoort te worden gemaakt naar de vorm, waarin het bedrijf wordt uitgeoefend.

(…).

Als tweede groep van belastingplichtige overheidsbedrijven wijst het wetsontwerp aan de nijverheidsbedrijven van openbare lichamen. Van de belastingplicht zijn uitgezonderd de Overheidsbedrijven, welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water, gas, electriciteit of warmte leveren. Hiertoe zijn voornamelijk te rekenen de gemeentelijke waterleiding- en energiebedrijven, welke een monopoliepositie innemen en waarvan overigens de belastingheffing op grote belastingtechnische bezwaren zou stuiten.”

(…).

Ten einde te voorkomen, dat b.v. de gasbedrijven, welke behalve gas in niet onbetekenende [mate; PJW] bijproducten, zoals teer en cokes, afleveren, van de vrijstelling zouden worden verstoken, zijn in de tekst van het nieuwe artikel 2, eerste lid, onderdeel 5, van het besluit de woorden „nagenoeg uitsluitend" opgenomen. Eveneens beoogt de vrijstellingsbepaling voor de handelsbedrijven de belastingvrijdom te handhaven, onder meer voor de grondbedrijven, indien zij bijkomstig andere bedrijfsdaden verrichten dan de handel in gebouwde en ongebouwde eigendommen. Gelijke overwegingen hebben er toe geleid dezelfde terminologie te gebruiken bij de omschrijving van de vrijgestelde vervoerbedrijven met lokale activiteit.”

In 1998 trad de wet fiscale milieuversterking in werking. Onderdeel daarvan was vennootschapsbelastingplicht (Vpb-plicht) van energiebedrijven. In september 1997 had de regering al een nieuwe Elektriciteitswet voorgesteld die de elektriciteitssector liberaliseerde en die sector daardoor meer deed lijken op particuliere sectoren, hetgeen vrijstelling van vennootschapsbelasting onwenselijk maakte. De MvT bij de wet fiscale milieuversterking vermeldt over de Vpb-plicht van energiebedrijven onder meer:14.

(over activiteiten; dus kennelijk over directe overheidsbedrijven:)

“In de Derde Energienota is aangekondigd dat de Vpb-plicht zou worden ingevoerd voor die activiteiten die binnen de energiekolom in concurrentie worden ontplooid. In de notitie Stroomlijnen heeft het kabinet echter voorgesteld de belastingplicht te verruimen en de huidige vrijstelling voor de Vpb geheel te laten vervallen. Hierdoor gaan ook de monopolie-activiteiten onder de Vpb-plicht vallen. Overigens regelt de Wet energiedistributie (WED) reeds dat een aantal nevenactiviteiten van energiedistributiebedrijven onder de Vpb vallen. Bij de overweging om de Vpb-plicht voor energiebedrijven te verruimen tot alle activiteiten spelen de volgende afwegingen een rol:

– een gelijk speelveld voor alle bedrijven die op de energiemarkt actief zijn en willen zijn;

– eenvoud, controleerbaarheid en eenduidigheid in de fiscale wet- en regelgeving;

– het voorkomen dat om fiscale redenen activiteiten worden ondergebracht bij die bedrijfsonderdelen die onder de vrijstelling voor de vennootschapsbelasting zouden blijven vallen;

– het fiscaal gelijk behandelen van de levering aan gebonden en aan vrije afnemers;

– het opheffen van het onderscheid tussen de fiscale behandeling van het aardgasnet en de elektriciteitsnetten.

Met dit voorstel wordt voldaan aan de aankondiging in Stroomlijnen om de energiebedrijven per 1 januari 1998 onder de Vpb-plicht te brengen. Door dit voornemen reeds halverwege 1996 bekend te maken, hebben de desbetreffende bedrijven de gelegenheid gekregen zich hier tijdig op voor te bereiden.

(…).

Door deze aanpassingen van artikel 2, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 worden energiebedrijven van publiekrechtelijke rechtspersonen in de belastingheffing betrokken. Opgemerkt zij dat het begrip bedrijf in het kader van dit artikel dient te worden opgevat in technische zin. Dit betekent dat activiteiten die weliswaar plaatsvinden binnen de organisatorische en administratieve eenheid van een «energiebedrijf» van een publiekrechtelijk rechtspersoon, maar die niet gerekend worden tot de in artikel 2, tweede volzin, bedoelde activiteiten, niet worden meegetrokken in de belastingplicht.”

(over ‘afzonderlijke rechtspersonen’, dus kennelijk over indirecte overheidsbedrijven:)

“De wijziging van het derde lid heeft in verbinding met het zevende lid, eerste volzin, tot gevolg dat afzonderlijke rechtspersonen die volledig worden beheerst door de overheid («overheids-lichamen») en die een energiebedrijf uitoefenen voor die kernactiviteit en voor andere activiteiten die vallen onder de limitatieve opsomming van het derde lid, in de belastingheffing worden betrokken. Op grond van de tweede volzin, onderdeel j [thans f; PJW], van het zevende lid blijft de belastingplicht van deze «overheidslichamen» die een energiebedrijf uitoefenen echter niet beperkt tot deze activiteiten, maar wordt het lichaam voor al zijn activiteiten in de belastingheffing betrokken. Door het opnemen van onderdeel j [thans f; PJW] worden dus ook activiteiten die buiten de opsomming van het derde lid vallen, in de heffing betrokken. In onderdeel j [thans f] wordt een uitzondering op de belastingplicht gemaakt voor lichamen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren. Onderdeel j [thans f], in verbinding met het slot van het zevende lid, leidt er voorts toe dat ook dochtermaatschappijen van deze «overheidslichamen» die een energiebedrijf uitoefenen (en die niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren) voor al hun activiteiten in de belastingheffing worden betrokken.”

De genoemde Derde Energienota zegt het volgende over de fiscale aspecten van de Wet Energiedistributie:15.

“3.8 Fiscale aspecten

26. De beschreven ontwikkelingen bij de energiebedrijven hebben ook gevolgen voor hun positie in fiscaal opzicht. Het ligt in de bedoeling van het kabinet de rechtspersonen waarin de activiteiten buiten energie moeten worden ondergebracht te betrekken in de heffing van de vennootschaps-belasting. De voorgestelde regeling in de Wet Energiedistributie regelt daartoe ook een wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Voorts zal het Kabinet via een wetswijziging het ontbreken van belastingplicht voor energiebedrijven vanwege toenemende concurrentie-verhoudingen binnen de energiekolom gedeeltelijk opheffen. Deze bedrijven zullen Vpb-plichtig worden voor die activiteiten die in concurrentie worden ontplooid. Het betrekken in de vennootschapsbelasting zal energiebedrijven meer richten op een met de particuliere sector vergelijkbare bedrijfsvoering en zal ook meer aansluiten bij de fiscale positie van de energiebedrijven in de ons omringende landen.”

De vierde nota van wijziging bij de wijziging van de Wet Energiedistributie scherpt de regels in art. 23i (later art. 12 WEnD) tegen oneerlijke concurrentie nog aan:16.

“Uitgangspunt bij de regeling van artikel 23i [later 12; PJW] is dat het distributiebedrijf – dat is vrijgesteld van vennootschapsbelasting – behalve de distributie zelf geen activiteiten verricht in concurrentie met anderen. Deze activiteiten dienen in een dochter- of groepsonderneming te worden ondergebracht. Het is de bedoeling dat deze rechtspersoon belastingplichtig zal zijn voor de vennootschapsbelasting.

(…).

Een situatie waarin al snel bevoordeling door een distributiebedrijf van een dochter- of groepsonderneming aangenomen mag worden is de overdracht van informatie inzake individuele afnemers van het distributiebedrijf. Dit kan betrekking hebben op het verbruik van energie door de verbruiker of bij voorbeeld op gegevens omtrent diens installaties. Om te bereiken dat in zo’n geval niet meer hoeft te worden aangetoond dat van bevoordeling sprake is wordt met de voorgestelde aanvulling van artikel 23i, derde lid (was tweede lid), aangegeven dat de overdracht van dergelijke informatie in ieder geval als bevoordeling van de dochter- of groepsmaatschappij wordt aangemerkt. Bij vermeende schending van artikel 23i kunnen belanghebbenden een vordering instellen bij de burgerlijke rechter. Veelal zullen zij bevoordeling van het dochterbedrijf kunnen bewijzen aan de hand van wat naar buiten blijkt. Moeilijker ligt het echter als het gaat om de interne financiële verhouding tussen het moeder- en dochterbedrijf. Om een effectieve controle hierop mogelijk te maken is het naar mijn mening wenselijk de eis te stellen van een accountantsverklaring waaruit blijkt dat de financiële verhouding tussen de rechtspersoon, die de energiedistributie verzorgt en zijn dochtermaatschappijen voldoet aan de eisen van het tweede lid. Dit betekent dat de accountant moet nagaan of aan de dochterbedrijven geen financiële voordelen zijn toegekend die niet aan bedrijven, met wie de dochter concurreert, zijn gegeven. Verder moet de accountant controleren of ook anderszins geen financiële voordelen zijn toegekend, die verder gaan dan in normaal handelsverkeer gebruikelijk is tussen een vennootschap en dochtermaatschappijen. Wat in het voorgaande is gesteld over de verhouding tot dochtermaatschappijen geldt ook voor de verhouding met maatschappijen die tot dezelfde groep behoren als het distributiebedrijf.

(…).

Ten einde iedere twijfel omtrent belastingplicht van deze lichamen voor de vennootschapsbelasting weg te nemen, stel ik, na overleg met de Staatssecretaris van Financiën, voor de dochtermaatschappijen van distributiebedrijven en de met hen in een groep verbonden groepsmaatschappijen uit te sluiten van de toepassing van artikel 2, zevende lid, eerste zin, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.”

De MvA aan de Eerste Kamer17.gaat onder meer in op de vraag18.om uitleg in hoeverre het probleem van oneerlijke concurrentie afdoende is geregeld in de WEnD:

“Naar aanleiding van een desbetreffende vraag van de leden van de VVD-fractie geef ik de hoofdlijnen weer van de maatregelen ter bestrijding van oneerlijke concurrentie door distributie-bedrijven en hun dochter- en groepsondernemingen. Hoofdregel, neergelegd in artikel 12, eerste lid, van het wetsvoorstel, is dat een distributiebedrijf zelf geen goederen of diensten mag leveren in concurrentie met anderen. Hierop is in hetzelfde lid een zestal uitzonderingen gemaakt. Alle andere activiteiten dient het distributiebedrijf in een aparte rechtspersoon onder te brengen. Voor zover het daarbij gaat om activiteiten die verband houden met het verbruiken van door het distributiebedrijf geleverde energie of met het voortbrengen van energie, geldt dat het distributiebedrijf de aparte rechtspersoon niet mag bevoordelen boven anderen waarmee die rechtspersoon in concurrentie treedt (artikel 12, derde lid). Het distributiebedrijf mag evenmin die rechtspersoon anderszins voordelen toekennen die verder gaan dan in het normale handelsverkeer gebruikelijk is. In artikel 12, derde en vierde lid, is een aantal situaties aangegeven waarin in ieder geval sprake is van bevoordeling. De rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort dient bij zijn jaarrekening een verklaring van een accountant te voegen waaruit blijkt dat de financiële verhouding tussen de rechtspersoon en zijn dochtermaatschappijen en de met hem in een groep verbonden groepsmaatschappijen voldoet aan de in artikel 12, derde lid, bedoelde eisen (artikel 12, zesde lid).

(…).

Voorts zullen ingevolge de in artikel 19 van het wetsvoorstel opgenomen wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 de aan het distributiebedrijf verbonden dochter- en groepsmaatschappijen verplicht zijn vennootschapsbelasting te betalen, tenzij zij uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water, gas, elektriciteit of warmte leveren. In dit verband merk ik op dat ten aanzien van deze regeling een drietal wijzigingen zullen worden aangebracht. Het gaat daarbij om het volgende. Voor de definitie van een concern is in artikel 19 aangesloten bij het begrip groepsmaatschappijen zoals dat wordt gehanteerd in het burgerlijk recht. Gebleken is dat deze omschrijving tot onbedoelde neveneffecten kan leiden. Om deze neveneffecten te voorkomen zal een bepaling worden geformuleerd die ertoe strekt, conform de bedoeling van artikel 19, alleen die lichamen in de belastingplicht te betrekken waarin de concurrerende nevenactiviteiten van een distributiebedrijf worden ondergebracht. Tevens zal de inwerkingtreding van artikel 19 worden afgestemd op de inwerkingtreding van hoofdstuk 6 zodat de belastingplicht voor dochter- en groepsmaatschappijen ingaat op het tijdstip dat de afscheiding van de nevenactiviteiten gerealiseerd moet zijn. Daarnaast zullen maatregelen worden getroffen in het kader van het fiscale beleid ten aanzien van (indirecte) overheidsbedrijven die bij wet in de belastingplicht worden betrokken. Dit beleid is er op gericht het lichaam waarin dit bedrijf zal worden ondergebracht marktconform te behandelen en zoveel mogelijk te voorkomen dat deze overgang in fiscale zin incidentele voor- en nadelen heeft.

(…).

(…) is er voor de distributiebedrijven een voordeel doordat zij geen vennootschapsbelasting hoeven te betalen. Hieraan wordt overigens iets gedaan door de verplichting nevenactiviteiten in de dochter- of groepsondernemingen onder te brengen die wel belastingplichtig zijn.”

Art. 19 van het wetsvoorstel stelde voor de Wet Vpb als volgt te wijzigen:19.

“Artikel 19

In artikel 2, zevende lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt in de laatste volzin, na onderdeel g, ingevoegd:

h. lichamen waarin een rechtspersoon, aan wie toebehoort een distributiebedrijf in de zin van de Wet energiedistributie, een belang heeft alsmede met zodanige rechtspersoon in een groep verbonden groepsmaatschappijen in de zin van artikel 24b van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, tenzij die lichamen of groepsmaatschappijen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water, gas, elektriciteit of warmte leveren;.”

Met de Veegwet EZ 2005 is de WEnD in 2006 ingetrokken. De MvT noemt de volgende redenen voor de intrekking:20.

“Voorts komen er een aantal wijzigingen voort uit het actieplan van de regering om de administratieve lastendruk in de huidige kabinetsperiode te verminderen met 25 procent. Het betreft hier het voorstel om de Wet energiedistributie in te trekken. Deze wet bevat voor een energiedistributiebedrijf de verplichting verbruiksraden in te stellen en over de werkzaamheden van de verbruiksraden jaarlijks aan de Minister van Economische Zaken verslag uit te brengen. Dit brengt administratieve lasten met zich mee die bij de nulmeting zijn begroot op 121 800 Euro per jaar. Deze administratieve lasten komen te vervallen.

(…).

(…) wordt de Wet energiedistributie ingetrokken. In de praktijk functioneert deze wet of in het geheel niet of slechts zeer beperkt. Uit oogpunt van handhaving heeft de naleving van deze wet geen prioriteit. Geconcludeerd zou kunnen worden dat deze wet obsoleet is geworden. Om die reden wordt voorgesteld deze wet in te trekken. Dit leidt tevens tot een vermindering van de administratieve lasten voor het bedrijfsleven.”

Met de invoering van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen21.die per 2016 in werking trad, is gehoor gegeven aan de wens van de Europese Commissie om de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen aldus aan te passen dat een fiscaal gelijk speelveld voor private en publieke ondernemingen ontstaat. Bij de voorbereiding van die wet is de wetgever niet ingegaan op het gegeven dat de WEnD, waarnaar art. 2 Wet Vpb bleef verwijzen, toen al niet meer bestond.

Onder het tot 1 januari 2016 vigerende regime voor directe en indirecte overheidsbedrijven was de hoofdregel dat zij niet belastingplichtig waren tenzij de wet anders bepaalde. Vanaf 1 januari 2016 is dat omgekeerd: vanaf 2016 is de hoofdregel datoverheidsbedrijven belastingplichtig zijn tenzij de wet anders bepaalt. De huidige regeling maakt wel nog steeds onderscheid tussen directe en indirecte overheidsbedrijven. Directe overheidsbedrijven worden rechtstreeks gedreven door een publiekrechtelijke rechtspersoon; indirecte overheidsbedrijven door een privaatrechtelijke rechtspersoon die geheel wordt beheerst door een of meer publiekrechtelijke rechtspersonen. De vennootschapsbelastingplicht van indirecte overheidsbedrijven volgt sinds 2016 hun rechtsvorm: worden de activiteiten uitgeoefend door een NV of BV in handen van de overheid, dan is sinds 2016 die NV of BV integraal belastingplichtig; worden de activiteiten uitgeoefend door een stichting of vereniging die door de overheid wordt beheerst, dan is die stichting of vereniging slechts onderworpen aan vennootschapsbelasting voor zover zij een onderneming drijft (de ‘nijvere’ stichting of vereniging). Zoals boven (4.2) bleek, was dat tot 2016 anders: indirecte overheidsbedrijven waren ongeacht hun privaatrechtelijke rechtsvorm slechts Vpb-plichtig voor zover zij (i) een bedrijf uitoefenden dat (ii) in art. 7(3) (oud) Wet Vpb werd opgesomd.

Literatuur

S.A. Stevens schreef in 2009 over de belastingplicht van overheidsbedrijven:22.

“De overheidsbedrijven zijn slechts belastingplichtig voor zover zij een in art. 2 lid 3 Wet VPB 1969 vermeld bedrijf uitoefenen. Als 'directe overheidsbedrijven' worden in de heffing betrokken de onderneming(en) van publiekrechtelijke rechtspersonen. Aangezien de directe overheidsbedrijven als een aparte categorie in de wet worden genoemd, dient hun fiscale positie zelfstandig te worden beoordeeld; dit in tegenstelling tot de 'indirecte overheidsbedrijven'. De regeling voor de indirecte overheidsbedrijven kan worden beschouwd als een uitzondering op de hoofdregel voor de belastingplicht van lichamen. De belastingplicht voor NV's, BV's, stichtingen, verenigingen en andere lichamen kan worden beperkt indien het lichaam wordt beheerst door een publiekrechtelijke rechtspersoon en ze om die reden als overheidslichaam onbelast zijn. Ter voorkoming van ongelijke concurrentieverhoudingen is de belastingplicht van bepaalde verzelfstandigde overheidsbedrijven expliciet in de wet opgenomen.23.Zonder aanvullende regels zouden deze bedrijven immers niet belastingplichtig zijn, simpelweg omdat publiekrechtelijke rechtspersonen alle aandelen bezitten dan wel in het geval van een stichting alle bestuursleden benoemen.”

Specifiek over indirecte overheidsbedrijven schreef hij:24.

“De regeling voor de indirecte overheidsbedrijven kent de volgende opbouw. Art. 2 lid 7 eerste volzin Wet VPB 1969 bevat de hoofdregel die ervoor zorgt dat - in afwijking van de geldende regels voor de subjectieve belastingplicht van lichamen - de belastingplicht beperkt wordt tot bepaalde (in art. 2 lid 3 (…) limitatief vermelde) bedrijfsactiviteiten. In art. 2 lid 7 tweede volzin (…) wordt, met het oog op het voorkomen van een verstoring van de concurrentieverhoudingen, de uitzondering op de subjectieve vrijstelling van overheidsbedrijven voor bepaalde bedrijven teruggenomen.

(…).

De regeling voor de indirecte belastingplicht lijkt op het eerste gezicht duidelijk, maar bij nadere beschouwing roept zij toch enkele vraagpunten op. Het is in beginsel niet van belang of een direct of indirect overheidsbedrijf een winstoogmerk heeft. Voldoende voor de belastingplicht is dat het lichaam een bedrijfsactiviteit verricht als bedoeld in art. 2, derde lid, (…). Daarbij is naar mijn oordeel niet van belang of een lichaam feitelijk in concurrentie treedt. Dit is slechts anders bij stichtingen en verenigingen. Deze lichamen zijn op grond van de hoofdregel slechts belastingplichtig indien zij een winstoogmerk hebben (art. 2, zevende lid, (…) verandert dat naar mijn mening niet). Door art. 4 Wet Vpb 1969 wordt het winstoogmerk geobjectiveerd indien stichtingen en verenigingen in concurrentie treden.”

Het gaat in deze zaak om de toepassing van de tot 2016 geldende leden 3 en 7 van art. 2 Wet Vpb over subjectieve vennootschapsbelastingplicht. Zoals boven (4.2) bleek, waren die bepalingen volslagen onleesbaar. Ik probeer het leesbaar op te schrijven. In 2012 en 2013 gold volgens lid 7 voor een indirect overheidsbedrijf zoals de belanghebbende dat zij slechts belastingplichtig was voor zover zij een bedrijf uitoefende genoemd in lid 3. Lid 3 noemde onder meer ‘nijverheidsbedrijven’. De partijen zijn het er kennelijk over eens dat de belanghebbende géén nijverheidsbedrijf uitoefende in de zin van lid 3, ten 2e, maar diensten verleende. De Inspecteur schrijft in zijn verweerschrift voor het Hof immers (onderdeel 8.24):

“Voorts kwalificeert het enkele zuiveren en lozen van afvalwater niet als nijverheidsbedrijf maar als dienstverlening.”

De belanghebbende was dus volgens eendrachtige opvatting van de partijen niet belastingplichtig op grond van uitoefening van enig nijverheidsbedrijf in de zin van art. 2(3)(2e) (oud) Wet Vpb, wellicht op grond van het gegeven dat zij geen eindproduct produceerde dat verkocht wordt aan enige afnemer, maar betaald wordt – ik neem aan uiteindelijk door de vervuilers - om water te zuiveren. Ook het Hof is er ook van uitgegaan dat belanghebbendes eigenlijke activiteit – waterzuivering – geen nijverheidsbedrijf is. Daarover kan dan denkelijk in cassatie niet anders gedacht worden zonder buiten het door de partijen afgebakende geschil te geraken. In geschil is alleen of de belanghebbende met een nijverheidsbedrijf moet worden gelijkgesteld op grond van de slotzin van art. 2(3) (oud) Wet Vpb. Die slotzin begreep onder ‘nijverheidsbedrijf’ ook ‘bedrijven die gas, elektriciteit of warmte produceren, transporteren of leveren alsmede bedrijven die netten of leidingen aanleggen of beheren ten behoeve van het transport van gas, elektriciteit of warmte.’ Ik noem zo’n bedrijf verder een GEW-bedrijf.

Een indirect overheidsbedrijf dat als GEW-bedrijf moest worden aangemerkt, was ook onder het pre-2016-regime al integraal belastingplichtig omdat voor bepaalde indirecte overheids-bedrijven de ‘voor zover’-beperking van de belastingplicht in lid 7 niet gold. Integraal belastingplichtig waren aldus:

- lid 7(f): overheidbeheerste privaatrechtelijke lichamen die een bedrijf uitoefenden als bedoeld in lid 3, 2e volzin, i.e. een GEW-bedrijf, met uitzondering van lichamen die nagenoeg uitsluitend water leveren (wat in casu niet het geval is: waterzuivering en -lozing is geen waterlevering);

- lid 7(e): dochters van een overheidbeheerste rechtspersoon aan wie een energiedistributiebedrijf toebehoort in de zin van de WEnD die dingen doen die de distributiebedrijf-rechtspersoon volgens art. 12(1) WEnD niet zelf mag doen (tenzij het (nagenoeg) uitsluitend gaat om waterlevering)

- lid 7(e): indirecte overheidslichamen die met zo’n distributie-rechtspersoon een ‘groep’ vormen in de zin van art. 2:24b BW, die dingen doen die de distributiebedrijf-rechtspersoon volgens art. 12(1) WEnD niet zelf mag doen (tenzij het (nagenoeg) uitsluitend gaat om water leveren, wat in casu niet het geval is: zuiveren en lozen is geen leveren);

- lid 7 (slotzinsnede): lichamen waarin de in lid 7(a t/m p) genoemde rechtspersonen een belang hadden.

Nu de partijen het eens zijn dat de belanghebbende geen ‘nijverheidsbedrijf’ is in de zin van lid 3, maar een dienstverlener, gaat het in deze procedure om de volgende vragen:

a. oefende de belanghebbende een GEW-bedrijf uit doordat zij (weliswaar voor eigen gebruik) gas, elektriciteit of warmte produceerde? (principaal middel (I))

b. Zo neen: was haar halfmoeder [A] NV een ‘rechtspersoon aan wie een energiedistributiebedrijf toebehoorde in de zin van de WEnD’ en deed zij dingen die [A] zelf volgens art. 12(1) WEnD niet mocht doen? (principaal middel (II))

c. Zo neen: zat zij in een ‘groep’ in de zin van art. 2:24b BW met een “rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort in de zin van” de WEnD en deed zij dingen die die rechtspersoon zelf volgens art. 12(1) WEnD niet mocht doen? (principaal middel (II))

d. Zo neen: had een rechtspersoon genoemd in (a) t/m (p) van lid 7 een belang in de belanghebbende? Met andere woorden: viel belanghebbendes halfmoeder [A] NV onder lid 7 (a t/m p)? (principaal middel (III)).

6. Principaal middel (I) - oefende de belanghebbende een GEW-bedrijf uit in de zin van art. 2(3)(laatste volzin) Wet Vpb?

Stevens merkte over de term ‘nijverheidsbedrijf’ in art. 2(3) (pre-2016) Wet Vpb het volgende op:25.

“In de wet is een fictie opgenomen op grond waarvan onder nijverheidsbedrijven mede worden begrepen bedrijven die gas, elektriciteit of warmte produceren, transporteren of leveren, alsmede bedrijven die netten of leidingen aanleggen of beheren ten behoeve van het transport van gas, elektriciteit of warmte. Het is opvallend dat in de wet geen beperking is opgenomen voor de situatie dat een dergelijke activiteit slechts van geringe omvang is. Het is mogelijk dat bijvoorbeeld in het kader van afvalverwerking, warmte of gas als bijproduct ontstaat en/of in dat kader moet worden getransporteerd. Op grond van de letterlijke tekst van de wet zou kunnen worden betoogd dat een dergelijke activiteit een nijverheidsbedrijf vormt. Naar mijn mening moet echter, indien tijdens het productieproces bijproducten ontstaan, er in beginsel van worden uitgegaan dat het winnen van deze bijproducten geen gevolgen heeft voor de belastingplicht van het overheidsbedrijf. Dit is slechts anders indien de bijproducten zelfstandig exploitabel zijn. In dat geval zou het bedrijfsproces moeten worden gesplitst in twee afzonderlijke bedrijven. Dit blijkt naar mijn mening ook uit het NIC-arrest. Het Hof Arnhem26.overwoog dat: 'Uit de opsomming van de werkzaamheden van het RIB [Rijksinkoopbureau; PJW] in de Memorie van Toelichting zoals weergegeven onder (1.3) en door belanghebbende herhaald (en derhalve kennelijk onderschreven) in het beroepschrift, volgt immers dat de handelsfunctie slechts één van de zes functies van het RIB vormde en dat voor zover het RIB handelsactiviteiten verrichtte dit slechts geschiedde ten behoeve van de ondersteuning van de bemiddelingsfunctie en dus ondergeschikt was aan zijn - niet als het drijven van handel te beschouwen - dienstverlenende taken.’ ”

Hij vroeg zich in zijn dissertatie af of een indirect overheidsbedrijf in concurrentie moest treden met derden om belastingplicht aan te trekken:27.

“De wetgever heeft beoogd met de opname van de limitatieve opsomming [in lid 3: PJW] een verstoring van de concurrentieverhoudingen te voorkomen. Hieruit volgt dat de begrippen in de limitatieve opsomming in beginsel ruim en flexibel moeten worden uitgelegd en dat betekenis dient toe te komen aan de maatschappelijke ontwikkelingen. De Hoge Raad heeft ook overwogen dat bij de uitleg van de begrippen betekenis toekomt aan de ratio van de regeling. De Hoge Raad28.overwoog dat: ‘weliswaar (…) dit motief om de overheidsbedrijven, welke in concurrentie treden met particuliere bedrijven, juist als particuliere bedrijven te belasten in het Besluit niet tot uitdrukking is gekomen in die zin, dat als criterium voor de belastingplichtigheid van overheidsbedrijven zou gelden of het bedrijf al dan niet met particuliere bedrijven in concurrentie treedt, en daarentegen een limitatieve opsomming van de belastingplichtige concurrerende overheidsbedrijven is gegeven, doch dit niet uitsluit, dat voor de uitlegging van wat voor de toepassing van art. 2, eerste lid, onderdeel 5 van het besluit onder een daar opgesomde bedrijfstak (…) moet worden verstaan betekenis toekomt aan voormeld motief’. Hieruit dient overigens niet te worden afgeleid dat een overheidsbedrijf in concurrentie moet treden om belastingplichtig te zijn. Het in concurrentie treden is slechts van belang indien het onduidelijk is of een bedrijf onder de limitatieve opsomming valt.”

Volgens Stevens is een bedrijf in de zin van art. 2 Wet Vpb een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal die deelneemt aan het economische verkeer.29.Over die deelname aan het economische verkeer merkte hij op30.:

“Indien uitsluitend binnen een besloten gemeenschap (gezin, communiteit) wordt gehandeld, is er geen sprake van deelname aan het economische verkeer.31.Niet elke besloten gemeenschap valt echter buiten het economische verkeer. Een kartel van samenwerkende ondernemingen vormt weliswaar een besloten groep, maar bij de onderlinge leveranties is er toch sprake van deelname aan het economische verkeer

(…).

Naar mijn mening is er geen sprake van deelname aan het economische verkeer indien er uitsluitend sprake is van interne leveringen van goederen en diensten. Dat wil zeggen: de activiteiten vinden plaats binnen dezelfde rechtspersoon”.

Het Hof Amsterdam oordeelde op 7 oktober 198332.over de belastingplicht van een BV in handen van een gemeente die een theater exploiteerde. Exploitatie van een theater c.a. was volgens het Hof geen nijverheidsbedrijf of ander bedrijf als bedoeld in art. 2(3) Wet Vpb. Vanwege de ondergeschikte betekenis en de met de theaterexploitatie geïntegreerde exploitatie van de koffiekamer kon evenmin de koffiekamerexploitatie op zichzelf als uitoefening van zo’n bedrijf worden aangemerkt. De belanghebbende was daarom niet vennootschapsbelastingplichtig.

De belanghebbende zuivert afvalwater dat na zuivering op het oppervlaktewater kan worden geloosd en zij wekt daarbij energie op, zij het voor eigen gebruik. Zij valt daarmee naar de tekst van de wet onder de laatste volzin van art. 7(3) (oud) Wet Vpb: zij produceert elektriciteit, gas of warmte. Energie is voor haar echter slechts een bijproduct en zij presteert op dat punt in wezen alleen aan zichzelf, dus nagenoeg zonder deelname aan het economische verkeer, gegeven dat zij voor haar relatief zeer geringe teruglevering aan het elektriciteitsnet ook niet wordt betaald. Daardoor treedt zij in dit opzicht (energieopwekking) evenmin in concurrentie met enige derde. De wet maakt echter geen onderscheid naar gelang de productie van gas, elektriciteit of warmte al dan niet voor eigen gebruik is, noch naar gelang de levering ervan aan derden om niet en/of van relatief zeer geringe omvang is, noch naar gelang al dan niet in concurrentie wordt getreden met derden.

De opvatting van Stevens (zie 6.1 hierboven) dat bijproducten in beginsel geen gevolgen hebben voor de belastingplicht van een overheidsbedrijf tenzij die bijproducten zelfstandig exploitabel zijn, zouden in belanghebbendes geval leiden tot de conclusie dat haar energie-opwekking op zichzelf niet als (nijverheids)bedrijf kan gelden. Tot dezelfde conclusie (geen bedrijf) leidt diens opvatting dat levering in eigen kring (in belanghebbendes geval: aan zichzelf) geen deelname aan het economische verkeer is en belanghebbendes energie-opwekking dus geen ‘bedrijf’ is. Ook de in 5.6 genoemde uitspraak van het Hof Amsterdam leidt naar die conclusie, nu belanghebbendes energie-opwekking bijkomstig is en kennelijk geheel geïntegreerd in haar waterzuiveringsproces, dat volgens de partijen geen nijverheidsbedrijf is, maar dienstverlening.

Ik acht ’s Hofs oordeel rechtskundig juist omdat de enige activiteit op grond waarvan de belanghebbende wordt gelijkgesteld met een ‘nijverheidsbedrijf’ (wat zij voor haar eigenlijke activiteiten - waterzuivering c.a. - juist niet is volgens eendrachtige partij-opvatting), nl. haar energie-opwekking, geen ‘bedrijf’ oplevert - dus ook geen GEW-bedrijf - omdat die activiteit zich geheel buiten het economische verkeer afspeelt. De energie wordt voor meer dan 99% door de belanghebbende zelf gebruikt en de relatief zeer geringe teruglevering van het restant geschiedt om niet. Als geen GEW-bedrijf bestaat, kan het ook niet gelijkgesteld worden met een nijverheidsbedrijf. Verder was het kennelijk, gezien de opsomming in het tot 2016 geldende art. 2(7) Wet Vpb, tot 2016 niet de bedoeling van de wetgever om een geheel door de overheid gehouden rechtspersoon met (alleen) een waterzuiveringsbedrijf belastingplichtig te doen zijn.

Ik meen daarom dat het eerste principale middel strandt.

7. Principaal middel II: meetrekregeling: dochter van een rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort of onderdeel van een groep met een distributiebedrijf?

Bij principaal middel (II) gaat het om de vraag of de belanghebbende in 2012 en 2013 dochter was van een energiedistributiebedrijf of behoorde tot een groep met een energiedistributiebedrijf en activiteiten ontplooide die zo’n bedrijf niet zelf mocht ontplooien. De relevante bepaling uit de Wet Vpb (art. 2(7)(e) (oud)) verwees voor de criteria om dat vast te stellen naar bepalingen uit de Wet energiedistributie (WEnD), die echter is vervallen op 13 december 2006.33.Tot die tijd luidde artikel 1 WEnD zoals geciteerd in 4.3 hierboven. Het al eerder (op 14 juli 2014) vervallen art. 12 WEnD luidde tot 14 juli 2014 zoals geciteerd in 4.4 hierboven. Het gaat vooral om de betekenis van de term “rechtspersoon, aan wie een distributiebedrijf toebehoort in de zin van de Wet energiedistributie” en om de ‘verboden’ activiteiten opgesomd in art. 12 WEnD.

Reimert schrijft in de Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting34.het volgende over de integrale belastingplicht van energiedistributiebedrijven:

“Vanaf de jaren tachtig van de vorige eeuw werd er gestreefd naar de reorganisatie van de energiesector. De Wet energiedistributie had tot doel een meer doelmatige energiedistributie te bevorderen en regelde de organisatie van energiedistributie. In eerste instantie bevatte de wet geen specifieke fiscale regelgeving voor deze bedrijven. Echter, na een parlementaire behandeling van ruim vijf jaar, werd op 14 december 1996 een volledig gewijzigde Wet energiedistributie door de Eerste Kamer aangenomen waarna fiscale bepalingen in de wet werden opgenomen.35.De fiscale bepalingen hadden tot doel om de gelijke mededinging van concurrerende nevenactiviteiten van energiedistributiebedrijven te bevorderen door aan de opsomming van art. 2 lid 7 Wet VPB 1969 een extra onderdeel toe te voegen. Op grond van deze bepaling werden lichamen in de heffing betrokken die verbonden waren met energiedistributiebedrijven en nevenactiviteiten in de zin van de Wet energiedistributie ontplooiden waarmee in concurrentie werd getreden met anderen. Tot die tijd bestond namelijk een risico op concurrentieverstoringen omdat energie-distributiebedrijven over hun nevenactiviteiten geen vennootschapsbelasting hoefden te betalen.36.Deze energiedistributiebedrijven waren immers nagenoeg allemaal ondergebracht in een vennootschap waarvan de aandelen voor 100% in handen waren van publiekrechtelijke lichamen.37.Na de invoering van art. 12 Wet energiedistributie werd dit concurrentievoordeel weggenomen omdat energiedistributiebedrijven verplicht werden hun concurrerende nevenactiviteiten in aparte lichamen onder te brengen die in de heffing werden betrokken. Ook energiedistributiebedrijven die een belang hadden in dergelijke lichamen of hiermee verbonden waren in een groep als bedoeld in art. 24b Boek 2 BW, werden belastingplichtig.38.Dit was volgens de wetgever ongewenst39.met als gevolg dat in het Belastingplan 1997, art. 2 lid 7(oud) onderdeel e op dit punt werd aangepast.40.“

Gassler becommentarieerde de invoering van eerst partiële en later integrale vennootschapsbelastingplicht voor de energiesector in 1997 als volgt:41.

“3 Partiële invoering van de vennootschapsbelasting: Wet energiedistributie

Op 20 juni 199142.is bij de Tweede Kamer de Wet energiedistributie ingediend. Dit wetsvoorstel is de wettelijke basis van de reorganisatie van de energiesector die in de jaren '80 is ingezet (in 1985 waren er 158 energiedistributiebedrijven, per 1 januari 1991 resteerden er slechts 54).43.Het oorspronkelijke wetsvoorstel bevatte geen voorstellen tot wijzigingen van de fiscale wet- of regelgeving. Uiteindelijk is na de meer dan vijf jaar durende parlementaire behandeling een volledig gewijzigde Wet energiedistributie op 14 december 1996 door de Eerste Kamer aangenomen, waarvan de fiscale artikelen reeds op 20 december 1996 een wijziging ondergingen. Met het opnemen van de fiscale regelingen in het wetsvoorstel, vervat in de vierde nota van wijziging44., heeft de minister als doel om mededinging met betrekking tot concurrerende nevenactiviteiten van energiedistributiebedrijven te bevorderen. De concurrentieverstoring ontstaat, doordat de energie-distributiebedrijven, die nagenoeg allemaal zijn ondergebracht in NV's en BV's, waarvan gemeenten en provincies alle aandelen45.houden, over de resultaten behaald met hun neven-activiteiten46.geen vennootschapsbelasting behoeven te betalen. Op grond van art. 12 Wet energiedistributie zal dit fiscaal concurrentievoordeel van de indirecte overheidsbedrijven worden weggenomen door de verplichting voor energiedistributiebedrijven om concurrerende nevenactiviteiten in aparte lichamen onder te brengen. De afgesplitste lichamen zullen dan ingevolge art. 19 Wet energiedistributie jo art. 2, zevende lid, onderdeel i, [PJW: in de geschiljaren onderdeel e] Wet Vpb. 1969 als belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting worden aangewezen.47.Een spoedige inwerkingtreding van de fiscale artikelen van de Wet energiedistributie was volgens de minister van Economische Zaken geboden, temeer omdat de omvang van de nevenactiviteiten in de toekomst verder zal toenemen. Hierdoor wordt de kans op concurrentienadeel voor andere bedrijven alleen maar groter.48.

(…).

Invoering van de vennootschapsbelastingplicht voor de gehele energiesector

In art. III van het nieuwe wetsvoorstel [Fiscale milieuversterking; PJW] wordt onder meer art. 2, derde lid, sub 2, en zevende lid, tweede volzin, sub j [in de geschiljaren sub f; PJW], Wet Vpb. 1969 aangepast voor de invoering van de integrale belastingplicht met betrekking tot zowel energiedistributiebedrijven als energieproducerende bedrijven.49.Slechts nijverheidsbedrijven, welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren, zijn nog vrijgesteld in art. 2, derde en zevende lid, Wet Vpb. 1969. De andere nijverheidsbedrijven, waaronder bij wijziging mede worden begrepen 'bedrijven die gas, elektriciteit of warmte produceren, transporteren of leveren, alsmede bedrijven die netten of leidingen aanleggen of beheren ten behoeve van het transport van gas, elektriciteit of warmte'50., zullen dus in de vennootschapsbelasting betrokken worden. Het begrip 'bedrijf' in het kader van art. 2, derde lid, Wet Vpb. 1969 dient te worden opgevat in technische zin.51.Volgens de memorie van toelichting betekent dit dat activiteiten die weliswaar plaatsvinden binnen de organisatorische en administratieve eenheid van een 'energiebedrijf' van een publiekrechtelijk rechtspersoon, maar die niet gerekend worden tot de in art. 2, derde lid, tweede volzin, Wet Vpb. 1969 bedoelde activiteiten, niet worden meegetrokken in de belastingplicht.

(…).

Onderdeel j [in de geschiljaren onderdeel f; PJW], in verbinding met het slot van het zevende lid, leidt ertoe dat ook dochtermaatschappijen van overheidslichamen die een energiebedrijf uitoefenen, en die niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren, voor al hun activiteiten in de belastingheffing worden betrokken.”

Toen de belastingheffing van overheidsbedrijven in 1956 werd ingevoerd, werden daarvan uitgezonderd overheidsbedrijven die (nagenoeg) uitsluitend water, gas, elektriciteit of warmte leverden omdat het vooral om gemeentelijke bedrijven ging die niet met elkaar concurreerden. In 1998 trad de Elektriciteitswet in werking, die de elektriciteitssector liberaliseerde en die sector daardoor steeds meer deed lijken op een private sector. Dat maakte het onwenselijk dat bedrijven in deze sector vrijgesteld waren van winstbelasting. In 1998 trad de wet fiscale milieuversterking in werking die mede invoering van vennootschapsbelastingplicht voor energiebedrijven inhield. Gelijktijdig werd de WEnD geïntroduceerd, die ‘distributiebedrijf’ definieerde. Er werden strikte regels opgenomen tegen oneerlijke concurrentie. Uitgangspunt was dat het distributiebedrijf – dat was vrijgesteld van vennootschapsbelasting – naast die distributie geen andere activiteiten mocht verrichten waarmee in concurrentie getreden kon worden met belastingplichtige bedrijven. Zulke activiteiten moesten bij een dochter- of andere groepsmaatschappij worden ondergebracht, die wél belastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting. De genoemde strikte regels hielden met name ook in een verbod op overdracht van informatie naar de dochter- of groepsmaatschappij die haar zou bevoordelen.

De WEnD is in 2006 als obsoleet vervallen omdat hij in de praktijk niet of nauwelijks functioneerde en handhaving geen prioriteit genoot, met name niet de naleving van de verplichting tot instelling van verbruiksraden ex art. 4 WEnD. Uit de motivering van het besluit tot intrekking (zie 4.11 hierboven) blijkt niet dat men de verwijzing in art. 2(7)(e) Wet Vpb naar de WEnD heeft opgemerkt. Het lijkt mij onwaarschijnlijk dat de wetgever met de intrekking van de WEnD beoogde art. 2(7)(e) Wet Vpb te doen defungeren of andere opvattingen zou zijn gaan koesteren over de betekenis van de term ‘distributiebedrijf’ in art. 1 WEnD of de betekenis van de activiteiten opgesomd in het vervallen art. 12 WEnD. Ik zie daarom niet in waarom intrekking van de WEnD er aan in de weg zou staan om diens definitie van ‘distributiebedrijf’ en verboden-actviteitenlijst te blijven gebruiken voor de toepassing van het wél voortdurende art. 2(7)(e) Wet (oud) Vpb, dat naar die WEnD-bepalingen bleef verwijzen. Art. 2(7)(e) Wet (oud) Vpb zelf lijkt mij daarvoor voldoende wettelijke basis. Dat een wet is ingetrokken, wil niet zeggen dat zijn tekst niet meer bestaat, niets meer betekent of iets anders is gaan betekenen.

In dat opzicht treft principaal middel (II) mijns inziens doel. Dat leidt echter niet tot cassatie omdat het Hof mijns inziens terecht - in zijn ogen ten overvloede - ook heeft geoordeeld dat de belanghebbende niet werd gehouden door een ‘rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort’ in de zin van art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb, dus dat aan [A] NV geen distributiebedrijf toebehoort.

De term “rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort” kwam meermalen voor in de WEnD (art. 4 en art. 12), maar werd niet omschreven. De behandeling in de Eerste en Tweede Kamer gaat op de betekenis van de term niet in. Ook bij de invoering van art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb is geen aandacht aan de betekenis van die term geschonken. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de distributiebedrijven van [A] ’s dochters (ook) aan [A] ‘toebehoren’ in de zin van art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb. Het maakt volgens haar niet uit dat [A] niet zelf een distributiebedrijf uitoefent. Het Hof daarentegen heeft geoordeeld dat een distributiebedrijf slechts ‘toebehoort’ in de zin van art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb aan de rechtspersonen die dat bedrijf zelf exploiteert. dat diskwalificeert [A] NV, die slechts houdstervennootschap is.

Ik meen dat het Hof dat terecht afleidt uit zowel de tekst als doel en strekking van het vervallen art. 12 WEnD. Onbeperkt belastingplichtig waren lichamen als bedoeld in art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb, i.e. dochters of groepsvennootschappen van energiedistributie-bedrijven met activiteiten die die energiedistributiebedrijven niet zelf mochten doen volgens art. 12 WEnD (zie 4.4 hierboven). De wettekst had het niet over ‘energiedistributiebedrijven’, maar over ‘een rechtspersoon, aan wie een distributiebedrijf toebehoort in de zin van de Wet energiedistributie.’ Ik meen dat de bedoeling van de WEnD-gever en daarmee van de Vpb-wetgever, zoals ook in de boven geciteerde literatuur opgevat, meebrengt dat onder een dergelijke ‘rechtspersoon’ alleen begrepen kan worden een rechtspersoon die zelf energie distribueert. De bedoeling van de wetgever was om bezigheden (af) te splitsen in enerzijds distributie en anderzijds (belastingplichtige) nevenactiviteiten. Dat impliceert mijns inziens dat hij met ‘toebehoren’ bedoelde: hebben, uitoefenen, exploiteren, dus zelf distribueren.

Daarop wijst ook het volgende: de “rechtspersoon aan wie het distributiebedrijf toebehoort” werd in art. 4 WEnD genoemd als verplicht tot overlegging van een accountantsverklaring en in art. 12 WEnD in verband met de voor een distributiebedrijf uit mededingingsoverwegingen verboden activiteiten. Dat verbod moest bevoordeling van dochter- of groepsmaatschappijen door de (groeps)maatschappij met het distributiebedrijf voorkomen. De desbetreffende Nota van Wijzigingen vermeldt daarover:52.

“Om een effectieve controle hierop mogelijk te maken is het naar mijn mening wenselijk de eis te stellen van een accountantsverklaring waaruit blijkt dat de financiële verhouding tussen de rechtspersoon, die de energiedistributie verzorgt en zijn dochtermaatschappijen voldoet aan de eisen van het tweede lid.”

Ik meen dat ook dit er op wijst dat met ‘toebehoren’ bedoeld werd: (zelf) exploiteren.

Dan resteert de vraag of de belanghebbende in een groep was verbonden - in de zin van art. 2:24b BW - met de dochtervennootschappen van [A] NV die energiedistributiebedrijven exploiteren. Art. 2:24b BW luidt en luidde in 2012 en 2013 als volgt:

“Een groep is een economische eenheid waarin rechtspersonen en vennootschappen organisatorisch zijn verbonden. Groepsmaatschappijen zijn rechtspersonen en vennootschappen die met elkaar in een groep zijn verbonden.”

Volgens de Asser-serie is voor een ‘groep’ in de zin van art. 2:24b BW centrale leiding vereist:53.

“Die organisatorische verbondenheid moet leiden tot economische eenheid, dat wil zeggen, mede in het licht van de wetsgeschiedenis, zie hierboven, dat organisatorische verbondenheid als bedoeld op zich niet voldoende is, maar dat binnen die aldus organisatorisch verbonden rechtspersonen en vennootschappen vanuit de top ook centrale leiding (daadwerkelijk) moet worden uitgeoefend. Dit behoeft niet vanuit één moedermaatschappij of dominerende rechtspersoon te gebeuren, maar kan ook, in een groep op basis van nevenschikking, vanuit een meervoudige top geschieden. Die eis van centrale leiding betekent bijvoorbeeld dat een pure beleggingsmaatschappij die de meerderheid van de aandelen in een andere vennootschap houdt, niet met die vennootschap in een groep is verbonden. Wanneer is er sprake van centrale leiding? Het antwoord op deze vraag hangt niet alleen af van de voor een dergelijke leiding nodige voorwaarden scheppende juridisch-organisatorische verbondenheid, maar ook en vooral van de (bedrijfs-)economische werkelijkheid binnen dit organisatorisch verband. Centrale leiding betekent niet centraliserende of uniformerende leiding, maar leiding vanuit een enkelvoudig (of bij nevenschikking meervoudig) centrum.”

De fiscus heeft centrale leiding vanuit [A] NV over zowel de distributiebedrijven als de belanghebbende gesteld, maar op het gemotiveerde verweer van de belanghebbende dat daarvan geen sprake is en dat zij wordt aangestuurd vanuit [B] NV, heeft de Inspecteur, bij wie mijns inziens de bewijslast van zijn stelling ligt, volgens het Hof niet dan wel onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die centrale leiding door [A] over zowel de distributiebedrijven als de belanghebbende aannemelijk maken. Dat feitelijke oordeel lijkt mij in het licht van de processtukken niet onbegrijpelijk en daarmee in cassatie onaantastbaar. Voor zover rechtskundig, getuigt volgens mij niet van een onjuist begrip van art. 2:24b BW.

Ook principaal middel (II) strandt mijns inziens in zijn beide aspecten.

8. Middel III: viel belanghebbendes halfmoeder [A] NV onder art. 2(7)(a t/m p) Wet Vpb?

De in art. 2(7)(a t/m p) Wet Vpb opgesomde rechtspersonen zijn verzelfstandigde overheidsbedrijven en moeten zoveel mogelijk functioneren onder dezelfde voorwaarden als (geheel) private ondernemingen. De wetgever heeft hen daarom onderworpen aan de vennootschapsbelasting. De slotzin van lid 7 voegt aan die lijst rechtspersonen toe:

“de lichamen waarin deze rechtspersonen een belang hebben en de lichamen waarvan deze rechtspersonen een bestuurder kunnen benoemen of ontslaan, met uitzondering van lichamen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren.”

Deze toevoeging moest voorkomen dat belastingplicht eenvoudig kon worden vermeden door activiteiten in te brengen in afzonderlijke door het verzelfstandigde overheidsbedrijf beheerste lichamen. Het bereik is zeer ruim. Is [A] NV vennootschapsbelastingplichtig op grond van art. 2(7) Wet Vpb, dan is ook de belanghebbende vennootschapsbelastingplichtig.

De Staatssecretaris stelt dat [A] NV een op grond van art. 2(7) Wet Vpb belastingplichtig indirect overheidsbedrijf is dat een belang houdt in de belanghebbende en dat het slot van lid 7 de belanghebbende meetrekt in [A] ’s belastingplicht. De belanghebbende stelt dat [A] NV niet belastingplichtig is ex art. 2(7) Wet Vpb omdat aan [A] NV geen distributiebedrijf toebehoort en zij (dus) niet onder (a) t/m (p) van art. 2(7) Wet Vpb valt. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur onvoldoende heeft gesubstantieerd dat [A] NV belastingplichtig is en dat ook als dat anders zou zijn, belastingplicht van [A] NV niet automatisch leidt tot belastingplicht van de belanghebbende. De Staatssecretaris acht dat oordeel onjuist c.q. onbegrijpelijk omdat uit de door de Inspecteur in hoger beroep overgelegde jaarberichten van [A] NV en overigens uit algemeen toegankelijke digitale bronnen zou blijken dat [A] NV belastingplichtig is.

Met het Hof meen ik dat, ook al zou uit de overgelegde jaarberichten of anderszins blijken dat [A] NV belastingplichtig is, daarmee niet gebleken is dat die belastingplicht berust op art. 2(7)(e) of (f) Wet Vpb. Nu [A] NV niet genoemd wordt onder een van de andere letters van lid 7, heeft de Inspecteur kennelijk niet aannemelijk gemaakt dat [A] ’s eventuele belastingplicht berust op lid 7 van art. 2 Wet Vpb, wat vereist is om de meetrekregeling in de slotzinsnede van lid 7 te activeren die [A] ’s dochters (zoals de belanghebbende) zou meetrekken in [A] ’s belastingplicht. Dat ‘het niet anders kan dan …’, zoals de Staatssecretaris stelt, lijkt mij een (boude) stelling van feitelijke aard waarop in cassatie geen acht geslagen kan worden. Mij lijkt ’s Hofs oordeel evenmin onbegrijpelijk, nu de Inspecteur kennelijk slechts de jaarberichten van [A] NV heeft geproduceerd en daarmee niet voldoende heeft aangevoerd om te kunnen beoordelen of [A] ’s gestelde belastingplicht berust op art. 2(7)(a t/m p) Wet Vpb, hetgeen vereist is voor meetrekken van de belanghebbende in de gestelde belastingplicht van [A] NV.

Ik meen dat ook het derde principale middel strandt.

Het incidentele cassatieberoep komt dan niet meer aan snee, nu de voorwaarde waaronder het kennelijk is ingesteld, mijns inziens niet is vervuld.

Uit het bovenstaande volgt overigens dat ik de incidentele klacht (a) van de belanghebbende gegrond acht: de energie-opwekking door de belanghebbende is geen ‘bedrijf’ bij gebrek aan deelname aan het economische verkeer.

Zou u aan belanghebbendes incidentele klacht (b) toekomen, dan is die in zoverre ongegrond dat het Hof niet op het beroep op de vertrouwens- en gelijkheidsbeginselen hoefde in te gaan omdat hij haar al gelijk gaf op grond van de wet. Niettemin zou in beginsel bij cassatie op grond van een principaal middel de zaak wel verwezen moeten worden naar de feitenrechter om (het aangevoerde bewijs voor) door het Hof niet behandelde feitelijke stellingen alsnog te doen beoordelen. Ik betwijfel echter of dat in deze zaak zin zou hebben. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep op gewekt vertrouwen verworpen omdat de brief van 26 juni 2006 (zie 2.4 hierboven) waarop zij zich beroept, niet aan haar is gericht, noch over haar geval kon gaan.54.Uit vaste rechtspraak (zie bijvoorbeeld HR BNB 2000/34355.) volgt dat een beroep op gewekt vertrouwen dan niet kan slagen. Zij heeft verder niets aangevoerd waaruit het bestaan van enige uitdrukkelijke, ondubbelzinnige en ongeclausuleerde toezegging zou kunnen volgen en uit niets blijkt dat zij dat na verwijzing alsnog wél zou kunnen produceren. Ook (her)behandeling van haar beroep op het gelijkheidsbeginsel lijkt weinig zinvol omdat niet aannemelijk is dat de belanghebbende gelijk is aan de vennootschappen genoemd in dezelfde brief van 26 juni 2006 aan [C] BV.

Ik geef u in overweging het principale cassatieberoep van de staatssecretaris ongegrond te verklaren en het kennelijk voorwaardelijke incidentele cassatieberoep van de belanghebbende niet te behandelen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal