HR, 13-09-2024, nr. 24/00263

Deze zaak gaat over de verjaring van het recht op dwanginvordering van een aansprakelijkstelling. De belastingschuldige zelf bestaat niet meer. De Ontvanger meent dat hij de verjaringstermijn jegens de aansprakelijkgestelde heeft verlengd door hem uitstel van betaling te verlenen. De vraag is of dit kan.

De belanghebbende in deze zaak was bestuurder van twee besloten vennootschappen. Aan de vennootschappen waren met dagtekening 21 november 2013 naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd. De vennootschappen betaalden de naheffingsaanslagen niet en gingen failliet. De Ontvanger heeft toen belanghebbende als voormalige bestuurder van de vennootschappen aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen.

De Ontvanger heeft voor het eerst op 3 april 2018 aan belanghebbende medegedeeld dat een nieuwe verjaringstermijn van vijf jaar gaat lopen voor de naheffingsaanslagen. Bij brieven met dagtekening van 1 mei 2023 heeft de Ontvanger een tweede de verjaring stuitende mededeling gedaan. Dat lijkt net te laat, maar belanghebbende had eerder om uitstel van betaling gevraagd voor de duur van de tegen de aansprakelijkstelling gevoerde beroepsprocedure, en dat uitstel op 7 maart 2018 gekregen. Belanghebbende heeft bij het Hof beroep gedaan op verjaring van het recht van dwanginvordering. De Ontvanger betoogde dat met het op 7 maart 2018 verleende uitstel ook de verjaringstermijn van de onderliggende belastingaanslagen al was verlengd, zodat de stuiting op 1 mei 2023 tijdig was.

De aansprakelijkheid kent geen afzonderlijke verjaringstermijn; als het recht op invordering van de belastingschuld vervalt, vervalt ook het recht van de ontvanger om jegens de aansprakelijkgestelde invorderingsmaatregelen te nemen. Als wettelijk uitgangspunt geldt dat de rechtsvordering tot betaling van een belastingschuld verjaart vijf jaar nadat de voorgeschreven betalingstermijn is verstreken (art. 4:104 Awb). De verjaringstermijn kan worden verlengd met de tijd van uitstel van betaling (art. 4:111 Awb). Daarnaast kan de ontvanger de verjaring stuiten door een schriftelijke mededeling waarin hij zich ondubbelzinnig zijn recht op betaling voorbehoudt (art. 27 IW 1990). Indien een belastingschuldige is opgehouden te bestaan, treedt de aansprakelijkgestelde voor die belastingschuld in de plaats, voor zover het betreft de stuiting van de verjaring of de verlening van de verjaringstermijn (art. 27(2) IW 1990).

Deze in-de-plaats-treding is ingevoerd om ervoor te zorgen dat de ontvanger zijn stuitende en verlengende handelingen kan richten tot de aansprakelijkgestelde. Zonder die in-de-plaats-treding zou stuiting of verlenging van de verjaringstermijn voor de belastingschuld niet mogelijk zijn als de belastingschuldige niet meer bestaat, omdat die stuiting of verlenging dan niet aan die niet meer bestaande belastingschuldige kan worden bekendgemaakt.

In deze zaak rijst de voorvraag of die in-de-plaats-treding zich mede uitstrekt tot verzoeken om uitstel van betaling, en de verlening van dit uitstel. Anders gezegd: als in een situatie waarin de belastingschuldige niet meer bestaat, de aansprakelijkgestelde om uitstel van betaling vraagt, geldt het verleende uitstel dan ook als uitstel voor de betaling van de belastingschuld zelf, en wordt daardoor dan de verjaringstermijn voor de aansprakelijkstelling verlengd met het uitstel?

Ik meen dat die voorvraag ontkennend moet worden beantwoord, omdat een verleend uitstel van betaling van de belastingschuld er mijns inziens toe leidt dat de belastingschuldige zelf niet (meer) in gebreke is en dat de grondslag voor de aansprakelijkstelling daarmee vervalt op grond van art. 49(1) IW 1990.

Als daarentegen wordt aanvaard dat na uitstel van betaling voor de belastingschuld de aansprakelijkstelling in stand blijft en de verjaringstermijn wordt verlengd, is van belang dat het ambtshalve (niet op verzoek van de belastingschuldige) verlenen van uitstel weliswaar de verjaringstermijn verlengt, maar dat de verjaringstermijn niet tegen de wil van betrokkene mag worden verlengd, zover deze aan de ontvanger kenbaar heeft gemaakt dat hij geen (verder) uitstel van betaling wenst (6.18). Ik meen dat het zorgvuldigheidsbeginsel eraan in de weg staat dat de ontvanger ambtshalve uitstel van betaling voor een belastingaanslag verleent als hij weet dat de betrokkene (hier: de aansprakelijkgestelde) wel gek zou zijn als hij dat uitstel zou willen. Verder valt naar mijn mening niet goed te begrijpen waarom een ontvanger aan een niet meer bestaande persoon uitstel van betaling zou verlenen, behalve als ervan uitgegaan wordt dat hij dit uitstel niet verleent om het uitstel zelf, maar om de verlenging van de verjaringstermijn voor de aansprakelijkheid. Ik vraag mij af of in zo’n geval de ontvanger zijn bevoegdheid nog wel gebruikt voor het doel waarvoor die bevoegdheid is verleend (art. 3:3 Awb).

De Staatssecretaris onderkent blijkens de toelichting op het middel de spagaat die ontstaat als een door de aansprakelijkgestelde ingediend verzoek om uitstel van betaling, zou worden gezien als een uitstelverzoek met betrekking tot de onderliggende belastingaanslag. Als ik het goed begrijp wil de Staatssecretaris daarom voorbij gaan aan de vraag waarvoor nu eigenlijk uitstel is verleend, en bepleit hij dat art. 27(2) IW 1990 bewerkstelligt dat aan de aansprakelijkgestelde verleend uitstel van betaling voor het bedrag van de aansprakelijkstelling, automatisch en rechtstreeks leidt tot verlenging van de verjaringstermijn van de aanslag.

Voor de door de Staatssecretaris verdedigde uitleg van art. 27(2) IW 1990 zie ik – met het Hof maar ook met enige aarzeling – onvoldoende steun in wettekst, wetsgeschiedenis en strekking van deze bepaling. Bovendien – en dat vind ik maatschappelijk eigenlijk het belangrijkst – speelt hier de transparantie een rol. In een situatie als deze kan er gemakkelijk een misverstand ontstaan over de gevolgen van het uitstel voor de verjaringstermijn, als die gevolgen al bekend zijn aan de aansprakelijkgestelde. Het is niet iedereen duidelijk wanneer een rechtspersoon precies ophoudt te bestaan. Ook kan een rechtspersoon nog bestaan als het uitstel wordt gevraagd, maar niet meer als het uitstel wordt verleend. Die onduidelijkheid behoort naar mijn mening niet voor risico van de aansprakelijkgestelde te komen.

Mijn voorkeur voor een beperkte lezing van de in-de-plaats-treding zal de ontvanger naar mijn inschatting niet voor onoverkomelijke problemen plaatsen. Hij kan nog altijd een de verjaring stuitende mededeling doen.

Ik meen daarom dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat het recht op dwanginvordering van de belastingschuld is verjaard en dat de aansprakelijkstelling daarom dient te vervallen, en concludeer dat het middel tevergeefs wordt voorgesteld.

De feiten

Belanghebbende was in 2013 bestuurder van twee besloten vennootschappen. Aan deze vennootschappen zijn naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd over de tijdvakken september, oktober en november 2013. De vennootschappen hebben deze naheffingsaanslagen niet betaald. Op 16 december 2013 zijn de faillissementen van de vennootschappen uitgesproken.

Bij brief van 15 juli 2015 heeft de faillissementscurator (de curator) belanghebbende bericht dat hij zal overgaan tot het aanhangig maken van een gerechtelijke procedure tegen belanghebbende. Nadat belanghebbende had ingestemd – zonder erkenning van aansprakelijkheid – met een betaling van € 31.000 heeft de curator ervan afgezien hem te dagvaarden wegens kennelijk onbehoorlijk bestuur als bedoeld in art. 2:248 BW.

Na de opheffing van de faillissementen op 23 februari 2016 heeft de Ontvanger een onderzoek ingesteld naar de verhaalsmogelijkheden en de aansprakelijkheid van belanghebbende als toenmalige bestuurder van de vennootschappen op grond van art. 36 van de Invorderingswet 1990 (IW 1990) voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen. Naar aanleiding van het onderzoek heeft de Ontvanger belanghebbende bij beschikkingen van 23 en 26 juni 2017 aansprakelijk gesteld voor die naheffingsaanslagen.

Bij brieven met dagtekening 3 april 2018 heeft de Ontvanger belanghebbende medegedeeld dat een nieuwe verjaringstermijn ingaat voor de naheffingsaanslagen van beide vennootschappen die loopt tot vijf jaar na de datum van de brieven (dus tot 3 april 2023). Bij brieven met dagtekening van 1 mei 2023 heeft de Ontvanger belanghebbende medegedeeld dat weer een nieuwe verjaringstermijn ingaat die loopt tot vijf jaar na de datum van de brieven. Op 22 mei 2023 zijn beide brieven met dagtekening 1 mei 2023 aan belanghebbende betekend.

De gemachtigde van belanghebbende heeft bij brief aan de Ontvanger met datum 7 maart 2018 gevraagd om uitstel van betaling te verlenen voor de aansprakelijkstellingsbeschikkingen voor de aanslagnummers in verband met en voor de duur van de ingestelde beroepen tegen de uitspraken op bezwaar. De beroepen betreffen de volledige aansprakelijkheidsbedragen alsmede de invorderingsrente.

Bij brief van de Ontvanger aan de gemachtigde van belanghebbende met dagtekening 22 maart 2018 is vermeld dat er uitstel van betaling is gevraagd “voor de volgende aanslagen”, waarna in de opsomming van de aanslagen waarop het uitstel ziet, staat vermeld “Aansprakelijk artikel 36 invorderingswet” en het nummer van de aansprakelijkstellingsbeschikking alsmede het bedrag van de aansprakelijkstelling. In deze brief staat verder: “Ik geef uw cliënt hierbij uitstel totdat op het beroep is beslist of het beroepschrift wordt ingetrokken”.

Bij brief van 29 november 2019 is uitstel van betaling gevraagd voor de duur van het hoger beroep voor de aansprakelijkstellingen. Bij brief van 10 december 2019 is uitstel van betaling voor de aanslagen verleend totdat op het beroepschrift is beslist of het beroepschrift wordt ingetrokken.

Rechtbank Den Haag1.

Bij de Rechtbank was in geschil of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen loonheffingen van de vennootschappen. Het geschil bij de Rechtbank spitste zich toe op de samenloop van de aansprakelijkstellingen door de curator en de Ontvanger. De Rechtbank oordeelde dat er geen aansprakelijkstelling door de curator heeft plaatsgevonden. De curator had weliswaar een conceptdagvaarding opgesteld maar heeft de aansprakelijkstellingsprocedure uiteindelijk niet doorgezet. Er is daarom geen samenloop van aansprakelijkstelling door de curator enerzijds en door de Ontvanger anderzijds, aldus de Rechtbank.

Gerechtshof Den Haag2.

Het gerechtshof Den Haag kwam tot een andere afweging dan de Rechtbank en overwoog dat, gelet op de duidelijke tekst van art. 36.1 van de Leidraad, de Ontvanger niet nog het recht heeft belanghebbende aansprakelijk te stellen voor het als bestuurder onbehoorlijk handelen, ook niet voor het geval dat, zoals de Ontvanger stelt, de curator bij de totstandkoming van de met belanghebbende gesloten vaststellingsovereenkomst geen rekening heeft gehouden met de fiscale vorderingen en ook akkoord is gegaan met een, afgezet tegen de omvang van het geheel van vorderingen, aanzienlijk te laag bedrag. Het gerechtshof Den Haag neemt hierbij in aanmerking dat de door de curator met belanghebbende gesloten overeenkomst het enkele gevolg is van een aansprakelijkstellingactie door de curator. Het gerechtshof Den Haag verklaart het beroep wat betreft de aansprakelijkstellingen gegrond.

Hoge Raad3.

In cassatie is de Staatssecretaris ten eerste opgekomen tegen het oordeel van het gerechtshof Den Haag dat belanghebbende door de curator aansprakelijk is gesteld. Van samenloop van de bestuurdersaansprakelijkheid zoals bedoeld in art. 36.1 van de Leidraad is dan ook geen sprake, aldus het middel. De Hoge Raad overwoog dat het gerechtshof kennelijk tot uitdrukking heeft gebracht dat de curator belanghebbende aansprakelijk heeft gesteld. Dat oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige niet op juistheid worden getoetst.

De overige middelen van de Staatssecretaris bestrijden het oordeel van het gerechtshof dat toepassing van art. 36.1 van de Leidraad ertoe leidt dat de Ontvanger niet meer het recht heeft belanghebbende op grond van art. 36 IW 1990 aansprakelijk te stellen. De Hoge Raad overwoog dat indien het gerechtshof met dit oordeel heeft bedoeld tot uitdrukking te brengen dat art. 36.1 van de Leidraad eraan in de weg staat dat de Ontvanger belanghebbende op grond van art. 36 IW 1990 aansprakelijk stelt vanwege het enkele feit dat hij al aansprakelijk is gesteld door de curator, het oordeel van een onjuiste rechtsopvatting getuigt. Indien het gerechtshof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, heeft het zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd, aldus de Hoge Raad.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 14 april 2023 het cassatieberoep gegrond verklaard en de zaak verwezen naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling van de zaak.

Gerechtshof Amsterdam4.

Belanghebbende heeft bij het Hof gesteld dat op 4 april 2023 het recht op dwanginvordering van de belastingschulden is verjaard en dat daarom de aansprakelijkstelling moet worden vernietigd.

Het Hof oordeelde dat de gemachtigde van belanghebbende heeft verzocht om uitstel van betaling. Dit uitstel werd, volgens het Hof, gevraagd voor het bedrag van de aansprakelijkstelling vanwege de procedure die werd gevoerd waarbij die aansprakelijkstelling werd bestreden. De Ontvanger heeft dit verzoek ook zo opgevat en het uitstel (uitsluitend) voor de aansprakelijkstelling verleend.

In de brief waarbij het uitstel wordt verleend staan in de standaard tekstgedeelten weliswaar verschillende keren de woorden ‘aanslag’ en ‘aanslagen’, maar de aanslagnummers, noch de aanslagbedragen, noch andere gegevens van de aanslagen worden genoemd en er zijn geen bijlagen bij die brief gevoegd, zodat niet uit die brief valt af te leiden om welke belastingaanslagen het gaat. Daarentegen wordt onder ‘aanslag’ vermeld ‘Aansprakelijk artikel 36 invorderingswet’, staat onder aanslagnummer het nummer van de beschikking aansprakelijkstelling en correspondeert het openstaande bedrag daar ook mee. Dit heeft tot gevolg dat er uitsluitend uitstel is verleend voor de bedragen van de aansprakelijkstelling en niet tevens voor de bedragen van de belastingschuld, aldus het Hof.

Nu er geen uitstel van betaling is verleend voor de belastingschuld en de betaling in gebreke is, is de belastingschuld vatbaar voor verjaring. De Ontvanger heeft stuitingsbrieven voor de belastingschulden aan de aansprakelijkgestelde verstuurd. Het Hof overweegt echter dat de laatste stuitingsbrief van 1 mei 2023 te laat is gestuurd aangezien de belastingschuld reeds op 4 april 2023 is verjaard.

Uit art. 27 Invorderingswet 1990 volgt niet dat wanneer een van de aansprakelijkgestelden om uitstel van betaling heeft gevraagd voor het bedrag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, dat dan de verjaring van die belastingschuld gestuit is. De conclusie van het Hof is dat het recht op dwanginvordering van de belastingschuld is verjaard en dat de aansprakelijkstelling daarom dient te vervallen. Het Hof is aldus niet toegekomen aan de vraag of de aansprakelijkstelling om andere redenen zou moeten vervallen.

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Staatssecretaris komt in cassatie met één middel dat inhoudt dat art. 27(2) IW 1990 is geschonden doordat het Hof heeft miskent dat de verjaringstermijn is verlengd met het door belanghebbende genoten uitstel van betaling gedurende de bezwaarfase en de procedure voor de Rechtbank en het Hof.

Belanghebbende had het standpunt ingenomen dat de beschikkingen voor het uitstel van betaling moeten worden bestempeld als stuitingshandelingen en dat de laatste brief te laat was. De Ontvanger heeft daarentegen het standpunt ingenomen dat met het verleende uitstel van betaling de verjaringstermijn is verlengd conform de regels van de Awb die gelden inzake de verlenging van de verjaringstermijn zoals neergelegd in art. 4:111 Awb. De regels over stuiting van de verjaring en verlening van de verjaringstermijn gelden ook ten aanzien van de aansprakelijk gestelde.

Aangezien het Hof niet is ingegaan op het standpunt van de Ontvanger dat de verjaring is verlengd als gevolg van de aan belanghebbende verleende uitstellen van bezwaar en beroep, is het oordeel van het Hof niet deugdelijk gemotiveerd. Indien het Hof van oordeel zou zijn dat van verlenging van de verjaring op grond van art. 27(2) IW 1990 slechts sprake kan zijn als uitstel van betaling voor de onderliggende naheffingsaanslag wordt verleend aan de aansprakelijkgestelde of aan een belastingschuldige die niet meer bestaat, berust dat oordeel op een onjuiste rechtsopvatting, aldus de Staatssecretaris.

Uitstel voor de onderliggende naheffingsaanslagen aan een aansprakelijkgestelde is rechtens niet mogelijk en uitstel van betaling verlenen aan een belastingschuldige die is opgehouden te bestaan, is rechtens en praktisch niet mogelijk. Art. 27(2) IW 1990 zou dan een dode letter zijn.

De Staatssecretaris is dus van mening dat het uitstel van betaling die is gevraagd en gekregen voor de aansprakelijkstellingen ook geldt als uitstel van betaling voor de onderliggende aanslagen. De verjaringstermijn die is gaan lopen vanaf 3 april 2018 is volgens de Staatssecretaris verlengd met de duur van het uitstel gedurende beroep (19 maanden) en hoger beroep (6 maanden), zodat de verjaringstermijn van vijf jaar pas in mei 2025 zou verlopen.

In zijn verweerschrift schrijft belanghebbende dat de aansprakelijkheidsschuld de wederwaardigheden van de onderliggende belastingschuld volgt. De wetgever achtte het onwenselijk dat buiten de belastingschuldige om de verjaringstermijn van diens belastingschuld zou kunnen worden verlengd. Uitstel van betaling voor de aansprakelijkstellingsbeschikking schort niet de dwanginvordering van de onderliggende aanslagen op, zodat van verlenging van de verjaring van die aanslagen geen sprake kan zijn, zoals het Hof terecht overweegt.

Duidelijk is immers dat de verjaring van de onderliggende aanslagen gestuit kan worden door een schriftelijke mededeling van de ontvanger aan de aansprakelijkgestelde, waar in is opgenomen dat de ontvanger zich ondubbelzinnig zijn recht op betaling van die belastingaanslagen voorbehoudt. De Ontvanger was op de hoogte van deze mogelijkheid om de verjaring te stuiten en heeft ook tweemaal gedaan, zij het dat hij de tweede maal te laat was. Dit maakt art. 27(2) IW 1990 evenwel niet tot een 'dode letter', aldus belanghebbende.

Deze zaak gaat over de inning van een fiscale bestuurlijke geldschuld. De wijze waarop bestuurlijke geldschulden worden geïnd is in algemene zin geregeld in Titel 4.4 van de Awb. In art. 1 IW 1990 is opgenomen dat de IW 1990 geldt bij de invordering van rijksbelastingen en dat (alleen) bepaalde artikelen van de Awb niet van toepassing zijn. Systematisch gezien is de inning van fiscale bestuurlijke geldschulden dus primair geregeld in de Awb, en zijn in aanvulling of afwijking van de Awb-regeling in de IW 1990 bijzondere regels gesteld. Daarom zal ik eerst het in de Awb neergelegde kader behandelen, voor zover van toepassing op fiscale geldschulden, en daarna de aanvullende en afwijkende regels uit de IW 1990 en de Leidraad Invordering.

Het geschil in deze zaak spitst zich toe op de verjaring. Het gaat hier om de extinctieve verjaring met zwakke werking5.. Dit betekent dat waar in het alledaagse fiscale spraakgebruik wel wordt gezegd dat de aanslag verjaart, gedoeld wordt op de verjaring van de rechtsvordering tot betaling van die aanslag. Door verjaring gaat de belastingschuld zelf niet teniet, maar verliest de ontvanger het recht op verrekening en dwanginvordering. Als er na de verjaring wordt betaald, is dat niet onverschuldigd. Omwille van de bondigheid zal ik hierna het niet steeds hebben over de verjaring van de rechtsvordering tot betaling. In plaats daarvan zal ik mij vaak bedienen van de korte, maar niet geheel zuivere, aanduidingen ‘verjaring van de aanslag’ en ‘verjaring van de aansprakelijkstelling’.

Algemene wet bestuursrecht

Titel 4.4 van de Awb over bestuursrechtelijke geldschulden is niet in algemene zin uitgezonderd in art. 1 IW 1990 en is dus in beginsel van toepassing op de inning van belastingschulden, inclusief aansprakelijkheidsschulden. De titel is van toepassing op geldschulden die voortvloeien uit een wettelijk voorschrift dat een verplichting tot betaling uitsluitend aan of door een bestuursorgaan regelt, of een besluit dat vatbaar is voor bezwaar of beroep6.. Volgens art. 4:87 Awb dient de betaling te geschieden binnen zes weken nadat de beschikking op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, tenzij de beschikking een later tijdstip vermeldt.

In art. 4:94 Awb is uitstel van betaling geregeld. Dit artikel luidt als volgt:

“1. Het bestuursorgaan kan de wederpartij uitstel van betaling verlenen.

2. Gedurende het uitstel kan het bestuursorgaan niet aanmanen of invorderen.

3. De beschikking tot uitstel van betaling vermeldt de termijn waarvoor het uitstel geldt.

4. Het bestuursorgaan kan aan de beschikking tot uitstel van betaling voorschriften verbinden.”

Vanaf art. 4:104 Awb is de verjaring geregeld. In art. 4:104 Awb staat het volgende:

“1. De rechtsvordering tot betaling van een geldsom verjaart vijf jaren nadat de voorgeschreven betalingstermijn is verstreken.

2. Na voltooiing van de verjaring kan het bestuursorgaan zijn bevoegdheden tot aanmaning en verrekening en tot uitvaardiging en tenuitvoerlegging van een dwangbevel niet meer uitoefenen.”

In de artikelen die volgen is geregeld hoe de verjaring door het bestuursorgaan kan worden gestuit. Dit kan door een daad van rechtsvervolging overeenkomstig art. 3:316 BW (art. 4:105(1) Awb), erkenning van het recht op betaling (art. 4:105(2) Awb), een aanmaning als bedoeld in art. 4:112 Awb, een beschikking tot verrekening, een dwangbevel of een daad van tenuitvoerlegging van een dwangbevel (art. 4:106 Awb).

De schuldeiser van het bestuursorgaan – dat is dus de burger die geld krijgt van het bestuursorgaan – kan de verjaring ook stuiten door een schriftelijke aanmaning of een schriftelijke mededeling waarin ondubbelzinnig het recht op betaling wordt voorbehouden (art. 4:107 Awb). Het bestuursorgaan zelf kan dus niet gebruikmaken van deze verhoudingsgewijs eenvoudige manier van stuiting. Maar in 4.17 van deze conclusie zal blijken dat de ontvanger niet zomaar een bestuursorgaan is.

In art. 4:110 Awb wordt geregeld wat de gevolgen zijn van stuiting voor de termijn van de verjaring. Dit artikel luidt als volgt:

“1. Door stuiting van de verjaring begint een nieuwe verjaringstermijn te lopen met de aanvang van de volgende dag.

2. De nieuwe termijn is gelijk aan de oorspronkelijke, doch niet langer dan vijf jaren.

3. Wordt de verjaring echter gestuit door het instellen van een eis die door toewijzing wordt gevolgd, dan is artikel 324 van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek van overeenkomstige toepassing.”

De verlenging van de verjaringstermijn wordt vervolgens geregeld in art. 4:111 Awb:

“1. De verjaringstermijn van de rechtsvordering tot betaling aan een bestuursorgaan wordt verlengd met de tijd gedurende welke de schuldenaar na de aanvang van die termijn uitstel van betaling heeft.

2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing indien:

a. de schuldenaar in surseance van betaling verkeert;

b. de schuldenaar in staat van faillissement verkeert;

c. ten aanzien van de schuldenaar de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen van toepassing is;

d. de tenuitvoerlegging van een dwangbevel is geschorst ingevolge een lopend rechtsgeding, met dien verstande dat de termijn waarmee de verjaringstermijn wordt verlengd een aanvang neemt op de dag waarop het rechtsgeding door het instellen van een vordering bij de burgerlijke rechter aanhangig wordt gemaakt.”

Het is belangrijk om het verschil tussen stuiting en verlenging van de verjaringstermijn te begrijpen. Stuiting betekent dat de lopende verjaring wordt beëindigd of afgebroken, en dat een nieuwe, volle termijn van vijf jaar begint te lopen. Verlenging betekent dat de lopende verjaringstermijn met een bepaalde tijd wordt verlengd.7.

Art. 4:111 Awb is gebaseerd op het oude art. 27 IW 1990.8.Bij de invoering van art. 27 IW 1990 zoals dat gold tot 2009, is opgemerkt dat het gebaseerd is op art. 11 van de Invorderingswet 1845 en art. 65 Successiewet 1956.9.Ten aanzien van de verlenging van de verjaringstermijn is in het kader van de parlementaire behandeling van art. 27 IW 1990 het volgende opgemerkt. In de memorie van toelichting was artikel 27 nog genummerd als artikel 28:10.

“Artikel 28, tweede lid, geeft een limitatieve opsomming van de gevallen waarin de verjaringstermijn van vijf jaren wordt verlengd. Wij hebben uitdrukkelijk gekozen voor verlenging en niet voor stuiting. Vanuit de belastingschuldige gezien is deze keuze in zijn voordeel. Door de verjaringstermijn te verlengen met de tijd gedurende welke een situatie als bedoeld in artikel 28, tweede lid, zich voordoet, wordt in beginsel bewerkstelligd dat de verjaring eerder intreedt dan in het geval de verjaring wordt gestuit op het moment dat zich een situatie als vorenbedoeld voordoet. Stuiting houdt immers in dat opnieuw een verjaringstermijn van vijf jaren gaat lopen.”

Art. 11 IW 1845 waar het oude art. 27 IW 1990 op is gebaseerd, kende nog een verjaringstermijn van drie jaar:

“De directe belastingen, welke gedurende drie jaren, te rekenen van den dag der afkondiging van het kohier, of van de dagteekening van het bevelschrift in art. 5 vermeld, of sedert de laatste beteekende acte van vervolging oningevorderd zijn gebleven, zijn verjaard.”

De huidige termijn van vijf jaar sluit aan bij de meest gebruikelijke termijn in het Burgerlijk Wetboek:11.

“Dit artikel bevat de hoofdregel voor de verjaring van geldschulden. Het stelt de verjaringstermijn op vijf jaar, in aansluiting op de meest gebruikelijke termijn in het Burgerlijk Wetboek. Het gevolg van de verjaring in het BW is dat geen rechtsvordering meer kan worden ingesteld. Dit is de zogenaamde zwakke werking van de verjaring. Dat gevolg behoort ook hier voorop te staan. Zowel voor schulden van de overheid als voor die van de burger geldt immers dat betaling in beginsel via het instellen van een vordering voor de burgerlijke rechter kan worden afgedwongen.”

Invorderingswet

Ingevolge art. 1(1) IW 1990 geldt de Invorderingswet bij de invordering van rijksbelastingen. De IW 1990 geldt dus ook voor de inning van nageheven loonbelasting.12.In art. 9 IW 1990 staan de termijnen waarbinnen een belastingaanslag moet worden betaald. Op grond van het tweede lid is een naheffingsaanslag invorderbaar veertien dagen na de dagtekening van het aanslagbiljet. Op grond van art. 25(1) IW 1990 kan de ontvanger voor een bepaalde tijd bij beschikking uitstel van betaling verlenen. Gedurende het uitstel vangt de dwanginvordering niet aan, dan wel wordt deze geschorst (zie ook art. 4:111(1) Awb). Indien de belastingschuldige uitstel van betaling heeft gekregen, is hij dus niet in gebreke zolang het uitstel loopt.

Indien de belastingschuldige in gebreke is om zijn belastingschuld te voldoen, kan de ontvanger een derde daarvoor aansprakelijk stellen. Voor het aansprakelijk stellen moet de ontvanger een voor bezwaar vatbare beschikking nemen die door middel van een aangetekend stuk aan de derde wordt bekendgemaakt. De in art. 36 IW 1990 opgenomen aansprakelijkstelling ziet op de bestuurdersaansprakelijkheid. Ieder van de bestuurders van een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de AWR dat volledig rechtsbevoegd is, en aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen, kan hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld voor onder andere nageheven loonbelasting.

Op grond van art. 49 IW 1990 geschiedt de aansprakelijkstelling bij voor bezwaar vatbare beschikking door de ontvanger en vindt die aansprakelijkstelling niet plaats vóór het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld. Art. 49.3.1 van de Leidraad Invordering bevestigt dat de belastingschuldige in gebreke is als de betaling van zijn belastingschuld niet heeft plaatsgevonden binnen de betalingstermijn die voor de belastingaanslag geldt. In art. 52 IW 1990 is geregeld dat het bedrag, zoals vermeld in de aansprakelijkheidsbeschikking, invorderbaar is zes weken na de dagtekening van de beschikking. In art. 53(2) IW 1990 staat vervolgens dat art. 25 IW 1990 met betrekking tot de mogelijkheid van uitstel van betaling van overeenkomstige toepassing is ten aanzien van de aansprakelijk gestelde.

De verjaring van belastingaanslagen is geregeld in de Awb. Zoals hierboven weergegeven verjaart het recht tot dwanginvordering door verloop van vijf jaren (4.5) en kan een bestuursorgaan de verjaring niet stuiten door het versturen van een schriftelijke aanmaning of mededeling. Zoals in 4.7 al werd geconstateerd is deze eenvoudige wijze van stuiting in de Awb voorbehouden aan ‘de schuldeiser van het bestuursorgaan’ (de burger dus). In art. 27 IW 1990 wordt hierop een uitzondering gemaakt. Het eerste lid van art. 27 IW 1990 zorgt ervoor dat ook de ontvanger kan stuiten door een schriftelijke aanmaning of mededeling.

Art. 27(2) IW 1990 bepaalt dat, indien een belastingschuldige is opgehouden te bestaan13.en stuiting van de verjaring noodzakelijk is in verband met een aansprakelijkstelling, de stuitingsactie niet plaats dient te vinden richting de belastingschuldige, maar richting de aansprakelijkgestelde. Art. 27 IW 1990 luidt sinds 1 januari 2019 als volgt:

“1. De ontvanger kan de verjaring van een rechtsvordering tot betaling stuiten door een schriftelijke mededeling waarin hij zich ondubbelzinnig zijn recht op betaling voorhoudt.

2. Indien een belastingschuldige is opgehouden te bestaan of vermoedelijk is opgehouden te bestaan en voor zover voor zijn belastingschuld een aansprakelijkstelling als bedoeld in artikel 49, eerste lid, heeft plaatsgevonden, treedt de aansprakelijkgestelde voor die belastingschuld in de plaats van de belastingschuldige, voor zover het betreft de stuiting van de verjaring of de verlenging van de verjaringstermijn van de rechtsvordering tot betaling.

3. Indien een belastingschuldige is opgehouden te bestaan of vermoedelijk is opgehouden te bestaan en voor zover voor zijn belastingschuld geen aansprakelijkstelling als bedoeld in artikel 49, eerste lid, heeft plaatsgevonden, kan de ontvanger de verjaringstermijn van de rechtsvordering tot betaling stuiten door verzending of uitreiking van een schriftelijke mededeling, waarin hij zich ondubbelzinnig zijn recht op betaling voorhoudt, aan het parket van een ambtenaar van het Openbaar Ministerie bij de rechtbank binnen het rechtsgebied waarin de laatst bekende vestigingsplaats van de belastingschuldige is gelegen of aan het parket van de ambtenaar van het Openbaar Ministerie bij de rechtbank Den Haag.

(…)”

Tijdens de parlementaire behandeling van de wet die heeft geleid tot de aanpassing per 1 januari 2019 van art. 27(2) IW 1990 is opgemerkt dat indien de belastingschuldige is opgehouden te bestaan, de ‘stuitende mededeling’ niet meer aan die belastingschuldige kan worden gedaan. Dat kan tot gevolg hebben dat jegens een aansprakelijkgestelde geen invorderingsmaatregelen meer genomen kunnen worden. Dat wilde de wetgever ondervangen. In de nota van wijziging was eerst voorgesteld om aan te sluiten bij het burgerlijk wetboek:14.

“In de dagelijkse praktijk van de invordering van belastingschulden komt het voor dat de ontvanger zich bezig houdt met de invordering van belastingschulden ten name van rechtspersonen die zijn gehouden te bestaan. Er lopen dan aansprakelijkheidsprocedures. Aansprakelijkstellingen kennen geen zelfstandige verjaring (ze lopen als het ware mee met de verjaring van schuld waarvoor aansprakelijk is gesteld) en het is daarom gewenst dat – à la artikel 2:23c van het Burgerlijk Wetboek – de verjaringstermijn wordt verlengd met het tijdvak waarin de rechtspersoon had opgehouden te bestaan. De voorgestelde wijziging van artikel 27 Invorderingswet 1990 (nieuw) strekt daartoe.”

Bij de tweede nota van wijziging is er echter voorgesteld om een nieuw lid op te nemen omdat het aansluiten bij het burgerlijk wetboek (en dus het heropenen van de vereffening) ongeschikt werd geacht:15.

“Bij nota van wijziging is voorts voorgesteld in artikel 27, tweede lid, IW 1990 te bepalen dat artikel 2:23c van het Burgerlijk Wetboek (BW) van overeenkomstige toepassing is bij de invordering van belastingschulden. Op die manier zou worden voorkomen dat de rechtsvordering tot betaling verjaart als de belastingschuldige is opgehouden te bestaan, bijvoorbeeld omdat de rechtspersoon – de belastingschuldige – is ontbonden. Er kan dan geen mededeling, bedoeld in het voorgestelde eerste lid van artikel 27 IW 1990, aan de belastingschuldige worden gedaan om de verjaring te stuiten. Er is wel de behoefte om de verjaring te stuiten of de verjaringstermijn te verlengen van de belastingschuld indien iemand aansprakelijk is gesteld voor die belastingschuld. De aansprakelijkheidsschuld is accessoir aan de belastingschuld en verjaart op het moment dat de belastingschuld verjaart. Aansprakelijkheidsprocedures kunnen lang duren en doorlopen nadat de belastingschuld is verjaard. Zonder nadere voorziening zou dan de aansprakelijkheidsschuld niet meer kunnen worden ingevorderd. Het aanvankelijke voorstel om artikel 2:23c BW van overeenkomstige toepassing te verklaren, houdt in dat de vereffening bij een ontbonden rechtspersoon kan worden heropend. Vervolgens wordt de verjaringstermijn verlengd met de tijd gedurende welke de rechtspersoon heeft opgehouden te bestaan. Bij nader inzien wordt dit voorstel echter ongeschikt geacht. Het heropenen van de vereffening op grond van artikel 2:23c BW is een omslachtige procedure voor het verlengen van een verjaringstermijn van de belastingschuld. Daarnaast was het voorgestelde tweede lid van artikel 27 IW 1990 niet beperkt tot gevallen waarin sprake is van een aansprakelijkstelling, maar gold die regeling in alle gevallen bij een ontbonden rechtspersoon.

Thans wordt dan ook voorgesteld om een nieuw tweede lid bij artikel 27 IW 1990 op te nemen. Dit nieuwe lid houdt in dat, indien de belastingschuldige is opgehouden te bestaan en er een aansprakelijkstelling heeft plaatsgevonden op grond van artikel 49, eerste lid, IW 1990, de aansprakelijk gestelde voor die belastingschuld in de plaats van de belastingschuldige treedt, voor zover het betreft de stuiting van de verjaring of de verlenging van de verjaringstermijn van de rechtsvordering tot betaling, in casu de belastingschuld. Door deze formulering zijn de gevallen waarin de aansprakelijk gestelde in de plaats treedt van een belastingschuldige beperkt. Ten eerste moet de belastingschuldige zijn opgehouden te bestaan omdat de verjaring dan niet meer op de gebruikelijke manier kan worden gestuit door middel van een schriftelijke mededeling aan de belastingschuldige op grond van het voorgestelde eerste lid van artikel 27 IW 1990. Ten tweede treedt de aansprakelijk gestelde alleen in de plaats van de belastingschuldige voor zover het betreft de stuiting van de verjaring of de verlenging van de verjaringstermijn van de belastingschuld. Tot slot treedt de aansprakelijk gestelde alleen in de plaats van de belastingschuldige voor de belastingschuld waarvoor hij aansprakelijk is gesteld. Zo is geregeld dat, onder deze omstandigheden, een schriftelijke mededeling als bedoeld in het eerste lid van artikel 27 IW 1990 aan de aansprakelijk gestelde kan worden gedaan en dat de regels over stuiting van de verjaring en verlenging van de verjaringstermijn die in afdeling 4.4.3 Awb zijn gegeven ook gelden ten aanzien van de aansprakelijk gestelde. Overigens ziet het voorgestelde tweede lid zowel op een aansprakelijkstelling die heeft plaatsgevonden op het moment dat de belastingschuldige nog bestond, als op een aansprakelijkstelling die heeft plaatsgevonden nadat de belastingschuldige is opgehouden te bestaan.”

In 2019 is art. 27(2) IW 1990 aangepast en zijn de leden 3, 4 en 5 toegevoegd aan art. 27 IW 1990. Voorafgaande aan deze aanpassing was het niet mogelijk om de verjaring te stuiten indien de belastingplichtige (vermoedelijk) was opgehouden te bestaan maar er nog niemand aansprakelijk was gesteld. Er is ook bij die aanpassing kort ingegaan op de mogelijkheid van stuiting van de verjaring van een belastingschuld ten name van een rechtspersoon die is opgehouden te bestaan. Daarbij is het volgende opgemerkt:16.

“Op grond van het voorgestelde artikel 8, tweede lid, IW 1990 kan een belastingaanslag ten name van een rechtspersoon die is opgehouden te bestaan of waarvan vermoed wordt dat deze is opgehouden te bestaan rechtsgeldig bekend worden gemaakt zonder heropening van de vereffening. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat de alternatieve wijze van bekendmaken van de belastingaanslag op grond van het voorgestelde tweede lid van artikel 8 IW 1990 ook kan worden toegepast bij rechtspersonen die zijn opgehouden te bestaan zonder vereffening. Na een dergelijke bekendmaking van de aanslag treden de rechtsgevolgen in en gaat onder meer de betalingstermijn van de aanslag lopen. Ook staat, na het ongebruikt verlopen van die termijn, voor de ontvanger de weg van aansprakelijkstelling van derden open. De situatie kan zich echter voordoen dat een belanghebbende bezwaar indient tegen een belastingaanslag van de rechtspersoon die (vermoedelijk) is opgehouden te bestaan. Het recht op dwanginvordering van die belastingaanslag verjaart na vijf jaar. Zonder nadere regelgeving kan de ontvanger deze verjaringstermijn niet stuiten als er nog geen derde aansprakelijk is gesteld voor de betreffende belastingschuld.”

Door de toevoeging van de leden 3, 4 en 5 aan art. 27 IW 1990 kan de ontvanger sinds 1 januari 2019 de verjaring van een belastingschuld van een rechtspersoon die (vermoedelijk) niet meer bestaat ook stuiten als er nog niemand aansprakelijk is gesteld. Hij moet de ‘stuitende mededeling’ dan doen aan (kort gezegd) het Openbaar Ministerie (lid 3). Die mededeling wordt dan in gepubliceerd in de Staatscourant (lid 4) en een kopie wordt gestuurd aan de laatst bekende bestuurders, aandeelhouders en vereffenaars (lid 5).

Samengevat luidt het voor deze zaak relevante wettelijk kader als volgt: Op grond van art. 1 IW 1990 is titel 4.4 van de Awb over bestuursrechtelijke geldschulden van toepassing voor de invordering van belastingaanslagen en aansprakelijkstellingen. De algemene regels zoals weergeven in de Awb voor uitstel van betaling en verjaring zijn van toepassing. De verjaringstermijn wordt verlengd met de tijd van uitstel van betaling (verlening) of kan worden gestuit (nieuwe termijn). Indien een rechtspersoon niet langer bestaat, kan er geen uitstel van betaling worden gevraagd en kan er ook niet worden gestuit. Daarom is art. 27 IW 1990 opgenomen. In dit artikel is geregeld dat de aansprakelijkgestelde voor de verlenging en de stuiting van de verjaringstermijn in de plaats treedt van de belastingschuldige. Daardoor kan, als de belastingschuldige rechtspersoon niet meer bestaat, de stuitende brief aan de aansprakelijkgestelde worden gestuurd.

Het is belangrijk om een onderscheid te maken tussen de belastingschuld die wordt geformaliseerd door de belastingaanslag en de aansprakelijkheid17.die wordt geformaliseerd door de aansprakelijkstelling. De wet kent geen afzonderlijke regels voor de verjaring van aansprakelijkstellingen. De aansprakelijkheid is accessoir aan de belastingschuld. Als de belastingaanslag is verjaard, is daarmee ook de rechtsvordering tot betaling jegens de aansprakelijkgestelde verjaard18.In art. 53.1 van de Leidraad Invordering19.is uiteengezet dat de aansprakelijkstelling geen zelfstandige verjaring heeft:

“Een aansprakelijkheidsschuld (beschikking ex artikel 49 van de wet) is niet voor zelfstandige verjaring vatbaar. Door verjaring van de belastingaanslag waarvoor aansprakelijk is gesteld, eindigt ook het recht van dwanginvordering en verrekening van de aansprakelijkheidsvordering.”

Ook A-G Wattel schreef dit al in zijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 20 september 2000:20.

“4.2. Er is geen zelfstandige regeling voor de verjaring van de aansprakelijkheid. Er wordt daarom vanuit gegaan dat de aansprakelijkstelling en de bevoegdheid om aansprakelijk te stellen tegelijk verjaren met de bevoegdheid tot dwanginvordering (en verrekening) van de desbetreffende belastingaanslag ten laste van de belastingschuldige. Er is bij mijn weten tot nu toe slechts één rechter geweest die expliciet in bovengenoemde zin geoordeeld heeft.21.Hij heeft wellicht inspiratie gezocht in de Leidraad Inv., waarin bovengenoemd standpunt is verwoord.22.Kennelijk gaat iedereen van dit standpunt uit, maar zekerheid hieromtrent bestaat pas als u (derde kamer of eerste kamer, dat is niet duidelijk23.) u er over uitspreekt”.

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft in een civiele zaak het volgende overwogen:24.

“4.6.4 Los van de hiervoor genoemde verjaring moet worden aangenomen dat de verjaringsregeling voor de dwanginvordering van een belastingaanslag automatisch gevolgen heeft voor de aansprakelijkheidsschuld zelf. Immers, de aansprakelijkheidsschuld heeft slechts betrekking op de schuld die ingevolge de belastingaanslag bestaat. Dit betekent dat de aansprakelijkstelling en de bevoegdheid om aansprakelijk te stellen tegelijk verjaren met de bevoegdheid tot dwanginvordering van de onderliggende belastingaanslag. (…).”

Het uitgangspunt dat de verjaring van de aansprakelijkstelling gelijk verjaart met de belastingaanslag is ook terug te vinden in verschillende parlementaire stukken:25.

“De aansprakelijkheidsschuld ziet – ook onder de voorgestelde regeling – op de schuld die ingevolge de belastingaanslag bestaat. De belastingschuld, waarvoor een derde aansprakelijk is gesteld, is ten aanzien van die derde dan ook niet vatbaar voor zelfstandige verjaring. Uitsluitend van belang is de vraag of ten aanzien van de belastingschuldige van verjaring sprake is. De aansprakelijk gestelde die meent dat de belastingschuld verjaard is, dient zich wel op deze verjaring te beroepen.”

En:26.

“Aan de voorgestelde aansprakelijkheidsregeling ligt de gedachte ten grondslag dat de verjarings- en vervaltermijnen voor de aansprakelijke bestuurder zijn gekoppeld aan die van de hoofdschuldenaar. Het lijkt ons dan ook niet juist, dat voor een aansprakelijk gestelde bestuurder andere termijnen zouden gaan gelden dan voor de hoofdschuldenaar, nu de aansprakelijkstelling juist geschiedt in verband met een verwijtbaar handelen van de betrokken bestuurder.”

En verder:27.

“Het komt voor dat een geldschuld accessoir is aan een andere schuld. Zo kunnen op grond van hoofdstuk VI van de Invorderingswet 1990 anderen dan de belastingplichtige – bij beschikking – aansprakelijk worden gesteld voor diens belastingschuld. Met betrekking tot de verjaring geldt enerzijds dat de aansprakelijkheid van de derde de hoofdschuld veronderstelt: als de hoofdschuld verjaart, verjaart de accessoire schuld ook.”

Voorts is bij de parlementaire behandeling van het voorstel dat heeft geleid tot de IW 1990 is over art. 28 (uiteindelijk art. 27) het volgende opgemerkt:28.

“Door verjaring is dwanginvordering en verrekening van een belastingaanslag niet meer mogelijk. Het wetsvoorstel bevat wat betreft de verjaring een termijn van vijf jaren. Die termijn kan worden gestuit door betekening van een akte van vervolging en verlengd in de gevallen waarin uitstel van betaling is verleend, een bepaalde rechterlijke uitspraak is gedaan of een rechtsgeding aanhangig is gemaakt, surséance van betaling is verleend of het faillissement is uitgesproken (artikel 28).

(…)

Wat de verjaring betreft behoeft geen bepaling inzake de toepassing bij aansprakelijkstelling te worden opgenomen daar de aansprakelijkheidsschuld ziet op de schuld die ingevolge de belastingaanslag bestaat; derhalve heeft de verjaringsregel voor de dwanginvordering en de verrekening met betrekking tot die belastingaanslag ook automatisch gevolgen voor de aansprakelijkheidsschuld. Voor alle duidelijkheid zij nog opgemerkt dat ingeval een aansprakelijk gestelde uitstel van betaling heeft, of indien zich ten aanzien van hem een van de andere omstandigheden voordoet waardoor - indien deze omstandigheden zich ten aanzien van de belastingschuldige zouden voordoen - ingevolge artikel 28, tweede lid, de verjaringstermijn wordt verlengd, zulks niet leidt tot verlenging van de verjaringstermijn [RJK: ik neem aan van de belastingaanslag]. Om verlenging van de verjaringstermijn te bereiken dient de ontvanger alsdan aan de belastingschuldige een dwangbevel te betekenen. Deze wijze van het verlengen van de verjaringstermijn heeft het voordeel boven een «automatische» verlenging - welke bereikt zou kunnen worden door in artikel 54 artikel 28 van overeenkomstige toepassing te verklaren - dat niet buiten de belastingschuldige om de verjaringstermijn van diens belastingschuld zou kunnen worden verlengd.”

Het uitgangspunt dat aansprakelijkstelling verjaart als de belastingaanslag verjaart, vindt dus expliciet bevestiging in de parlementaire stukken. Dat geldt niet voor de door A-G Wattel en het Bossche hof omarmde gedachte dat na verjaring van de belastingaanslag geen aansprakelijkstellingsbeschikking meer kan worden genomen. Ook de Hoge Raad heeft die gedachte bij mijn weten niet uitdrukkelijk aanvaard. Wel kan die aanvaarding worden afgeleid uit het arrest van 11 mei 201229.(6.6). Immers, als een aansprakelijkstellingsbeschikking niet in stand kan blijven als na het uitvaardigen ervan de belastingaanslag verjaart, ligt het niet in de rede dat zo’n beschikking nog mag worden genomen als die belastingaanslag al is verjaard.

In de literatuur wordt er soms kritisch gekeken naar het accessoire karakter van de verjaring van de aansprakelijkstelling. Tekstra schreef in zijn annotatie bij de in deze zaak bestreden hofuitspraak het volgende:30.

“Opvallend in dit verband is overigens dat in artikel 27.2 Leidraad Invordering 2008 wordt bepaald dat de aansprakelijkheidsschuld niet voor zelfstandige verjaring vatbaar is, waaraan wordt toegevoegd dat door de verjaring van de belastingaanslag ter zake waarvan aansprakelijk is gesteld, ook het recht van dwanginvordering verjaart en verrekening van de aansprakelijkheidsvordering. Het laatste deel van deze bepaling kan ik volgen, want – zoals het Hof ook overweegt – door het accessoire karakter van de aansprakelijkheidsvordering zal verjaring van de aanslag(en) betekenen dat de aansprakelijkheid komt te vervallen. Dit betekent naar het mij voorkomt echter niet, conform het eerste deel van deze bepaling, dat zolang de aanslagen niet zijn verjaard de aansprakelijkheidsschuld niet kan verjaren. Dat zou naar het lijkt wel degelijk kunnen, bijvoorbeeld ingeval er voor de aanslagen uitstel van betaling loopt maar voor de aansprakelijkheidsschuld niet. De onderhavige Ontvanger ging er kennelijk ook van uit dat de aansprakelijkheidsschuld zelfstandig kan verjaren, anders hoefde hij/zij de verjaring daarvan niet te stuiten en kon hij/zij zich concentreren op de (stuiting van de) aanslagen zelf.”

Ook Nent-Vroomen schreef in het WFR dat kijkend naar de wetssystematiek anders kan worden gedacht over dit accessoire karakter:31.

“Houdt dit dan ook meteen in dat de rechtsvordering tot betaling van een aansprakelijkheidsschuld nooit zelfstandig kan verjaren? Uit art. 27.2 en 53.1 Leidraad Invordering lijkt te blijken dat dit niet kan. Kijkend naar de wetssystematiek lijkt echter ook een ander antwoord mogelijk. Een fiscale aansprakelijkheidsschuld wordt geformaliseerd op het moment van het afgeven van de beschikking ex art. 49 lid 1 IW. In art. 1 lid 2 IW is afdeling 4.4.3 Awb - inzake de verjaring - niet genoemd en daarmee dus wel van toepassing op de Invorderingswet. In art. 49 lid 2 IW wordt verder nog specifiek alleen afdeling 4.4.2 Awb uitgesloten. Uit het voorgaande kan de conclusie worden getrokken dat de verjaringsbepalingen uit afdeling 4.4.3 Awb onverkort van toepassing zijn op een aansprakelijkheidsschuld en dat de rechtsvordering tot betaling van deze schuld aan zelfstandige verjaring onderworpen kan zijn. Een voorbeeld waarin de rechtsvordering tot betaling van de aansprakelijkheidsschuld zelf zou kunnen verjaren, maar van de onderliggende belastingschuld niet, laat zich echter lastig bedenken. Situaties waarin de belastingschuldige uitstel van betaling ex art. 25 IW heeft gekregen, voldoen meestal niet aan het ‘in gebreke’-criterium van art. 49 IW. In de situatie dat de belastingschuldige procedeert tegen de hoogte van de belastingaanslag, is geen sprake van stuiting of verlenging van de verjaring. Toch zal de procederende belastingschuldige meestal nog niet in gebreke zijn vanwege de mogelijkheden voor het verkrijgen van uitstel van betaling.”

Uit het voorgaande leid ik af dat de aansprakelijkstelling niet zelfstandig verjaart. Door verjaring van de belastingaanslag waarvoor aansprakelijk is gesteld, eindigt ook het recht van de ontvanger om bij de aansprakelijkgestelde tot inning over te gaan. Met Nent-Vroomen meen ik dat een situatie waarin de belastingaanslag niet, maar de aansprakelijkstelling wel is verjaard, zich niet goed laat denken. Wanneer uitstel van betaling voor de belastingschuld wordt verleend, is de belastingschuldige niet (langer) in gebreke en zal een aansprakelijkstellingsbeschikking naar mijn mening moeten worden vernietigd omdat niet (langer) is voldaan aan de voorwaarde van art. 49(1)(1e volzin) IW 1990 (6.8). Wanneer de verjaring van de belastingschuld is gestuit, werkt dit automatisch door naar de verjaring van de aansprakelijkstelling. Het alleen stuiten van de verjaring van de aansprakelijkstelling heeft naar mijn mening praktisch geen zin, omdat met de (niet gestuite) belastingschuld ook de aansprakelijkheid verjaart; het is ook principieel niet mogelijk, omdat de aansprakelijkheid een accessoir karakter heeft, en niet een zelfstandig verjaarbare schuld is.

Wel kan aan de aansprakelijkgestelde afzonderlijk uitstel van betaling worden verleend. Die aansprakelijkgestelde moet immers in beginsel 6 weken na dagtekening de aansprakelijkstellingsbeschikking betalen, anders dreigt dwanginvordering. Daarom heeft de aansprakelijkgestelde een gerechtvaardigd belang bij de mogelijkheid om zelf uitstel te vragen van de betaling van het bedrag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld. Maar dit uitstel voor de aansprakelijkgestelde zorgt niet voor verlenging van de verjaringstermijn. Ook al is art. 4:111(1) Awb wellicht in principe op dit uitstel van toepassing, praktische betekenis heeft het niet, omdat het aan de aansprakelijkgestelde verleende uitstel de verjaring van de belastingschuld zelf niet raakt.

Mag de belastingrechter oordelen over de verjaring?

Op grond van art. 4:104 Awb verjaart de vordering tot betaling van een geldsom vijf jaren nadat de voorgeschreven betalingstermijn is verstreken en kan het bestuursorgaan daarna zijn bevoegdheden tot aanmaning en verrekening en tot uitvaardiging en tenuitvoerlegging van een dwangbevel niet meer uitoefenen. Op grond van art. 4:105 en 4:106 Awb kan de verjaring worden gestuit door een daad van rechtsvervolging overeenkomstig art. 3:316(1) BW, door erkenning van het recht op betaling, een aanmaning als bedoeld in art. 4:112 Awb, een beschikking tot verrekening of een dwangbevel dan wel door een daad van tenuitvoerlegging van een dwangbevel (4.3 - 4.8).

Art. 27 IW 1990 regelt dat de ontvanger de verjaring kan stuiten door een schriftelijke mededeling waarin hij zich ondubbelzinnig het recht op betaling voorbehoudt. Voor het geval een belastingschuldige is opgehouden te bestaan en voor zover voor zijn belastingschuld een aansprakelijkstelling als bedoeld in art. 49 IW 1990 heeft plaatsgevonden, treedt de aansprakelijk gestelde voor die belastingschuld in de plaats van de belastingschuldige, voor zover het betreft de stuiting van de verjaring of de verlenging van de verjaringstermijn van de rechtsvordering van betaling (4.17 - 4.18).

De Staatssecretaris komt in cassatie met één middel dat inhoudt dat art. 27(2) IW 1990 is geschonden doordat het Hof heeft miskend dat de verjaringstermijn is verlengd met het door belanghebbende genoten uitstel van betaling gedurende de bezwaarfase en de procedure voor de Rechtbank en het Hof. De verjaringstermijn die is gaan lopen op 3 april 2018 is volgens de Staatssecretaris verlengd met de duur van het aan de aansprakelijkgestelde verleende uitstel gedurende beroep (19 maanden) en hoger beroep (6 maanden) betreffende de aansprakelijkstellingsbeschikking, zodat de verjaringstermijn van vijf jaar pas in mei 2025 zou verlopen.

Het is belangrijk een onderscheid te maken tussen de belastingschuld die is geformaliseerd door middel van de belastingaanslag en de aansprakelijkheidsstelling die is geformaliseerd door middel van de aansprakelijkstelling. In een gewone situatie kunnen de belastingschuldige en de aansprakelijkgestelde beiden uitstel van betaling vragen, de belastingplichtige voor zijn uit de belastingaanslag voortvloeiden betalingsverplichting en de aansprakelijkgestelde voor zijn uit de aansprakelijkstellingsbeschikking voortvloeiende betalingsverplichting. Dit is ook logisch aangezien het twee verschillende betalingsverplichtingen zijn. Het zou vreemd zijn als een door de aansprakelijkgestelde gevraagd uitstel van betaling automatisch zou leiden tot uitstel van betaling voor de belastingaanslag. Immers, als er uitstel van betaling voor de belastingaanslag is verleend, is de belastingschuldige niet langer in gebreke en moet de aansprakelijkstelling worden vernietigd (6.8 tot en met 6.16).

Nu is het wel zo dat als de belastingaanslag verjaart en de schuld niet meer kan worden ingevorderd, ook de aansprakelijkheid vervalt. Door verjaring van de belastingaanslag waarvoor aansprakelijk is gesteld, eindigt ook het recht van dwanginvordering en verrekening van de aansprakelijkheidsvordering (5.11).

In zaak die nu voorligt, bestaat de belastingschuldige niet meer en kan hij dus niets meer doen, laat staan om uitstel van betaling vragen. De aansprakelijkgestelde treedt dan op grond van art. 27(2) IW 1990 in de plaats van de belastingschuldige, voor zover het betreft de stuiting van de verjaring of de verlenging van de verjaringstermijn van de rechtsvordering tot betaling. Deze in-de-plaats-treding is ingevoerd om ervoor te zorgen dat de ontvanger zijn stuitende en verlengende handelingen kan richten tot de aansprakelijkgestelde (4.20). Zonder die in-de-plaats-treding zou stuiting of verlenging van de betalingstermijn voor de belastingschuld niet mogelijk zijn als de belastingschuldige niet meer bestaat, omdat die stuiting of verlenging dan niet aan die niet meer bestaande belastingschuldige kan worden bekendgemaakt.

Bij het voorgaande vraag ik mij in de eerste plaats af of de in-de-plaats-treding zich ook uitstrekt tot de indiening van verzoeken door de belastingschuldige. Mijn indruk is dat de wetgever slechts wilde bewerkstelligen dat de ontvanger een stuitende of verlengende bekendmaking ook kan doen aan de aansprakelijkgestelde. De tekst van art. 27(2) IW 1990 laat echter een ruimere lezing toe, in die zin dat de aansprakelijkgestelde op grond van die bepaling ook kan optreden namens de niet meer bestaande belastingschuldige, voor zover het betreft de stuiting of verlening van de verjaring.

Daarmee rijst een tweede vraag, namelijk of een verzoek om uitstel van betaling van de aansprakelijkgestelde een handeling is die valt binnen de grenzen van het “voor zover het betreft de stuiting van de verjaring of de verlenging van de verjaringstermijn”. Geen belastingschuldige of aansprakelijkgestelde zal bij zijn volle verstand willen aansturen op die stuiting of verlenging. Hooguit zal hij die verlenging willen aanvaarden als een consequentie van een verzoek om uitstel van betaling. Maar daarmee is niet gezegd dat een verzoek om uitstel van betaling automatisch een verzoek betreffende de verlening van de verjaringstermijn is.

Als de in-de-plaats-treding zich mede uitstrekt tot handelingen die de aansprakelijkgestelde verricht rijst ook een derde vraag, namelijk of die in-de-plaats-treding ziet op elke handeling van de aansprakelijkgestelde, of dat van geval tot geval moet worden bezien of de aansprakelijkgestelde van de in-de-plaats-treding gebruik heeft willen maken. De tekst van art. 27(2) IW 1990 suggereert dat het niet gaat om een bevoegdheid waarvan de aansprakelijkgestelde naar believen gebruik kan maken, maar van een automatisme. Er staat niet dat de aansprakelijkgestelde (facultatief) in de plaats kan treden, er staat (imperatief) dat hij in de plaats treedt. Maar zo’n imperatief in-de-plaats-treden heeft wel een merkwaardige consequentie. Want als een uitstelverzoek van de aansprakelijkgestelde altijd zou moeten worden gezien als een verzoek om uitstel van betaling van de belastingschuld zelf, zou toewijzing van het verzoek betekenen dat de (niet meer bestaande) belastingschuldige niet langer in verzuim is, en dat de aansprakelijkstelling dus moet worden ingetrokken of vernietigd (6.8 tot en met 6.166.16). Dat zou precies het omgekeerde zijn van wat de Inspecteur en de Staatssecretaris willen bereiken.

Mijn voorkeur gaat ernaar uit de in-de-plaats-treding van art. 27(2) IW 1990 te beperken tot de bekendmaking door de ontvanger van stuitende of verlengende mededelingen. De in-de-plaats-treding leidt er dan niet toe dat de aansprakelijkgestelde namens de niet meer bestaande belastingschuldige om uitstel kan verzoeken of geacht wordt te verzoeken. Als de aansprakelijkgestelde verzoekt om uitstel moet de ontvanger dit behandelen als uitsluitend een verzoek om uitstel van de betaling van het bedrag waarvoor aansprakelijk is gesteld. De ontvanger zou daarnaast nog wel uitstel van betaling kunnen verlenen aan de niet meer bestaande belastingschuldige, maar dat doet hij dan ambtshalve. De consequentie daarvan is dat een aansprakelijkstelling dan moet worden vernietigd, omdat die (niet meer bestaande) belastingschuldige niet meer in gebreke is (6.8 tot en met 6.16).

Als daarentegen wordt aanvaard dat na uitstel van betaling voor de belastingschuld de aansprakelijkstelling in stand blijft en de verjaringstermijn wordt verlengd, is van belang dat het ambtshalve (niet op verzoek van de belastingschuldige) verlenen van uitstel dat weliswaar de verjaringstermijn verlengt, maar dat de verjaringstermijn niet tegen de wil van betrokkene mag worden verlengd, zover deze aan de ontvanger kenbaar heeft gemaakt dat hij geen (verder) uitstel van betaling wenst (6.18). Verder meen ik dat het zorgvuldigheidsbeginsel eraan in de weg staat dat de ontvanger ambtshalve uitstel van betaling voor een belastingaanslag verleent als hij weet dat de betrokkene (hier: de aansprakelijkgestelde) wel gek zou zijn als hij dat uitstel zou willen. Voorts valt naar mijn mening niet goed te begrijpen waarom een ontvanger aan een niet meer bestaande persoon uitstel van betaling zou verlenen, behalve als ervan uitgegaan wordt dat hij dit uitstel niet verleent om het uitstel zelf, maar om de verlenging de verjaringstermijn voor de aansprakelijkstelling. Ik vraag mij af of in zo’n geval de ontvanger zijn bevoegdheid nog wel gebruikt voor het doel waarvoor die bevoegdheid is verleend (art. 3:3 Awb).

De Staatssecretaris onderkent blijkens de toelichting op het middel de spagaat die ontstaat als een door de aansprakelijkgestelde ingediend verzoek om uitstel van betaling, zou worden gezien als een uitstelverzoek met betrekking tot de onderliggende belastingaanslag. Hij schrijft immers dat uitstel van betaling verlenen aan een belastingschuldige die niet meer bestaat rechtens en praktisch onmogelijk is en dat als het al mogelijk was dit uitstel te verlenen, de ontvanger het nooit zou doen omdat een uitstel van betaling aan de belastingschuldige een aansprakelijkstelling zou (kunnen) verhinderen.53.

Als ik het goed begrijp wil de Staatssecretaris daarom voorbij gaan aan de vraag waarvoor nu eigenlijk uitstel is verleend, en bepleit hij dat art. 27(2) IW 1990 bewerkstelligt dat aan de aansprakelijkgestelde verleend uitstel van betaling voor het bedrag van de aansprakelijkstelling, automatisch en rechtstreeks leidt tot verlenging van de verjaringstermijn van de aanslag54.. Daarmee keert het middel zich tegen overweging 5.7 van de bestreden uitspraak.

Voor de door de Staatssecretaris verdedigde uitleg van art. 27(2) IW 1990 zie ik – met het Hof maar ook met enige aarzeling (zie 7.16) – onvoldoende steun in wettekst, wetsgeschiedenis en strekking van deze bepaling. Ik lees in die tekst dat de aansprakelijkgestelde in de plaats treedt van de belastingschuldige met betrekking tot stuitende of verlengende handelingen die zijn verricht met betrekking tot de belastingschuld. Dit is een subjectieve in-de-plaats-treding. Ik lees in deze bepaling niet een objectieve in-de-plaats-treding in die zin dat voor het bedrag van de aansprakelijkstelling verleend uitstel automatisch leidt tot verlenging van de verjaringstermijn van de belastingaanslag. De wetsgeschiedenis van deze bepaling wijst erop dat de wetgever wilde bereiken dat de ontvanger zijn stuitende brieven kon richten aan de aansprakelijkgestelde. Een verdere reikende bedoeling heb ik in de parlementaire stukken niet gevonden (4.19 - 4.21). Naar zijn strekking is een verder reikende invulling van deze bepaling ook niet nodig. Met de mogelijkheid om de stuitende brief naar de aansprakelijkgestelde te sturen, is het verjaringsprobleem waarvoor art. 27(2) IW 1990 een oplossing moet bieden, opgelost.

Bovendien – en dat vind ik maatschappelijk eigenlijk het belangrijkst – speelt hier de transparantie een rol. De Ontvanger heeft uitstel van betaling verleend aan belanghebbende, zonder daarbij te wijzen op de gevolgen voor de verjaring van de belastingaanslag. De wet verplicht de ontvanger daartoe ook niet. Maar juist in een situatie als deze kan er gemakkelijk een misverstand ontstaan over de gevolgen van het uitstel voor de verjaringstermijn, als die gevolgen al bekend zijn aan de aansprakelijkgestelde. Het is niet iedereen duidelijk wanneer een rechtspersoon precies ophoudt te bestaan. Ook kan een rechtspersoon nog bestaan als het uitstel wordt gevraagd, maar niet meer als het uitstel wordt verleend. Die onduidelijkheid behoort naar mijn mening niet voor risico van de aansprakelijkgestelde te komen.

Maar er zijn ook valide argumenten voor het standpunt van de Staatssecretaris. Voor dat standpunt pleit dat de in-de-plaats-treding van art. 27(2) IW 1990 ook zo geïnterpreteerd kan worden dat als deze bepaling van toepassing is, overal waar in art. 4:111 Awb wordt gesproken van ‘de schuldenaar’ gelezen moet worden ‘de aansprakelijkgestelde’. Dit sluit aan bij een opmerking in de wetsgeschiedenis, inhoudende dat door invoering van art. 27(2) IW 1990 de regels over stuiting van de verjaring en verlenging van de verjaringstermijn die in afdeling 4.4.3 Awb zijn gegeven ook gelden ten aanzien van de aansprakelijk gestelde (4.20). Maar dat zou er dan wel toe leiden dat de koppeling tussen de verjaringstermijn voor de belastingaanslag en die voor de aansprakelijkheid wordt losgelaten en ook dat bij meerdere aansprakelijkstellingen voor één belastingschuld, ten aanzien van de verschillende aansprakelijkgestelden afzonderlijke verjaringstermijnen gaan gelden. Verder pleit voor het standpunt van de Staatssecretaris dat de woorden ‘of de verlenging van de verjaringstermijn’ inderdaad, zoals hij betoogt, dode letters zouden zijn.

De ontvanger zal naar mijn inschatting niet voor onoverkomelijke problemen worden geplaatst als de Hoge Raad mijn voorkeur volgt voor een beperkte lezing van de in-de-plaats-treding (7.10) en voor verwerping van het standpunt van de Staatssecretaris dat dit aan de aansprakelijkgestelde verleend uitstel van betaling voor het bedrag van de aansprakelijkstelling, automatisch en rechtstreeks leidt tot verlenging van de verjaringstermijn van de aanslag (7.14). Hij kan nog altijd een de verjaring stuitende mededeling doen, zoals de Ontvanger in deze zaak ook heeft gedaan, zij het te laat.

Ik meen daarom dat het Hof terecht de beschikkingen inzake de aansprakelijkstelling heeft vernietigd en dat het middel tevergeefs wordt voorgesteld.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal