21.2.8.1.1 Afnemer van de prestatie

Het is in het btw-stelsel zowel voor de presterende partij als voor de ontvangende partij van belang om vast te stellen welke partij de afnemer van de prestatie is. Voor de presterende partij kan er bijvoorbeeld een belang zijn in verband met het bepalen van de plaats van de prestatie (zie bijvoorbeeld art. 56 Btw-richtlijn, ex art. 9 lid 2 onderdeel e Zesde richtlijn, vgl. art. 6 lid 2 onderdeel d Wet OB) of voor het toepassen van een vrijstelling (zie bijvoorbeeld 132 lid 1 onderdeel f, i, m, ex art. 13A, lid 1 sub f, i, m, vgl. art. 11 lid 1 onderdeel u, o, e). Voor de ontvangende partij is er met name een belang in verband met het bepalen of er een recht op aftrek is. Slechts degene voor wie leveringen van goederen of diensten zijn verricht, heeft mogelijk een recht op aftrek (art. 168 Btw-richtlijn, ex art. 17 lid 2 Zesde richtlijn, vgl. art. 15 lid 1 Wet OB).

In het kader van kosten voor gemene rekening is het van bijzonder belang om te bepalen wie de afnemer van de prestatie is, die een derde verricht. Is de penvoerder slechts voor zijn deel als afnemer te beschouwen en zijn de overige participanten voor het overige deel van de prestatie als (rechtstreekse) afnemers te beschouwen, dan komt aan het leerstuk geen belang toe. Er zijn dan immers geen handelingen te onderkennen tussen de penvoerder en de overige participanten, doch slechts handelingen tussen de presterende derde en de participanten. Is de penvoerder de afnemer van het deel van de prestatie waarvoor hij de kosten doorbelast, dan komt pas de vraag aan de orde of de penvoerder geacht moet worden belastbare handelingen jegens de overige participanten te hebben verricht.

Vanwege de eisen die worden gesteld aan het leerstuk van kosten voor gemene rekening, staat in ieder geval vast dat aan de ontvangende zijde slechts één van de partijen optreedt als penvoerder en zorg draagt voor de betaling. De andere partijen betalen niet rechtstreeks aan de presterende partij, maar aan de penvoerder. Het komt mij voor dat dit op zichzelf onvoldoende is om te concluderen dat de penvoerder daarmee ook de ontvanger van de prestatie is. Een betaling door de penvoerder levert overigens wel het vermoeden op dat de prestatie is verricht aan de penvoerder.1 Dit vermoeden is weerlegbaar. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG kunnen drie criteria worden afgeleid waarvan de vraag is in hoeverre zij een rol spelen bij het bepalen wie de afnemer van een prestatie is. Het gaat om de criteria: de rechtsbetrekking, het verbruik en de beschikkingsmacht.2 Bij een nadere beschouwing lijkt echter slechts het eerste criterium, de rechtsbetrekking, een rol te kunnen spelen (zie hierna).3

Het criterium van de rechtsbetrekking vindt haar basis in het Tolsma arrest. In deze zaak oordeelde het HvJ EG dat:

Deze rechtsregel is in latere jurisprudentie van het HvJ EG bevestigd.5 Ook uit de andere taalversies van de aangehaalde jurisprudentie blijkt dat een rechtsbetrekking tussen de presteerder en de afnemer van een prestatie een vereiste is.6 De Hoge Raad past het criterium van de rechtsbetrekking toe om de afnemer van de prestatie te bepalen.7 Met Van Norden meen ik dat het beginsel van contractsvrijheid met zich meebrengt dat de keuze van een partij voor een contractpartner, voor de heffing van btw moet worden gerespecteerd.8 In beginsel (schijnhandelingen en / of misbruik van recht daargelaten) zijn de bepalingen in het contract tussen twee of meer partijen dus bepalend bij de beantwoording van de vraag wie de afnemer van de prestatie is.

Kenmerkend voor overeenkomsten ter verdeling van voor gemene rekening gemaakte kosten is, dat de penvoerder op eigen naam handelt. Bedacht moet worden dat de (externe) dienstverrichter geen weet heeft van de overeenkomst ter verdeling van voor gemene rekening gemaakte kosten.9 Het komt mij voor dat in het geval een penvoerder diensten van een derde betrekt, slechts tussen die dienstverrichter (derde) en de penvoerder een rechtsbetrekking tot stand komt. Met de andere participanten heeft de externe dienstverrichter geen rechtsbetrekking. Ook de betaling die de penvoerder aan de derde partij verricht, zal erop duiden dat er een rechtsbetrekking tussen hen beide tot stand is gekomen. De partij die in een overeenkomst ter verdeling van voor gemene rekening gemaakte kosten, als penvoerder is aangewezen, is vanuit een Europeesrechtelijk perspectief mijns inziens als afnemer van de prestatie aan te merken.

In deel I, hoofdstuk 7 is aangegeven dat de btw een verbruiksbelasting is. Het beoogde belastingobject is de consumptie van particulieren. Het HvJ EG heeft hierin een criterium gezien om bij subsidies te bepalen of er sprake is van een vergoeding voor een individualiseerbare prestatie (individueel belang) dan wel van een niet te individualiseren handeling (algemeen of collectief belang).10 Het HvJ EG gebruikte het verbruikscriterium in die gevallen om te bepalen óf er een belastbare handeling te onderkennen viel. Het verbruikscriterium speelt een rol bij het bepalen of er een rechtstreeks verband bestaat tussen de handeling en de vergoeding (zie deel III, hoofdstuk 15, paragraaf 15.4.5). Het criterium kan mijns inziens in beginsel echter niet worden gebruikt om te bepalen wie de afnemer van de prestatie is.11 Dit komt doordat in de btw het beoogde belastingobject (het particuliere verbruik) niet tevens het geadresseerde belastingobject (leveringen van goederen en diensten door belastingplichtigen) is (zie deel II, hoofdstuk 9, paragraaf 9.9). Het verbruikscriterium biedt in een btw-stelsel dat leveringen van goederen en diensten door belastingplichtingen in de heffing betrekt geen soelaas bij het identificeren van de afnemer van een prestatie. Bovendien, zo meen ik met Van Norden, is onverkorte toepassing van het verbruikscriterium niet doelmatig, dient het de eenvoud niet en is ook de rechtszekerheid er niet bij gebaat.12 Juist deze aspecten vormen doelstellingen van het btw-stelsel.13 Het is voor belastingsubjecten onwerkbaar, indien zij voor iedere levering van een goed of een dienst na moeten gaan wie het verbruik van die prestatie geniet, nog daargelaten dat het begrip “verbruik” alles behalve duidelijk omlijnd is. Van Norden voorziet zelfs een “chaos” bij onverkorte toepassing van het verbruikscriterium.14 Het verbruikscriterium leidt derhalve niet tot het aanwijzen van een andere afnemer van de prestatie dan op grond van het rechtsbetrekkingcriterium is bepaald. Daaraan doet niet af dat het verbruikscriterium als aanvullend, corrigerend criterium kan dienen, in bijzondere gevallen waarin twee of meer afnemers gezamenlijk één dienst afnemen. Het dient er dan toe te bepalen welke participant, welke dienst (welk dienstdeel) afneemt (zie hoofdstuk 19, paragraaf 19.4.1 over pot- en poolovereenkomsten). In het geval van kosten voor gemene rekening moet aan het verbruikscriterium als aanvullend, corrigerend criterium echter geen belang worden toegekend, omdat de rechtsbetrekking voldoende duidelijkheid biedt. De penvoerder is de afnemer van de prestatie.

Ook het criterium van de beschikkingsmacht doet niet af aan de vaststelling dat de penvoerder de afnemer van de prestatie is. Het criterium van de beschikkingsmacht speelt slechts een rol indien de afnemer moet worden bepaald van een levering van een goed.15 Hoewel het leerstuk van kosten voor gemene rekening in theorie betrekking kan hebben op de levering van goederen, wordt het in de praktijk daarop zelden of nooit toegepast. Om die reden kan het criterium van de beschikkingsmacht hier verder onbesproken blijven.

Uit het bovenstaande vloeit voort dat het verbruikscriterium en het beschikkingsmachtcriterium niet toepasbaar zijn bij het bepalen van de afnemer van de prestatie, in het geval een dienstverrichter aan een penvoerder diensten verricht. Daarom moet op grond van het rechtsbetrekkingcriterium de penvoerder als afnemer van de gehele prestatie worden aangemerkt.16