HR, 24-05-2024, nr. 21/01709

Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem - Leeuwarden van 9 maart 2021 (hierna: het Hof).1.

Met dagtekening 7 augustus 2010 is aan belanghebbende voor het boekjaar 2006/2007 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van negatief € 62.692. Gelijktijdig is bij beschikking het verlies tot hetzelfde bedrag vastgesteld (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking).

Belanghebbende heeft tegen de verliesvaststellingsbeschikking van de Inspecteur bezwaar en beroep ingesteld. Dat heeft geleid tot de onherroepelijk geworden uitspraak van het Hof van 30 mei 2017,2.waarin het Hof de verliesvaststellingsbeschikking heeft vastgesteld op € 1.581.368.

Deze Hofuitspraak is door de Inspecteur administratief verwerkt in een ‘vermindering aanslag’ boekjaar 2006/2007, met dagtekening 9 september 2017.

Ook heeft de Inspecteur bij beschikking van 9 september 2017 de aanslag voor het boekjaar 2003/2004 verminderd (hierna: de verliesverrekeningsbeschikking). De belastbare winst uit het boekjaar 2003/2004 is verminderd met het door het Hof nader vastgestelde verlies uit het boekjaar 2006/2007 van € 1.555.276. Dit heeft geleid tot een teruggaaf van over 2003/2004 betaalde vennootschapsbelasting van € 536.569.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de verliesverrekeningsbeschikking, omdat daarin geen vergoeding van rente is toegekend wegens aan de Inspecteur toe te rekenen te late verliesverrekening. In het bezwaarschrift is verzocht om i) vergoeding van heffingsrente en/of belastingrente voor de periode 7 augustus 2010 t/m 30 mei 2017 en ii) vergoeding van belastingrente voor de periode 30 mei 2017 t/m 9 september 2017. In de toelichting van het bezwaar heeft belanghebbende meer in het algemeen verzocht om vergoeding van rente ‘in welke vorm dan ook’.

Met dagtekening 16 juli 2018 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een beschikking wettelijke rente (hierna: de beschikking wettelijke rente) doen toekomen. Daarbij is over de hoofdsom van € 536.569 wettelijke rente vergoed over de periode 28 juni 2017 tot 13 september 2017, tot een bedrag van € 2.293,29.3.

Bij uitspraak op bezwaar van 16 juli 2018 heeft de Inspecteur de verliesverrekeningsbeschikking gehandhaafd. Daarbij is geen vergoeding van rente over de periode 7 augustus 2010 tot 30 mei 2017 toegekend. Tegen deze uitspraak is belanghebbende in beroep gekomen.

De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft op grond van artikel 30g (oud) van de AWR, dat van toepassing is ingevolge overgangsrecht,4.geoordeeld dat vergoeding van heffingsrente niet mogelijk is om reden dat het verlies voortvloeit uit achterwaartse verliesverrekening.5.Weliswaar volgt uit het eerste lid van artikel 30g van de AWR dat ook vergoeding van heffingsrente kan plaatsvinden over de teruggaaf op een aanslag, maar uit het tweede en vierde lid volgt dat geen vergoeding van heffingsrente plaatsvindt bij een vermindering van de aanslag die voortvloeit uit de verrekening van een verlies van een volgend jaar.6.

13. Naar het oordeel van de rechtbank ziet het eerste lid op een oorspronkelijke (primitieve) aanslag, terwijl het tweede lid ziet op een latere vermindering daarvan. Aan eiseres is voor het jaar 2003 een aanslag Vpb naar een positief bedrag opgelegd. Als gevolg van verliesverrekening ontstaat een vermindering van het belastbaar bedrag en daarmee een vermindering van de aanslag, resulterend in een negatief bedrag van de aanslag (een teruggave). Er is sprake van een situatie als bedoeld in artikel 30g (oud), tweede lid, onder a, van de AWR. Dat betekent dat het vierde lid van dit artikel in de weg staat aan het vergoeden van heffingsrente omdat het verlies voortvloeit uit achterwaartse verliesverrekening. Van een aanslag als bedoeld in het eerste lid van dit artikel is dan ook geen sprake.

Het Hof heeft zich met betrekking tot de beschikking wettelijke rente over de periode van 28 juni 2017 tot 13 september 2017 onbevoegd verklaard, en heeft het hoger beroep voor zover het daartegen is gericht doorgestuurd naar de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State.

Het gaat thans in cassatie om het oordeel van het Hof over het verzoek om de vergoeding van rente over de periode van vanaf 7 augustus 2010 tot 30 mei 2017.

Het Hof heeft, evenals de Rechtbank, geoordeeld dat de wettelijke regels omtrent heffings- of belastingrente geen basis bieden om belasting- of heffingsrente te berekenen met betrekking tot enig (rente)nadeel geleden door de late verliesverrekening.

Het Hof heeft het verzoek om vergoeding van rente nader beschouwd als een verzoek om schadevergoeding als bedoeld in artikel 8:73 (oud) van de Awb. Het Hof heeft daartoe als volgt overwogen:

Belanghebbende verzoekt in hoger beroep om een vergoeding van de renteschade die zij heeft geleden doordat de Inspecteur de verliesvaststellingsbeschikking onjuist heeft vastgesteld. Zij heeft dit verzoek echter niet gedaan bij de procedure over de verliesvaststellingsbeschikking, maar eerst in de procedure tegen de verliesverrekeningsbeschikking. Het Hof beschouwt dit verzoek om een vergoeding van de renteschade als een verzoek als bedoeld in artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) (oud), voor zover de beschikking is bekendgemaakt vóór 1 juli 2013, dan wel artikel 8:88 van de Awb als de beschikking daarna is bekendgemaakt. De verliesverrekeningsbeschikking is op of kort na 9 september 2017 bekendgemaakt, zodat artikel 8:88 van de Awb van toepassing is op een verzoek om een schadevergoeding voor deze beschikking. Voor een dergelijk verzoek moet het Hof zich onbevoegd verklaren, omdat belanghebbende heeft gevraagd om een schadevergoeding die hoger is dan € 25.000 (artikel 8:89, tweede lid, van de Awb). Nu de verliesverrekeningsbeschikking, zoals hierna zal worden gemotiveerd, onlosmakelijk verbonden is met de verliesvaststellingsbeschikking, die op of kort na 7 augustus 2010 is bekendgemaakt, zal het Hof belanghebbende verzoek om schadevergoeding tevens toetsen aan artikel 8:73 van de Awb (oud). (…)

Het Hof heeft zijn oordeel dat hier ruimte is voor toetsing aan artikel 8:73 van de Awb gelet op de wisselwerking tussen de verliesvaststellingsbeschikking en de verliesverrekeningsbeschikking, als volgt gemotiveerd:

Bovenstaande wisselwerking tussen de verliesvaststellings- en de verliesverrekeningsbeschikking maakt dat in de procedure inzake de verliesvaststellingsbeschikking de onrechtmatigheid van die beschikking vast is komen te staan en dat eerst in de onderhavige procedure inzake de verliesverrekeningsbeschikking is komen vast te staan dat en in welke mate belanghebbende schade heeft geleden als gevolg van deze onrechtmatigheid. Gelet op deze onlosmakelijke verbondenheid tussen de beide beschikkingen is het Hof van oordeel dat voor deze procedure heeft te gelden dat het feit dat de verliesverrekeningsbeschikking eerst op 9 september 2017 is gedaan rechtstreeks zijn oorzaak vindt in de verliesvaststellingsbeschikking. Deze beschikking dateert van 7 augustus 2010, zodat op schade veroorzaakt door dit besluit artikel 8:73, van de Awb (oud) van toepassing is en belanghebbende ook om vergoeding van de schade die door de onrechtmatigheid van de verliesvaststellingsbeschikking is veroorzaakt, mag vragen in de procedure over de verliesverrekeningsbeschikking.

Het Hof is daarop gekomen tot het oordeel:

Recapitulerend concludeert het Hof dat belanghebbende schade (in de vorm van een rentenadeel) heeft ondervonden als gevolg van een onrechtmatig besluit van 7 augustus 2010 (de verliesvaststellingsbeschikking). De verliesvaststellingsbeschikking is onlosmakelijk verbonden met de verliesverrekeningsbeschikking die thans in geschil is. Of door de onjuiste verliesvaststellingsbeschikking schade is ontstaan en welke omvang die schade beloopt kan eerst worden vastgesteld nadat de thans in geschil zijnde verliesverrekeningsbeschikking is afgegeven. Het (hoger) beroep tegen deze verliesverrekeningsbeschikking is in die zin gegrond, dat deze in strijd met een wettelijk voorschrift niet gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over het jaar waarin het verlies is ontstaan is vastgesteld. Gelet op het bovenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende recht heeft op vergoeding van wettelijke rente over de periode van 7 augustus 2010 tot en met 30 mei 2017. Partijen hebben ter zitting ermee ingestemd dat deze wettelijke rente berekend wordt op basis van de samengestelde interest voor consumententransacties en dat deze € 110.726,28 bedraagt.

Tegen deze beoordeling van het Hof komt de Staatssecretaris thans op in cassatie.

De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, literatuur en jurisprudentie. In onderdeel 5 wordt het middel van de Staatssecretaris beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.7.

De uitspraak van de Rechtbank houdt in:

Procesverloop

Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2003 een beschikking terug wenteling verlies vastgesteld. De belastbare winst is verminderd met een verlies uit het jaar 2006. Het belastbaar bedrag voor de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) 2003 is vastgesteld op € 1.340.001. Over de teruggave van € 536.569 heeft verweerder geen heffingsrente vergoed.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 juli 2018 de teruggave zonder vergoeding van heffingsrente gehandhaafd

Eiseres heeft daartegen (…), beroep ingesteld.

(…)

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 maart 2019.

(…)

Overwegingen

Feiten

1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2003 een (primitieve) aanslag Vpb opgelegd naar een belastbare winst van € 2.895.277.

2. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2006 op 7 augustus 2010 een aanslag Vpb opgelegd van nihil en een verliesvaststellingsbeschikking van € 62.692.

3. Partijen hebben geprocedeerd over de verliesvaststellingsbeschikking Vpb voor het jaar 2006. Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft op 30 mei 2017 hierover uitspraak gedaan waarbij het verlies over het jaar 2006 is vastgesteld op € 1.581.368.

4. Het verlies over 2006 van € 1.581.368 is achterwaarts verrekend met de belastbare winst van belastingjaar 2003. Hieruit vloeit een belastbaar bedrag Vpb voort van € 1.340.001. Dit resulteert in een teruggave van € 536.569. Dit bedrag is uitbetaald op 13 september 2017. Verweerder heeft hierover geen heffingsrente vergoed.

5. Over deze teruggave heeft verweerder wettelijke rente vergoed ter hoogte van € 2.293,28. Dit betreft een vergoeding van 2% over de periode vanaf vier weken na de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden tot de dag van betaling op 13 september 2017.

Geschil

6. In geschil is of eiseres recht heeft op vergoeding van heffingsrente en/of wettelijke rente.

7. Eiseres stelt primair dat zij over de periode van 7 augustus 2010 tot en met 30 mei 2017 recht heeft op vergoeding van heffingsrente op grond van artikel 30g (oud), eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Het bepaalde in het vierde lid van dat artikel, dat uitsluitend terugwijst naar het tweede lid, staat dus niet aan vergoeding van heffingsrente in de weg.

8. Voor zover het bepaalde in artikel 30g (oud), vierde lid, van de AWR wel aan vergoeding van heffingsrente in de weg staat, stelt eiseres dat deze bepaling op grond van artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en fundamentele vrijheden (EVRM) buiten toepassing moet blijven.

9. Voorts vraagt eiseres om vergoeding van wettelijke rente over de aan haar toekomende heffingsrente. Met betrekking tot de reeds aan haar toegekende wettelijke rente stelt eiseres dat deze 8% dient te bedragen in plaats van 2% over de periode van 30 mei 2017 tot aan de dag van betaling op 13 september 2017.

Beoordeling van het geschil

Heffingsrente

10. Op basis van het Overgangsrecht Belastingplan 2012 (Stb. 2011, 639) blijven bij belastingaanslagen vennootschapsbelasting die betrekking hebben op tijdvakken die zijn aangevangen voor 1 januari 2012 de oude regels inzake heffingsrente van toepassing.

11. Artikel 30g (oud) van de AWR luidt:

“1. Heffingsrente wordt vergoed over het negatieve bedrag van de voorlopige aanslag, over het negatieve bedrag van de aanslag, alsmede over het bedrag van de teruggaaf.

2. Heffingsrente wordt mede vergoed bij vermindering van:

a. het negatieve bedrag van de aanslag: over die vermindering;

b. de aanslag die geen negatief bedrag beloopt tot een aanslag die wel een negatief bedrag beloopt: over dat negatieve bedrag.

4. Het tweede lid vindt geen toepassing bij een vermindering van de aanslag die voortvloeit uit de verrekening van een verlies van een volgend jaar.” 12. Eiseres stelt zich op het standpunt dat er sprake is van een teruggaaf als bedoeld in artikel 30g (oud), eerste lid, van de AWR. Dit betekent dat artikel 30g (oud), vierde lid, dat uitsluitend verwijst naar het tweede lid van dat artikel, volgens haar niet aan vergoeding van heffingsrente in de weg staat. De rechtbank verwerpt dit standpunt en overweegt hiertoe als volgt.

13. Naar het oordeel van de rechtbank ziet het eerste lid op een oorspronkelijke (primitieve) aanslag, terwijl het tweede lid ziet op een latere vermindering daarvan. Aan eiseres is voor het jaar 2003 een aanslag Vpb naar een positief bedrag opgelegd. Als gevolg van verliesverrekening ontstaat een vermindering van het belastbaar bedrag en daarmee een vermindering van de aanslag, resulterend in een negatief bedrag van de aanslag (een teruggave). Er is sprake van een situatie als bedoeld in artikel 30g (oud), tweede lid, onder a, van de AWR. Dat betekent dat het vierde lid van dit artikel in de weg staat aan het vergoeden van heffingsrente omdat het verlies voortvloeit uit achterwaartse verliesverrekening. Van een aanslag als bedoeld in het eerste lid van dit artikel is dan ook geen sprake.

Artikel 1 EP bij het EVRM

14. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de wetgever bewust ervoor gekozen vergoeding van heffingsrente achterwege te laten bij verrekening van een verlies uit een volgend jaar. Hoewel de rechtbank er begrip voor heeft dat eiseres het als onrechtvaardig ervaart dat zij heffingsrente moet betalen aan de Belastingdienst wanneer zij een bedrag van € 536.569 verschuldigd was geweest, brengt dit niet met zich dat daarmee sprake is van inbreuk met artikel 1 van het EP bij het EVRM (vergelijk ook Hoge Raad 11 november 2016, ECL1:NL:HR:2016:2561). Het niet vergoeden van heffingsrente in situaties als deze valt binnen de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt. Eiseres heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat zij als gevolg van het niet vergoeden van heffingsrente wordt getroffen door een individuele en buitensporige last.

15. Het voorgaande leidt er toe dat verweerder terecht geen heffingsrente heeft vergoed. Dit brengt met zich dat de rechtbank ook het verzoek om vergoeding van wettelijke rente over de niet-betaalde heffingsrente afwijst.

Wettelijke rente

16. Met overeenkomstige toepassing van het arrest van de Hoge Raad van 21 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2358 heeft verweerder terecht wettelijke rente vergoed omdat de redelijke termijn voor de betaling van het bedrag, dat voortvloeit uit de rechterlijke uitspraak, is overschreden.

17. Verweerder heeft de wettelijke rente vergoed over de periode te rekenen vanaf vier weken na 30 mei 2017 tot 13 september 2017 (78 dagen), de dag van voldoening, overeenkomstig de termijnen zoals genoemd in het in het vorige punt genoemde arrest. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder over het juiste tijdvak wettelijke rente vergoed.

18. Eiseres stelt zich op het standpunt dat 8% rente moet worden vergoed overeenkomstig het percentage voor handelstransacties. Verweerder heeft dit gemotiveerd betwist. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder terecht aangesloten bij het percentage van niet-handelstransacties, zoals vermeld in artikel 6:119 van het Burgerlijk Wetboek (BW). De rechtbank ziet geen aanknopingspunten voor een rentevergoeding bij handelsovereenkomsten zoals bedoeld in artikel 6:119a van het BW.

19. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.

20. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Naar aanleiding van het door belanghebbende ingestelde hoger beroep is het Hof gekomen tot de volgende uitspraak:

1 Ontstaan en loop van het geding

De Inspecteur heeft bij beschikking van 9 september 2017 (hierna: de verliesverrekeningsbeschikking) de aanslag voor het boekjaar 1 mei 2003 tot en met 30 april 2004 (hierna: boekjaar 2003/2004) verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.340.001. Daarbij is de belastbare winst uit dit boekjaar verminderd met een verlies uit het boekjaar 1 mei 2006 tot en met 30 april 2007 (hierna: boekjaar 2006/2007) van € 1.555.276. De verliesverrekeningsbeschikking heeft geleid tot een teruggave van vennootschapsbelasting van € 536.569.

Met dagtekening 16 juli 2018 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een “beschikking wettelijke rente” (hierna: de beschikking wettelijke rente) doen toekomen. Daarbij is over de hoofdsom van € 536.569 wettelijke rente vergoed over de periode van 28 juni 2017 tot 13 september 2017 tot een bedrag van € 2.293,28.

Belanghebbende heeft op 19 oktober 2017 bezwaar gemaakt tegen de verliesverrekeningsbeschikking en daarbij onder andere verzocht om vergoeding van rente over de periode van 7 augustus 2010 tot 30 mei 2017 “in welke vorm dan ook”.

Belanghebbende heeft op 2 augustus 2018 bezwaar gemaakt tegen de beschikking wettelijke rente.

Bij uitspraak op bezwaar van 16 juli 2018 heeft de Inspecteur de verliesverrekeningsbeschikking gehandhaafd. Hij heeft daarbij geen vergoeding van rente over de periode 7 augustus 2010 tot 30 mei 2017 toegekend.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank).

De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 december 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2 Vaststaande feiten

Met dagtekening 7 augustus 2010 is aan belanghebbende voor het boekjaar 2006/2007 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van negatief € 62.692. Gelijktijdig is daarbij bij beschikking het verlies tot hetzelfde bedrag vastgesteld (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking).

Belanghebbende heeft tegen de verliesvaststellingsbeschikking rechtsmiddelen aangewend hetgeen uiteindelijk heeft geleid tot de uitspraak van dit Hof van 30 mei 2017, zaaknummer 16/00473 (ECLI:NL:GHARL:2017:4581) In deze uitspraak heeft het Hof de verliesvaststellingsbeschikking vastgesteld op € 1.581.368. Deze uitspraak is onherroepelijk geworden.

De uitspraak van het Hof is administratief verwerkt in een “vermindering aanslag” boekjaar 2006/2007 met dagtekening 9 september 2017 en de verliesverrekeningsbeschikking. In de verliesverrekeningsbeschikking is geen (heffings)rente vergoed. Uitbetaling van het bedrag van € 536.569 vindt plaats op 13 september 2017.

Belanghebbende heeft op 19 oktober 2017 bezwaar gemaakt tegen de verliesverrekeningsbeschikking en daarbij verzocht om i) vergoeding van heffingsrente en/of belastingrente voor de periode 07 augustus 2010 t/m 30 mei 2017 en ii) vergoeding van belastingrente voor de periode 30 mei 2017 t/m 09 september 2017. In de toelichting van het bezwaar heeft belanghebbende verzocht om vergoeding van rente “in welke vorm dan ook”.

Op 4 januari 2018 en op 24 januari 2018 verzoekt belanghebbende, verwijzend naar het bezwaar van 19 oktober 2017, om een reactie van de zijde van de Inspecteur.

Op 7 februari 2018 stuurt de Inspecteur een “vooraankondiging uitspraak op uw bezwaarschrift”, waarin hij aangeeft voornemens te zijn niet aan het bezwaarschrift tegemoet te komen.

Op 20 februari 2018 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. In het hoorgesprek is afgesproken dat een tweede vooraankondiging zal worden gestuurd. In deze tweede vooraankondiging zal de Inspecteur het eerder ingenomen standpunt verder aanvullen.

Na het hoorgesprek heeft de Inspecteur overleg gevoerd met specialisten invordering. Belanghebbende is door middel van e-mails over de voortgang van dit overleg op de hoogte gehouden.

Bij brief van 11 juni 2018 stuurt de Inspecteur de afgesproken tweede vooraankondiging in de vorm van een “extra toelichting op vooraankondiging uitspraak op uw bezwaarschrift”. Hierin wordt het standpunt ingenomen dat belanghebbende recht heeft op een rentevergoeding van € 536.569 x (78/365) x 2% = € 2.293,28, gelet op het feit dat i) het gerechtshof uitspraak heeft gedaan op 30 mei 2017, dat ii) de ontvanger vier weken de tijd heeft om het bedrag uit te betalen, dat iii) het bedrag uiterlijk 27 juni 2017 betaald had moeten zijn, dat iv) vanaf 28 juni 2017 wettelijke rente verschuldigd is, dat v) de betaling plaatsvond op 13 september 2017, en dat vi) wettelijke rente vergoed dient te worden over een periode van 78 dagen, enkelvoudig naar het tarief voor consumententransacties (2%) over een hoofdsom van € 536.569. De Inspecteur handhaaft het standpunt dat geen recht bestaat op verdere vergoeding van rente.

Bovenstaande nadere zienswijze omtrent de verschuldigdheid van wettelijke rente over de periode na 30 mei 2017 is door de Inspecteur geformaliseerd in de beschikking wettelijke rente. In deze beschikking is de volgende rechtsmiddelverwijzing opgenomen:

“Geen voor bezwaar vatbare beschikking

Dit is evenwel geen voor bezwaar vatbare beschikking aangezien er geen beslissing is genomen op grond van een belastingwet.”

In een brief van 2 augustus 2018 schrijft belanghebbende het volgende:

“Ten tweede zouden wij u willen vragen op grond waarvan u van mening bent dat er in casu sprake is van een niet voor bezwaar vatbare beschikking. In uw brief stelt u namelijk dat de beschikking is gebaseerd op de Awb en niet op de Algemene wet inzake rijksbelasting (‘AWR”) dan wel enige andere belastingwet. Gezien het feit dat de mogelijke bezwaartermijn tegen de onderhavige beschikking op 27 augustus zal verlopen, verzoeken wij u hierbij vriendelijk om binnen 2 weken te reageren.”

In een e-mail van 3 augustus 2018 schrijft de Inspecteur het volgende:

“Wij hebben gisteren afgesproken dat ik u een mail zou sturen over de rechtsgang en de hoogte van de wettelijke rente.

Rechtsgang

Een beslissing van de Belastingdienst is een niet een voor bezwaar vatbare beschikking. Ze vloeit namelijk voort uit de wet en het betreft geen beschikking op aanvraag. Een beslissing van de Belastingdienst die niet ingevolge de belastingwet is genomen is vatbaar voor beroep bij de algemene bestuursrechter, mits die beslissing een besluit is in de zin van de Awb en niet op grond van artikel 8:2 e.v. Awb is uitgezonderd van beroep.”

In de gronden van het beroep schrijft belanghebbende bij brief van 29 oktober 2018 het volgende:

“Belastingrente per 30 mei 2017 tot heden

Tevens verzoeken wij U om vast te stellen dat indien U van oordeel bent dat de Belastingdienst het bedrag ad € 189.578 dan wel enig ander rentebedrag door U bepaald, dient te vergoeden, zij hierover tevens vanaf 30 mei 2017 tot het moment van betalen een belastingrente verschuldigd is conform het rentepercentage van artikel 30 hb lid 2 AWR.”

In het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank staat het volgende:

“De rechter heet partijen welkom. De rechter deelt partijen mee dat de beschikking inzake de wettelijke rente een aangelegenheid is waar normaliter de algemene bestuursrechter op zal beslissen. Echter is besloten onderhavige zaken tezamen te behandelen vanwege de verwevenheid. De rechter geeft aan zowel belastingrechter als algemene bestuursrechter te zijn en derhalve bevoegd te zijn om op onderhavige zaken te beslissen.”

In de rechtsmiddelverwijzing onder de uitspraak van de Rechtbank staat het volgende:

“Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. (…)

In de gronden van het hoger beroep schrijft belanghebbende bij brief van 18 juli 2019 het volgende:

“10) Het staat vast dat de Belastingdienst in verzuim is geweest om de beschikking voor de teruggaaf direct na het vonnis af te geven. Dit bedrag was EUR 536.569 exclusief heffings- en/ of belastingrente. Op grond van de berekening van [X] B.V. bedraagt de wettelijke rente bij overheidshandelen 8%, wat in het onderhavige geval uitkomt op een totaal van EUR 12.281 voor de vergoedingsperiode.

(…)

Conclusie

Op basis van het voorgaande verzoeken wij uw Hof tot vergoeding van de heffings- en belastingrente over de periode van 7 augustus 2010 tot en met 30 september 2017 conform artikel 30g Algemene wet inzake Rijksbelastingen (oud) zijnde een bedrag van € 189.587 en tot vergoeding van de wettelijke rente bij overheidshandelen ex artikel 6:119a BW dan wel de wettelijke rente bij handelsovereenkomsten ex artikel 6:119a BW, vast te stellen op € 12.281 en over te maken, minus de reeds betaalde € 2.293,28, aan [X] B.V.”

3 Geschil

In geschil is of de Inspecteur (heffings)rente is verschuldigd over de periode van 7 augustus tot en met 30 mei 2017, of de Inspecteur de rente verschuldigd over de periode vanaf 28 juni 2017 tot 13 september 2017 op de juiste wijze heeft berekend en of de Inspecteur gehouden is rente te vergoeden over de rente die verschuldigd is over de periode van 7 augustus 2010 tot en met 30 mei 2017, aangezien tot op heden geen rentevergoeding over deze periode heeft plaatsgevonden.

4 Beoordeling van het geschil

Beschikking wettelijke rente

De Rechtbank heeft, gelet op hetgeen blijkens het proces-verbaal van de zitting ter zitting is besproken, blijkbaar in zijn hoedanigheid van algemeen bestuursrechter het beroep tegen de beschikking wettelijke rente ongegrond verklaard. Blijkens de gronden van het hoger beroep richt dit hoger beroep zich mede tegen dit oordeel. Het Hof is niet bevoegd over deze kwestie te oordelen. De Rechtbank heeft ten onrechte nagelaten een en ander in de uitspraak of rechtsmiddelverwijzing te vermelden. Het Hof zal zich met betrekking tot de beschikking wettelijke rente onbevoegd verklaren en het hoger beroep, voor zover dit zich richt tegen (de uitspraak op bezwaar inzake) de beschikking wettelijke rente ter verdere behandeling doorzenden aan de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State.

Heffingsrente

Met de Inspecteur en anders dan belanghebbende is het Hof van oordeel dat de wettelijke regels rond heffings- of belastingrente geen basis bieden om belasting- of heffingsrente te berekenen met betrekking tot enig (rente)nadeel geleden door de late verliesverrekening.

Verliesverrekeningsbeschikking

Dit Hof heeft bij uitspraak van 30 mei 2017 de uitspraak op bezwaar inzake de verliesvaststellingsbeschikking vernietigd en de verliesvaststellingsbeschikking in voor belanghebbende gunstige zin aangepast. Daarmee is in beginsel de onrechtmatigheid van die verliesvaststellingsbeschikking gegeven (vergelijk HR 24 februari 1984, NJ 1984, 669), alsmede in beginsel ook de schuld van de Inspecteur (vergelijk HR 31 mei 1991, NJ 1993, 112). De Inspecteur heeft zulks ter zitting erkend en aangegeven dat er geen (bijzondere) omstandigheden zijn die dit anders maken.

Belanghebbende verzoekt in hoger beroep om een vergoeding van de renteschade die zij heeft geleden doordat de Inspecteur de verliesvaststellingsbeschikking onjuist heeft vastgesteld. Zij heeft dit verzoek echter niet gedaan bij de procedure over de verliesvaststellingsbeschikking, maar eerst in de procedure tegen de verliesverrekeningsbeschikking. Het Hof beschouwt dit verzoek om een vergoeding van de renteschade als een verzoek als bedoeld in artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) (oud), voor zover de beschikking is bekendgemaakt vóór 1 juli 2013, dan wel artikel 8:88 van de Awb als de beschikking daarna is bekendgemaakt. De verliesverrekeningsbeschikking is op of kort na 9 september 2017 bekendgemaakt, zodat artikel 8:88 van de Awb van toepassing is op een verzoek om een schadevergoeding voor deze beschikking. Voor een dergelijk verzoek moet het Hof zich onbevoegd verklaren, omdat belanghebbende heeft gevraagd om een schadevergoeding die hoger is dan € 25.000 (artikel 8:89, tweede lid, van de Awb). Nu de verliesverrekeningsbeschikking, zoals hierna zal worden gemotiveerd, onlosmakelijk verbonden is met de verliesvaststellingsbeschikking, die op of kort na 7 augustus 2010 is bekendgemaakt, zal het Hof belanghebbende verzoek om schadevergoeding tevens toetsen aan artikel 8:73 van de Awb (oud). Hierover overweegt het Hof het volgende.

De verliesverrekeningsbeschikking bepaalt noch de omvang van de belastbare winst(en) uit een eerder jaar of eerdere jaren, noch de omvang van een verlies uit een later jaar dat met deze winst(en) verrekend kan worden. Voor deze gegevens is de verliesverrekeningsbeschikking afhankelijk van andere beschikkingen die de omvang hiervan bepalen. De verliesverrekeningsbeschikking bepaalt slechts op welke wijze de artikelen 20 en 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) op een bepaald verlies zijn toegepast. Deze afhankelijke relatie is in de wet vastgelegd in artikel 21, tweede lid, van de Wet Vpb, waarin is bepaald dat rechtsmiddelen aangewend tegen een verliesverrekeningsbeschikking uitsluitend betrekking kunnen hebben op de toepassing van deze twee artikelen.

Het rentenadeel dat belanghebbende thans ondervindt wordt feitelijk veroorzaakt door de verliesvaststellingsbeschikking van 7 augustus 2010. In die beschikking is het verlies van belanghebbende tot een te laag bedrag vastgesteld. Een verliesverrekeningsbeschikking tot een juist bedrag kon eerst worden afgegeven nadat de verliesvaststellingsbeschikking was aangepast, zoals is geschied door dit Hof bij uitspraak van 30 mei 2017. Of belanghebbende nadeel heeft ondervonden door de onrechtmatige verliesvaststellingsbeschikking en zo ja, wat de omvang van dit nadeel is, kan echter eerst worden vastgesteld nadat een verliesverrekeningsbeschikking (tot een juist bedrag) is afgegeven, hetgeen eerst kon nadat de uitspraak van het Hof onherroepelijk was geworden.

Bovenstaande wisselwerking tussen de verliesvaststellings- en de verliesverrekeningsbeschikking maakt dat in de procedure inzake de verliesvaststellingsbeschikking de onrechtmatigheid van die beschikking vast is komen te staan en dat eerst in de onderhavige procedure inzake de verliesverrekeningsbeschikking is komen vast te staan dat en in welke mate belanghebbende schade heeft geleden als gevolg van deze onrechtmatigheid. Gelet op deze onlosmakelijke verbondenheid tussen de beide beschikkingen is het Hof van oordeel dat voor deze procedure heeft te gelden dat het feit dat de verliesverrekeningsbeschikking eerst op 9 september 2017 is gedaan rechtstreeks zijn oorzaak vindt in de verliesvaststellingsbeschikking. Deze beschikking dateert van 7 augustus 2010, zodat op schade veroorzaakt door dit besluit artikel 8:73, van de Awb (oud) van toepassing is en belanghebbende ook om vergoeding van de schade die door de onrechtmatigheid van de verliesvaststellingsbeschikking is veroorzaakt, mag vragen in de procedure over de verliesverrekeningsbeschikking.

Het feit dat de omvang van de verliesverrekeningsbeschikking tussen partijen niet (meer) in geschil is, neemt niet weg dat op grond van artikel 21, eerste lid, laatste volzin, van de Wet Vpb de verliesverrekeningsbeschikking op 7 augustus 2010 had dienen te worden genomen. Immers, anders dan de Inspecteur ter zitting van de Rechtbank heeft gesteld, is op 9 september 2017 geen nieuwe verliesvaststellingsbeschikking genomen. De “vermindering aanslag” van die datum betreft slechts de administratieve verwerking van de onherroepelijk geworden uitspraak van dit Hof van 30 mei 2017 en is niet op enig rechtsgevolg gericht. Zou dit anders zijn, dan zou belanghebbende wederom bezwaar hebben kunnen maken en de omvang van het verlies wederom hebben kunnen aanvechten, ondanks het onherroepelijk worden van de Hofuitspraak van 30 mei 2017. Het Hof heeft in die uitspraak niet de verliesvaststellingsbeschikking vernietigd, doch het heeft slechts het verlies in deze beschikking (nader) vastgesteld op € 1.581.368. Daarbij is de datum van de verliesvaststellingsbeschikking niet gewijzigd; deze is 7 augustus 2010 gebleven. In zoverre heeft belanghebbende terecht rechtsmiddelen aangewend tegen de verliesverrekeningsbeschikking die, in weerwil van het bepaalde in artikel 21, eerste lid, laatste volzin, van de Wet Vpb als datum 9 september 2017 heeft. De verliesverrekeningsbeschikking had op 7 augustus 2010 tot het door het Hof nader vastgestelde bedrag genomen moeten worden. Indien dit was geschied, zou belanghebbende geen rentenadeel hebben geleden.

Opmerking verdient dat belanghebbende niet eerder rechtsmiddelen kon aanwenden tegen het achterwege blijven van een verliesverrekeningsbeschikking tot een juist bedrag, omdat tot de uitspraak van dit Hof van 30 mei 2017 deze klachten in feite zouden neerkomen op de klacht dat het verlies niet juist was vastgesteld. Dergelijke klachten zouden afstuiten op het bepaalde in artikel 21, tweede lid, van de Wet Vpb (de klachten zouden niet zien op de toepassing van de artikelen 20 of 20a van de Wet Vpb).

Naar het oordeel van het Hof kan het bezwaar van belanghebbende tegen de verliesverrekeningsbeschikking daarom niet anders worden opgevat dan dat dit mede een verzoek als bedoeld in artikel 8:73 van de Awb (oud) omvat om de schade te vergoeden die belanghebbende ondervindt vanwege het feit dat de verliesverrekeningsbeschikking niet gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag op 7 augustus 2010 heeft plaatsgevonden. Immers, in het bezwaar wordt verzocht aan belanghebbende een rentevergoeding (in welke vorm dan ook) te doen toekomen over de periode vanaf 7 augustus 2010 tot 30 mei 2017.

Met belanghebbende en anders dan de Inspecteur is het Hof van oordeel dat artikel 30g, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (oud) niet in de weg staat aan hetgeen belanghebbende heeft verzocht. Dit artikellid bepaalt weliswaar dat bij terugwenteling van verlies (verrekening van verlies met winst uit een eerder jaar) geen heffingsrente is verschuldigd, doch dit artikellid gaat niet zover dat op grond hiervan geen recht op schadevergoeding zou bestaan indien de verliesverrekening later plaatsvindt dan wettelijk voorgeschreven.

Recapitulerend concludeert het Hof dat belanghebbende schade (in de vorm van een rentenadeel) heeft ondervonden als gevolg van een onrechtmatig besluit van 7 augustus 2010 (de verliesvaststellingsbeschikking). De verliesvaststellingsbeschikking is onlosmakelijk verbonden met de verliesverrekeningsbeschikking die thans in geschil is. Of door de onjuiste verliesvaststellingsbeschikking schade is ontstaan en welke omvang die schade beloopt kan eerst worden vastgesteld nadat de thans in geschil zijnde verliesverrekeningsbeschikking is afgegeven. Het (hoger) beroep tegen deze verliesverrekeningsbeschikking is in die zin gegrond, dat deze in strijd met een wettelijk voorschrift niet gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over het jaar waarin het verlies is ontstaan is vastgesteld. Gelet op het bovenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende recht heeft op vergoeding van wettelijke rente over de periode van 7 augustus 2010 tot en met 30 mei 2017. Partijen hebben ter zitting ermee ingestemd dat deze wettelijke rente berekend wordt op basis van de samengestelde interest voor consumententransacties en dat deze € 110.726,28 bedraagt.

Belanghebbende heeft het Hof verzocht te bepalen dat de Inspecteur rente verschuldigd is over het bedrag van € 110.726,28 over de periode vanaf 30 mei 2017 tot aan de dag van uiteindelijke betaling. Het Hof zal over dit verzoek niet oordelen, nu dit rentenadeel geen gevolg is van een onrechtmatig besluit ingevolge de belastingwet. Belanghebbende zal zich met betrekking tot deze vordering dienen te wenden tot de bestuursrechter of de civiele rechter.

De stellingen die partijen verder hebben ingenomen brengen het Hof niet tot een ander oordeel.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het Hof onbevoegd om kennis te nemen van het hoger beroep voor zover dit betrekking heeft op de beschikking wettelijke rente en is het hoger beroep gegrond voor zover het betrekking heeft op de verliesverrekeningsbeschikking.

5 Griffierecht en proceskosten

(…)

6 Beslissing

Het Hof:

– verklaart zich onbevoegd voor zover het hoger beroep betrekking heeft op de uitspraak van de Rechtbank inzake de beschikking wettelijke rente;

– verklaart zich onbevoegd om kennis te nemen van de eis tot schadevergoeding voor zover deze strekt tot vergoeding van rente over de thans toegewezen schadevergoeding van € 110.726,28 over een periode gelegen voor de datum van deze uitspraak,

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de verliesverrekeningsbeschikking,

– verklaart het beroep gericht tegen de verliesverrekeningsbeschikking gegrond,

– vernietigt de uitspraak van de Inspecteur van 16 juli 2018,

– verklaart het bezwaar gericht tegen de verliesverrekeningsbeschikking gegrond,

– wijst het verzoek om schadevergoeding toe en veroordeelt de Inspecteur in de door belanghebbende geleden schade tot een bedrag van € 110.726,28,

– wijst, voor zover het Hof bevoegd is, het anders of meer gevorderde af,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende (…),

– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, (…).

In het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij het Hof van 9 maart 2021 staat met name:

(…)

De Inspecteur beaamt desgevraagd te stellen dat artikel 4:103 Awb van toepassing is. De te laag vastgestelde verliesbeschikking kan niet onrechtmatig zijn geweest want belanghebbende wilde hierover onderhandelen. Deze beschikking was dus gebaseerd op een pleitbaar standpunt. Maar zelfs als uitgegaan wordt van onrechtmatigheid - een uitgangspunt waar de Inspecteur mee kan leven - hoeft geen schade vergoed te worden. Als de wetgever dat had gewild, zou dat in de wet geregeld zijn bijvoorbeeld als heffingsrente. Echter, de wetgever heeft juist bepaald dat heffingsrente niet geldt bij terugwenteling van verliezen. Die regel is weliswaar geschreven met het oog op een direct juist vastgestelde verliescompensatiebeschikking - een andere situatie dan de voorliggende - maar dat maakt voor dit concrete geval niet uit: de heffingsrenteregeling voorziet hier niet in een renteschadevergoeding. Het oordeel daarover is overigens uiteindelijk aan het Hof. Ook onjuist is het om aan het niet toekennen van een rentevergoeding bij een direct juist vastgestelde verliesverrekeningsbeschikking de gevolgtrekking te verbinden dat bij een onjuiste beschikking wel een rentevergoeding volgt.

De Inspecteur beaamt dat de aanslag hier niet is verlaagd door achterwaartse verliescompensatie maar omdat de aanvankelijk verrekende verliezen te laag waren vastgesteld. Ook dat leidt niet tot een vergoeding van heffingsrente of rente voor schade wegens een onrechtmatige daad. Voorts beaamt hij dat de Awr voor deze situatie bepaalt dat rente vergoed moet worden noch dat geen rente vergoed moet worden.

Overigens heeft belanghebbende geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid om te vragen om een voorlopige verliescompensatiebeschikking. Dat is de aangewezen weg bij geschillen over verliescompensatie. Zo’n verzoek zou zijn ingewilligd maar is niet gedaan door belanghebbende.

De voorzitter houdt de Inspecteur voor dat de Awr wel een regeling geeft voor heffingsrente bij terugwenteling van verlies als de verliesbeschikking in een keer goed is maar niets regelt voor het geval deze beschikking onjuist is.

De Inspecteur verzoekt om een korte schorsing voor overleg met de gemachtigde.

De voorzitter schorst de zitting.

Nadat heropening verklaart de Inspecteur geen ruimte te zien voor een compromis omdat hier een rechtsvraag voorligt waar hij graag antwoord op wil. Voor een schadevergoeding wegens onrechtmatige daad is geen ruimte omdat niet aan alle voorwaarden daarvoor is voldaan. Er is wel een schade (door te late terugbetaling) veroorzakende onrechtmatige (onjuiste verliesvaststelling) aan de Inspecteur toerekenbare daad die in causale relatie staat tot de geleden schade maar er is geen schadevoorkomende norm overtreden: verliescompensatie ziet niet op schade.

Vervolgens vraagt de Inspecteur - na kort intern overleg - om een voorlopig oordeel van het Hof over de vraag of heffingsrente verschuldigd is en of wettelijke rente vergoed moet worden.

De voorzitter zegt dat het Hof over deze vragen nadenkt.

De Inspecteur verklaart graag antwoord te willen op zijn vragen en voorts dat wellicht een compromis mogelijk is indien het Hof aanleiding ziet voor een schadevergoeding. Te denken is dan aan een door belanghebbende afgewezen fifty-fiftybenadering.

Na door de voorzitter gevraagd te zijn waarom dit een redelijke oplossing is, verklaart de Inspecteur - na enig nadenken - dat de schade niet voor 50% voor rekening van belanghebbende dient te komen.

De schade kan overigens over de hele periode niet meer bedragen dan 2% omdat die niet hoger kan zijn dan de heffingsrente, zelfs als de wettelijke rente gedurende een bepaald deel van de periode hoger ligt. Ronduit onjuist is - zoals voorgehouden door de voorzitter - om het heffingsrentepercentage te gebruiken mocht de Awr van toepassing zijn en het wettelijk rentepercentage als dat niet het geval is zelfs als dat percentage hoger is dan de heffingsrente.

De gemachtigde beaamt dat de Inspecteur met juistheid opmerkt dat er geen ruimte is voor een compromis.

De voorzitter houdt partijen het volgende voor: indien wordt toegekomen aan vergoeding van wettelijke rente, zou de berekening als volgt kunnen luiden. De rente wordt berekend over een bedrag van € 536.569 over de periode 7 augustus 2010 tot en met 30 mei 2017 tegen de samengestelde consumentenrente en komt dan uit op € 110.726,28.

De Inspecteur kan zich vinden in de voorgehouden berekening.

De gemachtigde vraagt waarom het consumentenrentepercentage van toepassing zou zijn.

De voorzitter zegt dat de Hoge Raad voor de berekening van rente over het griffierecht geoordeeld heeft dat belastingen niet vallen onder de handelstransacties. Waarschijnlijk ging dat over de BPM.

De gemachtigde verklaart zich af te vragen of dat ook geldt voor ondernemingen. Hij conformeert zich echter aan de voorzitter en de Hoge Raad en verklaart dat de berekening van de voorzitter correct is.

De voorzitter zegt dat voorafgaande berekening voorlopig is en niet betekent dat het Hof reeds beslist heeft dat rente verschuldigd is.

(…)

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend.

De Staatssecretaris heeft als cassatiemiddel voorgesteld:

Schending van het recht, met name van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), artikel 30g en 30h van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2012; hierna AWR) en artikel 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op vergoeding van wettelijke rente over een hoofdsom van € 536.569 over de periode van 7 augustus 2010 tot en met 30 mei 2017, zulks in verband met het hierna volgende ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Ter toelichting heeft de Staatssecretaris het volgende opgemerkt:

Belanghebbende maakt in de onderhavige procedure aanspraak op vergoeding van renteschade die zij stelt te hebben geleden doordat de Inspecteur bij beschikking van 7 augustus 2010 het verlies van het boekjaar 2006/2007 op een te laag bedrag heeft vastgesteld (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking) en daardoor (aanvankelijk) een te laag bedrag aan verliezen heeft verrekend. Bij uitspraak van 30 mei 2017 heeft het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Gerechtshof) het verlies over het boekjaar 2006/2007 vastgesteld op ruim € 1,5 miljoen.8.

Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van rente over de periode vanaf de dagtekening van de verliesvaststellingsbeschikking (7 augustus 2010) t/m de datum van de (onherroepelijk geworden) uitspraak van het Gerechtshof (30 mei 2017). Het Hof heeft het verzoek van belanghebbende beschouwd als een verzoek om schadevergoeding en dat verzoek getoetst aan artikel 8:73 Awb. Het Hof is tot de slotsom gekomen dat het schadevergoedingsverzoek van belanghebbende toegewezen moet worden. Daartoe heeft het Hof overwogen dat het hoger beroep tegen de verliesverrekeningsbeschikking gegrond is omdat die beschikking in strijd met een wettelijk voorschrift, te weten artikel 21, lid 1, slotzin van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, niet gelijktijdig met de aanslag vennootschapsbelasting over het boekjaar 2006/2007 is gegeven. Was dat wel gebeurd, dan zou belanghebbende, aldus nog steeds het Hof, geen rentenadeel hebben geleden. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat artikel 30g, lid 1 AWR (oud) niet in de weg staat aan het verzoek van belanghebbende om vergoeding van rente. Ik kan mij niet vinden in deze oordelen van het Hof en motiveer dat als volgt.

Op grond van artikel 8:73 Awb kan een veroordeling van het bestuursorgaan tot schadevergoeding alleen dan aan de orde komen, als de bestuursrechter het (hoger) beroep tegen het bestreden besluit gegrond verklaart. Ingeval van een gegrond (hoger) beroep dient de bestuursrechter bij de beantwoording van de vraag of recht bestaat op schadevergoeding vervolgens de criteria te hanteren die de civiele rechter hanteert bij de afdoening van geschillen ter zake van onrechtmatige overheidsdaad.9.Dat betekent dat onder meer moet zijn voldaan aan het vereiste van causaal verband.10.Met betrekking tot geleden renteschade in belastingzaken geldt bovendien dat geen plaats is voor een veroordeling van het bestuursorgaan tot vergoeding van die schade op grond van het burgerlijk recht, indien een specifieke wettelijke regeling bestaat die voorziet in vergoeding van renteschade wegens terugbetaling van een belastingbedrag.11.Dit wordt niet anders als de wettelijke regeling vergoeding van renteschade expliciet uitsluit, zoals in het geval van achterwaartse verliesverrekening (zie artikel 30g, vierde lid, en 30h, tweede lid, AWR (oud)).

Causaal verband

De schade waarvoor een vergoeding wordt toegekend moet een rechtstreeks en onmiddellijk gevolg zijn van het bestreden en vernietigde besluit.12.Aan deze voorwaarden is niet voldaan. Het Hof heeft de uitspraak op het bezwaar tegen de verliesverrekeningsbeschikking vernietigd, maar het door belanghebbende geleden rentenadeel is niet het gevolg van die uitspraak op bezwaar. Zoals het Hof ook heeft geconstateerd, is het door belanghebbende geleden rentenadeel veroorzaakt door de (onrechtmatige) verliesvaststellingsbeschikking.13.Als de Inspecteur het verlies van het boekjaar 2006/2007 bij de regeling van de aanslag over dat jaar op het juiste bedrag had vastgesteld, had belanghebbende over de periode van 7 augustus 2010 tot en met 30 mei 2017 geen rentenadeel geleden. Dat, zoals het Hof heeft overwogen, de omvang van de schade pas kon worden bepaald nadat de onderhavige verliesverrekeningsbeschikking was gegeven, doet aan het causale verband tussen de verliesvaststellingsbeschikking en het door belanghebbende geleden rentenadeel niet af. Het tweede lid van artikel 8:73 Awb voorziet voor de gevallen waarin de omvang van de schadevergoeding niet of niet volledig kan worden vastgesteld, in de mogelijkheid om in een later stadium in een nadere uitspraak op het schadevergoedingsverzoek te beslissen.

Heffingsrenteregeling

Op grond van het overgangsrecht bij de invoering van het Belastingplan 2012 is hoofdstuk VA van de AWR betreffende heffingsrente en revisierente, zoals dat hoofdstuk luidde op 31 december 2012, blijven gelden voor belastingaanslagen vennootschapsbelasting die betrekking hebben op tijdvakken die zijn aangevangen vóór 1 januari 2012.14.De aan belanghebbende verleende teruggaaf van vennootschapsbelasting vloeit voort uit de vermindering van de aanslag vennootschapsbelasting over het boekjaar 2003/2004 in verband met de verrekening van een verlies uit een volgend jaar (het boekjaar 2006/2007). Dat betekent dat op die teruggaaf de heffingsrenteregeling van toepassing is. De Inspecteur heeft voor het Hof het standpunt ingenomen dat de heffingsrenteregeling in de weg staat aan toekenning van de door belanghebbende verzochte schadevergoeding. Mijns inziens heeft het Hof dit standpunt ten onrechte verworpen. Ik wijs in dit verband op de volgende arresten van de Hoge Raad (onderstreping toegevoegd):

HR 2 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT2884, BNB 2006/77:

"3.8.3. Mede in het licht van de wetsgeschiedenis, strekt de regeling van de vergoeding van de heffings- en invorderingsrente in Iw 1845 - en Iw 1990 ertoe een algemene en wederkerige regeling te bieden voor verschuldigde schadevergoeding wegens vertraging in de voldoening van de (terug)betaling van een belastingbedrag en beoogt deze een eenvoudig, doelmatig en praktisch uitvoerbaar systeem van gefixeerde compensatie van deswege door de fiscus of de contribuabele geleden renteschade in het leven te roepen. Deze regeling betreft tevens vermindering van een aanslag als gevolg van vernietiging van de aanslag en omvat dus ook gevallen waarin sprake is van een onrechtmatige daad van de fiscus. Art. 18 lid 2 Iw 1845 moet daarom aldus worden uitgelegd dat het een uitputtende regeling bevat van de vergoeding van de onderhavige renteschade en dat daarnaast geen plaats is voor op het burgerlijk recht gebaseerde (aanvullende) vergoeding van compensatoire interessen, ook niet in het geval het betreft teruggaven van belasting wegens een naderhand door de belastingrechter vernietigde aanslag en de Staat deswege uit onrechtmatige daad aansprakelijk is voor de daardoor veroorzaakte renteschade."

HR 13 juli 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV0264, BNB 2013/2:

"6.3. Volgens vaste jurisprudentie is met de vernietiging van een besluit van een bestuursorgaan door de rechter de onrechtmatigheid van dat besluit gegeven, en in beginsel ook de schuld van het bestuursorgaan. Hetzelfde heeft te gelden indien op grond van een rechterlijke beslissing wordt overgegaan tot teruggave van belasting naar aanleiding van een beroep met betrekking tot de voldoening of afdracht op aangifte van die belasting. (...) Omdat bij een dergelijke teruggaaf van vermakelijkheidsretributie niet een wettelijke regeling tot vergoeding van invorderingsrente en/of heffingsrente van toepassing is, moet worden aangenomen dat schade in de vorm van rentenadeel is geleden waarop de regeling van de wettelijke rente (artikel 6:119 BW) van toepassing is."

Uit de hiervoor aangehaalde overwegingen volgt mijns inziens dat geen recht bestaat op (een vervangende) vergoeding van rentenadeel op grond van het burgerlijk recht, indien de heffingsrenteregeling van toepassing is.15.Ook niet indien die regeling rentevergoeding uitdrukkelijk uitsluit, zoals het geval is bij achterwaartse verliesverrekening.16.Het uitputtende karakter van de heffingsrenteregeling staat daaraan in de weg.17.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Wetgeving

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal