HR, 30-10-2015, nr. 14/03007

Belanghebbende, een maatschap met drie vennoten, exploiteert een champignonkwekerij. Daarvoor is zij ondernemer in de zin van de omzetbelasting. In de jaren 2002-2004 hebben twee van de drie vennoten op eigen grond een pand laten bouwen dat deels wordt gebruikt in de onderneming van belanghebbende en deels voor bewoning van deze (twee) vennoten.

Belanghebbende en de Inspecteur1.strijden over het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek c.q. teruggaaf van het volledige bedrag aan omzetbelasting dat in verband met de bouw van het pand in rekening is gebracht.

Dat doen zij al jaren: dit is inmiddels de derde keer dat deze zaak bij de Hoge Raad komt. Van de gerechtshoven is er nog één over (Den Haag) die deze zaak nog niet onder ogen heeft gehad.

In deze (voorlopig?) laatste procedure staat de vraag centraal of het vorenvermelde pand tot het bedrijf van belanghebbende kan worden gerekend en in hoeverre recht bestaat op aftrek van de omzetbelasting die in rekening is gebracht in verband met de bouw van de woning.

2 De feiten2.

Belanghebbende, een maatschap, exploiteert een champignonkwekerij. Zij is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

Gedurende het in geding zijnde tijdvak waren de vennoten van belanghebbende [A], diens echtgenote [B] (hierna ook: het echtpaar [A/B] of het echtpaar) en hun dochter [C].

Het echtpaar [A/B] is eigenaar van de onroerende zaak (grond met opstallen) waarin de champignonkwekerij wordt geëxploiteerd (hierna: de kwekerij). Het echtpaar stelt de kwekerij tegen vergoeding ter beschikking aan belanghebbende. Met ingang van 1 mei 2004 hebben het echtpaar [A/B] en belanghebbende op de voet van artikel 11, lid 1, onderdeel b, sub 5, van de Wet, geopteerd voor belaste verhuur van de kwekerij.

In de periode mei 2002 tot en met februari 2004 heeft het echtpaar op grond die bij hen gezamenlijk in eigendom was,3.een pand laten bouwen bij de kwekerij (hierna: het pand). De voor de bouw verschuldigde bedragen zijn gefactureerd aan het echtpaar [A/B] of aan één van de echtelieden, zijn betaald door belanghebbende, en afgeboekt op de kapitaalrekeningen van de beide echtelieden.

Het pand is opgeleverd in maart 2004 en is vervolgens gedeeltelijk voor bewoning door het echtpaar [A/B] en gedeeltelijk voor de onderneming van belanghebbende in gebruik genomen. Het pand is buiten de verhuur aan belanghebbende gebleven. Er is voor het pand geen huurovereenkomst met belanghebbende gesloten en er is voor het (gedeeltelijke) gebruik van het pand door belanghebbende geen vergoeding bedongen. Het pand is niet ingebracht in de maatschap.

Belanghebbende heeft de in 2002 en 2003 ter zake van de bouw van het pand in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek gebracht. Bij haar aangifte omzetbelasting over het eerste kwartaal 20044.– het in geding zijnde tijdvak – heeft zij verzocht om teruggaaf van deze belasting,5.stellende dat zij (pas) op het tijdstip van ingebruikneming van het pand ervoor heeft gekozen het pand geheel tot haar ondernemingsvermogen te rekenen en dat daardoor recht is ontstaan op teruggaaf van alle omzetbelasting die ter zake van de bouw van het pand in rekening is gebracht.

De Inspecteur heeft vorenbedoelde teruggaaf geweigerd.

Hof Amsterdam is bij zijn beoordeling van de volgende geschilomschrijving-na-verwijzing uitgegaan:

“4.1. Na verwijzing is tussen partijen enkel nog in geschil of het pand tot het bedrijf van belanghebbende behoort in de zin van artikel 6, lid 2, letter a, Zesde richtlijn (…). De teruggaaf van € 4.914, welke door de rechtbank reeds is toegekend, is tussen partijen niet in geschil.”

Belanghebbendes beroep op het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 1983, nr. 20808, ECLI:NL:HR:1983:AW9011, BNB 1983/76 m.nt. Ploeger (hierna: het maatschapsarrest) heeft Hof Amsterdam afgewezen:

“6.2. Belanghebbende heeft ter zitting primair een beroep gedaan op het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 1983, BNB 1983/76, op grond waarvan reeds zonder meer recht op aftrek van voorbelasting zou bestaan ter zake van het pand. Naar 's Hofs oordeel dient deze stelling te worden verworpen, reeds omdat deze zich niet met de verwijzingsopdracht verdraagt.”

Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een tot het bedrijf van belanghebbende behorend goed, heeft Hof Amsterdam eerst onderzocht of belanghebbende als afnemer van het pand kan worden aangemerkt. Naar het oordeel van Hof Amsterdam is dit niet het geval:

“6.4. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 2 december 2011, nr. 43 813 (…), geoordeeld dat artikel 35 van de Wet de ondernemer verplicht een factuur uit te reiken, dan wel te doen uitreiken, ter zake van leveringen of diensten die hij heeft verricht aan een andere ondernemer of aan een rechtspersoon, andere dan ondernemer. Op de factuur moet hij onder meer de naam van de 'afnemer' vermelden. Onder 'afnemer' moet worden verstaan degene met wie de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de ondernemer de levering verricht of de dienst verleent.

In het arrest Newey van 20 juni 2013, C-653/11 (…) oordeelt het Hof van Justitie dat, aangezien de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, zij omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemen factor vormen teneinde te bepalen wie de verrichter en de ontvanger zijn van een 'dienst' in de zin van [artikel 2]12.punt 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn. Volgens het Hof van Justitie kan aan de contractuele bepalingen met name worden voorbijgegaan wanneer blijkt dat zij niet de economische en commerciële realiteit weergeven.

Gelet op de omstandigheid dat het echtpaar [A/B] het pand gezamenlijk heeft laten bouwen op grond die bij beide echtelieden in eigendom was en de facturering van de voor de bouw verschuldigde bedragen aan het echtpaar (of aan één van hen)13., is het Hof van oordeel dat het pand is opgeleverd aan het echtpaar [A/B]. Het Hof neemt daarbij mede in aanmerking dat met de betaling van de bouwkosten door belanghebbende en de daaraan gerelateerde afboekingen op de kapitaalrekening van het echtpaar [A/B] bij belanghebbende, er feitelijk sprake is van een betaling van de bouw door voornoemd echtpaar. Het is in overeenstemming met de economische en commerciële realiteit om dan ook dat echtpaar als afnemer van het pand aan te merken.”

Vervolgens heeft Hof Amsterdam beoordeeld of belanghebbende het pand tot haar bedrijfsvermogen mocht rekenen. Ook die vraag heeft Hof Amsterdam ontkennend beantwoord, overwegende:

“6.7. Uitgangspunt voor de vermogensetikettering is, gelet op het arrest Charles en Charles-Tijmens van het Hof van Justitie (…), dat een investeringsgoed dat door een entiteit zowel voor zakelijk gebruik als voor privé-gebruik wordt aangewend, geheel tot het ondernemingsvermogen - en daarmee tot "het bedrijf” in de zin van artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn - mag worden gerekend. In dit geval gaat het echter om een goed dat is geleverd aan het echtpaar [A/B]. Een gelijktijdig zakelijk en privé-gebruik door belanghebbende is dan niet aan de orde. Belanghebbende kan daarbij uitsluitend zakelijk beschikken over de werkkamer. Alsdan is er geen sprake van dat het pand tot het bedrijf van belanghebbende behoort in de zin van artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn.”

Hof Amsterdam kwam tot de slotsom dat belanghebbende met betrekking tot het pand c.q. de werkruimte daarin, geen recht op aftrek van omzetbelasting heeft. Bij uitspraak van 22 mei 2014, nr. 13/00464, ECLI:NL:GHAMS:2014:1991, heeft Hof Amsterdam het hoger beroep dan ook ongegrond verklaard.

Nadat het HvJ op 14 juli 2005 zijn arrest Charles en Charles-Tijmens, C-434/03, ECLI:EU:C:2005:463, (hierna: arrest Charles-Tijmens) had gewezen, bleek in Nederland een heffingsvacuüm te bestaan.

In het arrest Charles-Tijmens oordeelde het HvJ – kort gezegd – dat een ondernemer een aan hem geleverd investeringsgoed (in het arrest Charles-Tijmens een vakantiewoning) dat gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden en gedeeltelijk voor privédoeleinden wordt gebruikt, volledig voor zijn onderneming mag bestemmen en in voorkomend geval de op de aanschaf van dit investeringsgoed drukkende omzetbelasting volledig en onmiddellijk in aftrek mag brengen. In het richtlijnsysteem wordt voorkomen dat het privégebruik belastingvrij plaatsvindt, doordat dit privégebruik in de richtlijn tot belaste (interne) dienstverlening is gebombardeerd (vgl. artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 26, lid 1, van de btw-richtlijn).

In Nederland werd een correctie voor privégebruik van ‘bedrijfsgoederen’ altijd via een beperking van de aftrek gerealiseerd. Een ondernemer die een goed aanschafte en dat deels voor privédoeleinden bezigde, kon de voorbelasting niet in aftrek brengen voor zover deze toerekenbaar was aan het privégebruik. Een correctiemogelijkheid door middel van een heffing, zoals de Zesde richtlijn die kende (en de btw-richtlijn die kent), was in de Wet niet voorzien. Eerst met ingang van 1 januari 200714.werd in de Wet een bepaling opgenomen (artikel 4, lid 2) die privégebruik van een bedrijfsgoed als belaste dienstverlening bestempelde.

Het arrest Charles-Tijmens – dat ex tunc werking heeft – bewerkstelligde derhalve dat ook in Nederland gemengd privé/zakelijk gebruikte investeringsgoederen volledig als bedrijfsgoederen moesten kunnen worden aangemerkt, met daaraan gekoppeld een volledig recht op aftrek, terwijl in Nederland geen heffing ter zake van het privégebruik kon plaatsvinden, omdat de Wet nu eenmaal – tot 1 januari 2007 – niet in de mogelijkheid van een dergelijke heffing voorzag. Verwezen zij naar het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 2007, nr. 37689, ECLI:NL:HR:2007:AY5944, BNB 2007/98 m.nt. Van Zadelhoff.

De feiten van de onderhavige zaak spelen zich af tijdens dit heffingsvacuüm: als geoordeeld wordt dat ter zake van het pand recht op volledige aftrek bestaat, kan die aftrek (gedurende een aantal jaren) niet worden gecorrigeerd door een heffing ter zake van het privégebruik van het pand.

In haar eerste middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van Hof Amsterdam dat een door haar ter zitting betrokken stelling zich niet met de verwijzingsopdracht zou verdragen. Het gaat hier om hetgeen Hof Amsterdam in punt 6.2 van zijn uitspraak overwoog. Opdat niet behoeft te worden teruggebladerd (naar punt 5.2 van deze conclusie), herhaal ik hier die overweging:

“6.2. Belanghebbende heeft ter zitting primair een beroep gedaan op het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 1983, BNB 1983/76, op grond waarvan reeds zonder meer recht op aftrek van voorbelasting zou bestaan ter zake van het pand. Naar 's Hofs oordeel dient deze stelling te worden verworpen, reeds omdat deze zich niet met de verwijzingsopdracht verdraagt.”

Nog afgezien van het feit dat deze overweging mijns inziens grammaticaal voor tweeërlei uitleg vatbaar is15.en daarom al niet duidelijk, ontgaat mij waarom een beroep op het maatschapsarrest dan wel een stelling, gebaseerd op dit arrest, buiten de verwijzingsopdracht valt. Hoewel in het maatschapsarrest16.niet expliciet de vraag aan de orde is of een door een maat gekocht goed dat voor de onderneming van de maatschap wordt gebruikt, ‘tot het bedrijf van de maatschap behoort in de zin van artikel 6, lid 2, letter a, Zesde richtlijn’17., zie ik niet in waarom dit arrest, waarin de verhouding maat-maatschap en aftrek van voorbelasting aan de orde is, zich niet met de verwijzingsopdracht zou verdragen.

Ook kan niet worden gezegd – dat doet Hof Amsterdam overigens ook niet – dat de procesorde zich verzet tegen een beroep op het maatschapsarrest, een arrest dat bovendien al gedurende de gehele procedure ‘boven de markt hangt’. De Inspecteur kan niet overvallen zijn door belanghebbendes beroep op dit arrest – al was het maar omdat hij, als ik het goed zie, zelf degene is die het arrest in de beroepsprocedure bij de Rechtbank (ook) ten tonele voerde. Daarbij komt dat het belanghebbende vrij staat om nieuwe rechtsgronden18.– tot welke categorie rechtspraak van de Hoge Raad moet worden gerekend – aan te voeren ter ondersteuning van haar, in geschil zijnde, stelling dat het pand tot haar bedrijfsvermogen moet worden gerekend en zij recht op aftrek van voorbelasting heeft.

Ik meen dan ook mét belanghebbende (en de Staatssecretaris19.) dat Hof Amsterdam ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbendes beroep op het maatschapsarrest en/of de op grond daarvan ingenomen stelling van belanghebbende dat zij zonder meer recht op aftrek heeft, zich niet verdraagt met de verwijzingsopdracht. Zo dit oordeel niet op een onjuiste rechtsopvatting berust, is het bij gebreke aan enige motivering (voor mij) volstrekt onbegrijpelijk.

Het eerste middel slaagt derhalve. Of dat tot cassatie leidt, is echter de vraag. Die vraag moet worden beantwoord aan de hand van hetgeen partijen materieel verdeeld houdt.

Laten we bij het begin beginnen met de constatering dat aftrek van voorbelasting is voorbehouden aan ondernemers20.en dat de in aftrek te brengen belasting de omzetbelasting is (cursivering MvH):

“(…) welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;”21.

Het moet derhalve gaan om de belasting ter zake van aan de ondernemer verrichte prestaties. Daarbij komt dat deze omzetbelasting – wil aftrek mogelijk zijn – ook aan de ondernemer/afnemer in rekening moet zijn gebracht. Ik verwijs naar artikel 35a, lid 1, en artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet. Equivalente richtlijnbepalingen vinden we in artikel 17, lid 2, onder a, artikel 18, lid 1, onder a, en artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn.22.In zijn arrest van 8 mei 2013, Petroma, C-271/12, ECLI:EU:C:2013:297, heeft het HvJ overigens al genoeg aan artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn. Ik citeer en cursiveer punt 24 van dit arrest:

“Uit artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn blijkt dus dat elke belastingplichtige het recht heeft de bedragen die hem als btw in rekening zijn gebracht over aan hem verleende diensten, in aftrek te brengen voor zover deze diensten voor zijn belaste handelingen worden gebruikt (…).”

Bij de bepaling wie de afnemer van een prestatie is, is leidend, zo volgt uit de rechtspraak van het HvJ, ‘de economische en commerciële realiteit’.23.Deze realiteit wordt in het algemeen weergegeven in de contractuele verhoudingen tussen partijen. Dat betekent dat de contractuele verhoudingen een belangrijk aanknopingspunt zijn bij de bepaling van de afnemer van de prestatie. In dit verband valt in de eerste, meest recente, plaats te wijzen op het arrest van het HvJ van 20 juni 2013, Newey, C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409 (hierna: arrest Newey), waaruit ik citeer en cursiveer:

“43. Aangezien de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, vormen zij, omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemen factor teneinde te bepalen wie de verrichter en de ontvanger zijn van een ‘dienst’ (…).

44. Toch kan blijken dat bepaalde contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handeling soms niet geheel weergeven.

45. Dat is met name het geval wanneer blijkt dat deze contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit van de handelingen.

(…)

49. Het is de taak van de verwijzende rechter om op basis van een globale24.beoordeling van de omstandigheden van het hoofdgeding na te gaan of de contractuele bepalingen de economische realiteit waarheidsgetrouw weergeven (…).”

Minder genuanceerd – mogelijk omdat daarin misbruik van recht niet aan de orde was – was het HvJ in punt 33 van zijn arrest van 3 mei 2012, Lebara, C-520/10, ECLI:EU:C:2012:264 (met mijn cursivering):

“Om vast te stellen wie de ontvanger is van de (…) dienst die door de betrokken aanbieder onder bezwarende titel wordt verricht, (…), moet worden bepaald met wie (…) de aanbieder van telefoondiensten in een contractuele verhouding staat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld.”25.

Ik meen uit de(ze) Europese rechtspraak te mogen afleiden dat de afnemer van een prestatie degene is met wie de presterende ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan met betrekking tot die prestatie (en de betaling daarvoor).

In zijn jurisprudentie gaat ook de Hoge Raad – gelet op de vorenaangehaalde rechtspraak van het HvJ, mijns inziens terecht – ervan uit dat de afnemer van een prestatie de ondernemer is met wie de leverancier of dienstverrichter een contractuele relatie is aangegaan op grond waarvan de prestatie wordt verricht.26.In dit verband valt te wijzen op de arresten van 25 maart 1998, nr. 33096, ECLI:NL:HR:1998:AA2468, BNB 1998/181 m.nt. Van Hilten (outplacement), van 14 maart 2001, nr. 36257, ECLI:NL:HR:2001:AB0514, BNB 2001/213 (reconstructie weg), van 8 oktober 2004, nr. 38482 , ECLI:NL:HR:2004:AO3176, BNB 2005/6 m.nt. Van Hilten (verhuizing werknemers) en van 2 december 2011, nr. 43813, ECLI:NL:HR:2011:BU6535, BNB 2012/55 m.nt. Hummel (hierna: HR BNB 2012/55). Ik citeer uit laatstvermeld arrest:

“3.3. (….) Onder ‘afnemer’ moet worden verstaan degene met wie de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de ondernemer de levering verricht of de dienst verleent (….).”

In aanmerking nemende de artikelen 35 en 15, lid 1, aanhef en onder a, van de Wet komt de Hoge Raad vervolgens in (eveneens) overweging 3.3 van HR BNB 2012/55 tot het bewijsvermoeden dat het:27.

“(…) behoudens tegenbewijs, ervoor moet worden gehouden dat degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt waarin hij wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde levering of dienst is verricht en waarin hij verplicht wordt te betalen, degene is aan wie de ondernemer zijn leveringen of diensten heeft verricht (…)”28.

Blijkens de vastgestelde feiten heeft het echtpaar [A/B] opdracht gegeven tot de bouw van het pand en zijn de facturen in verband met de bouw van het pand ook gericht aan het echtpaar [A/B], dan wel aan de echtelieden afzonderlijk. Gezien de hiervoor aangehaalde rechtspraak ligt de conclusie voor de hand dat het echtpaar de afnemer van de prestatie(s) van de aannemer is, nu het echtpaar de contractuele relatie met de aannemer met betrekking tot de bouw van het pand had en de facturen ook aan het echtpaar dan wel de echtelieden gericht waren. Dat belanghebbende de betaling heeft verricht, doet daaraan op zich niet af.29.

Volkomen recht-toe-recht-aan geredeneerd, zou dan de conclusie zijn dat belanghebbende niet degene is aan wie is gepresteerd, en dat zij reeds daarom geen recht op aftrek heeft. Complicerende factor bij dit een en ander is echter dat de echtelieden [A/B] – met hun dochter – maten zijn van belanghebbende. Het is de vraag of, c.q. onder welke voorwaarden, hun optreden als ‘afnemer’ van de bouw c.q. de oplevering van het pand, kan worden aangemerkt als een optreden (binnen het kader) van de maatschap, zodat toch de maatschap (d.w.z. belanghebbende) aftrekgerechtigd is.

Het is vaste rechtspraak van het HvJ dat voor de toepassing van de omzetbelasting het nationale civielrechtelijke kleed niet van belang is. Immers:

“(...) De doelstelling van de richtlijn zou in gevaar kunnen komen, indien de vaststelling of er sprake is van een levering van een goed (...) zou afhangen van voorwaarden die verschillen al naar gelang van het burgerlijk recht van de betrokken lidstaat (…).”30.

Het lijkt dan ook niet zo zinvol om de civiele ins en outs van de maatschap hier te bespreken. Om de gedachten te bepalen, lijkt het mij evenwel toch nuttig enige aandacht aan de figuur van de maatschap te besteden.

Een maatschap31.kan – losjes gebaseerd op de civielrechtelijke definitie – worden omschreven als een overeenkomst tot samenwerking voor gemeenschappelijke rekening van twee of meer personen (de maten of vennoten), door middel van inbreng van geld, goederen32.of het genot daarvan en/of arbeid door ieder van hen, gericht op het behalen van vermogensrechtelijk voordeel ten behoeve van alle vennoten.

Inbreng van een goed – in vorenbedoelde ruime zin – houdt, zo betoogt Maeijer33., op zichzelf:

“(…) niet anders in dan dat het betrokken goed ter beschikking van de vennootschap wordt gesteld, door hetzij dit goed, hetzij uitsluitend het recht op genot van dit goed in de gemeenschap in te brengen. Inbreng van een goed in gemeenschap sluit niet in dat de inbrengende vennoot tevens zijn recht op de vermogenswaarde van het ingebrachte goed prijsgeeft (….)”

Van Doesum34.betoogt omtrent inbreng het volgende (cursivering origineel):

“Inbreng is ook iets anders dan het verrichten van een prestatie jegens de vennootschap tegen vergoeding. Er is geen sprake van een ruilverhouding (…), maar een verhouding die gericht is op samenwerking. Inbreng impliceert dat iets voor het gemeenschappelijke doel wordt afgestaan. Dit is iets anders dan het door de vennootschap aankopen of huren van goederen of in dienst nemen van personeel. (…) Om die reden plegen vennoten op hun kapitaalrekening gecrediteerd te worden voor hun inbreng. Aldus vindt een boekhoudkundige vastlegging plaats van het gegeven dat partijen iets voor het gemeenschappelijke doel hebben afgestaan, en niet aan elkaar hebben overgedragen. Een kapitaalrekening geeft de aanspraak van een vennoot op het vennootschapsvermogen bij uittreden of ontbinding weer.”

De door de inbreng tussen de vennoten ontstane gemeenschap van goederen geldt als een zogenoemde gebonden gemeenschap, dat wil zeggen dat de vennoten niet meer rechtstreeks gerechtigd zijn tot hetgeen zij hebben ingebracht, doch slechts tot de waarde daarvan. De maatschap heeft daarmee – civielrechtelijk – een afgescheiden vermogen. In zijn arrest van 17 december 1993, nr. 14819, ECLI:NL:HR:1993:ZC1182, NJ 1994, 301 m.nt. Maeijer, bracht de Hoge Raad het karakter van een personenvennootschap (in die zaak een met de maatschap te vergelijken vennootschap onder firma) als volgt onder woorden. De cursivering is van mijn hand:

“3.6. (…) De in een vennootschap onder firma ingebrachte goederen vormen een gebonden gemeenschap; zij zijn bestemd om te worden aangewend tot het bereiken van het doel der vennootschap. Een vennoot kan tijdens de duur der vennootschap niet vrijelijk beschikken over zijn aandeel in die goederen en evenmin aanspraak maken op een uitkering ten laste van het vennootschapsvermogen voor zover een dergelijke aanspraak niet uit het vennootschapscontract of een in overeenstemming daarmee genomen besluit voortvloeit. Voorts vormen de goederen van de vennootschap een afgescheiden vermogen dat dient als verhaalsobject voor de schuldeisers van de vennootschap. (…)”

Als zodanig heeft de maatschap weliswaar geen rechtspersoonlijkheid, maar is zij wel maatschappelijk zelfstandig, en neemt zij (onder eigen naam) deel aan het economisch verkeer, waarbij maten namens haar rechtshandelingen kunnen aangaan.35.

Het HvJ heeft de figuur van de maatschap in punt 8 van zijn arrest van 27 januari 2000, Heerma, C-23/98, ECLI:EU:C:2000:46 (hierna: arrest Heerma), als volgt omschreven, daarbij de door de Hoge Raad in zijn verwijzingsarrest van 12 november 1997, nr. 32749, ECLI:NL:HR:1997:AA3301, BNB 1997/409 (punt 3.4) gegeven omschrijving overnemend:

“De maatschap naar Nederlands recht bezit geen rechtspersoonlijkheid, maar wel feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid, en verricht zelfstandig economische activiteiten. Uit dien hoofde is als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn te beschouwen de maatschap, en niet de beherende maat of maten.”

In dit verband valt ook te wijzen op het arrest van 21 april 2005, HE, C-25/03 ECLI:EU:C:2005:241 (hierna: arrest HE). Daarin was sprake van een echtpaar – een huwelijksgemeenschap – dat een pand had laten bouwen waarvan de werkkamer in het kader van de onderneming van de man werd gebruikt. Zie ik het goed dan hanteert het HvJ in dat arrest als criterium voor het als ‘entiteit’ aanmerken van een personengemeenschap het hebben van rechtspersoonlijkheid dan wel ‘het feitelijk hebben van de bevoegdheid om zelfstandig te handelen’.36.Ik verwijs naar punt 54 van het arrest HE.

Naar volgt uit de uitkomst van het arrest Heerma, te weten dat een vennoot die een goed verhuurt aan de vennootschap waarvan hij maat is, zelfstandig een prestatie aan die vennootschap verricht (zie hierna onderdeel 11.3), is de laatste zinsnede van het in punt 10.8 opgenomen citaat in zoverre niet helemaal juist, dat de maat of maten van een maatschap heel goed óók ondernemer kunnen zijn, naast de maatschap.

Dit brengt met zich dat waar het gaat om handelen van vennoten van een maatschap, van belang is – althans wat betreft de onderhavige zaak – onderscheid te maken tussen aanschaffen namens, inbrengen in, en presteren aan de vennootschap.

Wordt vastgesteld dat de maatschap recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die drukt op de aan twee van haar maten opgeleverde onroerende zaak, dan rijst vervolgens de vraag hoe ver dat recht op aftrek reikt wanneer de onroerende zaak in kwestie slechts voor een deel(tje) in het kader van de onderneming van de maatschap wordt gebruikt.

De gedachte zou kunnen postvatten dat de Hoge Raad in zijn eerste arrest al de stap heeft genomen dat de omzetbelasting ter zake van het gehele pand aftrekbaar is bij belanghebbende. Ik wijs op de volgende passage uit punt 3.3.3 van het eerste arrest van de Hoge Raad, overigens ook geciteerd in punt 3.3.1 van deze conclusie:

“(…) Het pand is na de oplevering in gebruik genomen voor zowel zakelijke doeleinden als privédoeleinden. Vanwege dit gebruik kon belanghebbende (….) ervoor kiezen alle met betrekking tot de oplevering in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek te brengen. (….)”

Toch geloof ik dat de stap te groot is om uit deze passage te concluderen dat de Hoge Raad van oordeel is dat belanghebbende – áls zij recht op aftrek heeft – alle omzetbelasting ter zake van het pand in aftrek kan brengen. De overweging moet immers gezien worden in de context van de (veronderstelde) vaststelling van de Hoge Raad dat belanghebbende de afnemer van het pand was. Dat punt moest echter – vide het tweede arrest – juist nog worden onderzocht. Ik meen daarom dat uit de hier geciteerde passage niet mag worden afgeleid dat belanghebbende (mijns inziens niet de afnemer, maar slechts de (gedeeltelijke) genothebber van het pand) recht heeft op aftrek van alle op het pand drukkende omzetbelasting.

De rechtspraak van het HvJ biedt ook hier weinig aanknopingspunten.

In de zaak Polski Trawertyn, noch in de zaak Malburg was de problematiek van wat-te-doen-met-gedeeltelijk-privégebruik aan de orde. In beide zaken werd het aan de onderscheidenlijke vennootschappen ter beschikking gestelde goed (de steengroeve, respectievelijk de klantenportefeuille) geheel in het kader van de onderneming van de vennootschap gebruikt. Ook de zaak HE biedt geen soelaas omdat de kwestie die in dat arrest voorlag het afnemerschap was en niet de (mate van) terbeschikkingstelling. In het arrest HE – waarin een (belast gebruikte) werkkamer in een woning centraal stond – stond vast dat de aftrekgerechtigde echtgenoot slechts een deel (namelijk de werkkamer) van het pand tot zijn onderneming had gerekend. Ik wijs in dit verband op punt 46 van het arrest HE (cursivering MvH):

“Het is immers vaste rechtspraak, dat wanneer een investeringsgoed zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden wordt gebruikt, de belanghebbende voor de BTW de keuze heeft om dit goed hetzij volledig voor het bedrijfsvermogen te bestemmen, hetzij het geheel in zijn privévermogen te behouden, (…) hetzij – zoals in het hoofdgeding – het slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn beroepsactiviteit wordt gebruikt, voor zijn onderneming te bestemmen.”

De geciteerde overweging suggereert een keuze – ook die om het gehele pand tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Bedacht moet echter worden dat in het arrest HE was geoordeeld dat de ‘ondernemende’ partner, de (gedeeltelijke) afnemer van het goed (het pand) was.

Ook de zaak die heeft geleid tot het arrest Wollny biedt mijns inziens geen voer voor de stelling dat een maatschap de btw ter zake van een aan haar maten geleverd goed dat deels voor de onderneming wordt gebruikt, geheel in aftrek kan brengen. In het arrest Wollny ging het om een ‘Hausgemeinschaft’ (woongemeenschap) die een gebouw had laten optrekken,

“13. (…) dat zij volledig in haar bedrijf heeft opgenomen. Dit gebouw omvat de privévertrekken van de twee leden van deze gemeenschap alsook de kantoorruimten van een belastingadvieskantoor die aan een van deze leden wordt verhuurd.”

In het arrest was de vraag aan de orde hoe het te belasten privégebruik van het pand moest worden berekend. Ik laat dat hier rusten. Het gaat mij hier om de vaststelling dat kennelijk de ‘Hausgemeinschaft’ de opdrachtgever c.q. afnemer van het pand was, en niet de partners (maten) van die Hausgemeinschaft. In wezen is in de zaak Wollny sprake van een ‘omgekeerde’ Heerma-situatie: de maatschap verhuurt aan de maat. Ook aan dit arrest valt mijns inziens derhalve niet te ontlenen dat een maatschap alle belasting in aftrek mag brengen die drukt op een pand dat aan haar maten is geleverd en dat zij voor een deel in het kader van haar onderneming gebruikt.62.Dat geldt evenzeer voor het arrest Charles-Tijmens, nu daarin vaststond dat de in dat arrest centraal staande vakantiebungalow gezamenlijk door het echtpaar Charles was aangeschaft – zeg maar: door de gemeenschap – en er derhalve van een terbeschikkingstelling aan die gemeenschap geen sprake was.

Ook het arrest van het HvJ van 19 juli 2012, X, C-334/10, ECLI:EU:C:2012:473 (hierna: arrest X) – in de einduitspraak waarvan de Hoge Raad het maatschapsarrest toepaste – is niet bruikbaar bij de beantwoording van de vraag of een maatschap aanspraak kan maken op aftrek van alle voorbelasting die drukt op een aan haar maten geleverd goed dat zij deels voor bedrijfsdoeleinden gebruikt. De vraagstelling van de Hoge Raad en de aan het HvJ gepresenteerde feiten in die zaak suggereren namelijk zeer sterk dat de vof63.X de aanpassingen aan de loods had doen aanbrengen. Het HvJ heeft dat in elk geval zo opgevat en is bij zijn oordeel ervan uitgegaan dat de voor de verbouwing van de loods gemaakte uitgaven door de vof zijn gedaan (zie bijvoorbeeld punt 18 van het arrest X64.).

In aanmerking nemend dat – naar het HvJ veelvuldig overweegt65.– de aftrekregeling ten doel heeft de ondernemer te ontlasten van de in het kader van zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw, ligt het mijns inziens in de rede om in een geval als het onderhavige (en vooropgesteld dat überhaupt recht op aftrek voor een maatschap kan bestaan ter zake van aan vennoten verrichte prestaties, die haar om niet ter beschikking wordt gesteld), deze aftrek te maximeren tot het zakelijk gebruikte deel van de desbetreffende prestatie. Het door (een deel van) de vennoten privé gebruikte deel dient immers niet de onderneming van de maatschap en wordt in zoverre niet aan de maatschap ter beschikking gesteld.

Steun daarvoor zou met wat goede wil kunnen worden gevonden in het arrest van het HvJ van 12 februari 2009, VNLTO, C-515/07, ECLI:EU:C:2009:88 (hierna: arrest VNLTO). VNLTO had goederen en diensten betrokken die zij zowel gebruikte voor haar belaste (ondernemers)handelingen als voor daarmee geen verband houdende niet-economische activiteiten, te weten de algemene belangenbehartiging van haar leden. De op de desbetreffende goederen en diensten drukkende belasting had zij geheel in aftrek gebracht. De Hoge Raad vroeg zich af66.of een belastingplichtige goederen en diensten – niet zijnde investeringsgoederen – die zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor andere dan bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, volledig voor zijn onderneming mag bestemmen en dienovereenkomstig volledige aftrek mag claimen.67.Het HvJ beantwoordde die vraag onder verwijzing naar zijn arrest van 13 maart 2008, Securenta, C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166, ontkennend. Het HvJ overwoog, voor zover van belang:

“36. (…) heeft het Hof in punt 26 van voormeld arrest [MvH: het arrest Securenta] in herinnering gebracht dat niet-economische activiteiten buiten de werkingssfeer van de richtlijn vallen, (….).

37. In de punten 30 en 31 van datzelfde arrest heeft het hof dan ook overwogen dat er geen recht op aftrek van de voorbelasting over de door een belastingplichtige gemaakte kosten bestaat wanneer deze belasting betrekking heeft op activiteiten die wegens de niet-economische aard ervan buiten de werkingssfeer van de richtlijn vallen, (…).

38. (….) artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn68.[is] er dus niet op gericht als regel te stellen dat handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, kunnen worden geacht te zijn verricht voor ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’ in de zin van die bepaling. Door een dergelijke uitlegging zou aan artikel 2, lid 1, van de richtlijn69.elke zin worden ontnomen.

39. Anders dan de zaak waarin voormeld arrest Charles en Charles-Tijmens is gewezen, die betrekking had op een onroerend goed dat voor het vermogen van de onderneming was bestemd voordat het – gedeeltelijk – werd bestemd voor privégebruik (…) gaat het in de zaak die in het hoofdgeding aan de orde is om niet-belaste handelingen van VNLTO die (…) in casu niet kunnen worden beschouwd als handelingen voor andere dan bedrijfsdoeleinden, aangezien zij het voornaamste doel van deze vereniging vormen.

40. Bijgevolg moet op de eerste vraag worden geantwoord dat de artikelen 6, lid 2, sub a, en 17, lid 2, van de richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij niet toepasselijk zijn op het gebruik van goederen en diensten die voor de onderneming worden bestemd voor het verrichten van andere handelingen dan belaste handelingen van de belastingplichtige, en dat de btw die verschuldigd is over de aanschaf van die goederen en diensten voor zover het dergelijke handelingen betreft niet aftrekbaar is.”

Hoewel de VNLTO-kwestie zeker niet dezelfde is als de onderhavige, meen ik er wel als algemene lijn uit te mogen opmaken dat een ondernemer niet méér omzetbelasting in aftrek mag brengen dan toerekenbaar is aan het belaste gebruik van door hem betrokken niet-investeringsgoederen of diensten.

Ik meen dan ook dat áls belanghebbende al recht op aftrek moet worden toegekend met betrekking tot het pand (zie onderdeel 11), deze aftrek niet verder gaat dan dat deel van de voorbelasting dat aan de belast gebruikte werkkamer toerekenbaar is.

Mijn hiervoor geuite opvatting laat onverlet dat ook denkbaar zou zijn de opvatting dat als eenmaal de ‘hobbel’ is genomen van aftrek van aan een ander in rekening gebrachte belasting ter zake van aan een ander verrichte prestatie, die aftrek ook volledig zou mogen zijn, omdat de alsdan ontstane situatie toch wel enigszins vergelijkbaar is met die waarin een ondernemer een investeringsgoed deels voor zakelijke en deels voor privédoeleinden bezigt. In deze gevallen – ik denk aan bijvoorbeeld de arresten Seeling,70.HE, Charles-Tijmens, Puffer71.en X – had het HvJ er geen enkele moeite mee de ondernemer de keuze te bieden om het gehele investeringsgoed als ondernemingsvermogen te bestempelen, ook al werd daarvan slechts een klein deel zakelijk gebruikt.72.

Aangezien het mijns inziens toch al wenselijk is om in deze zaak een prejudiciële vraag voor te leggen over de aftrek van voorbelasting door een maatschap ter zake van een aan (twee van) haar vennoten geleverd goed (zie onderdeel 11), ligt het voor de hand om daaraan een tweede vraag toe te voegen voor het geval de in onderdeel 11 geformuleerde vraag bevestigend wordt beantwoord. Die vraag zou als volgt kunnen luiden:

“Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord, kan de – als belastingplichtige entiteit kwalificerende – personenvennootschap dan de btw ter zake van het gehele (om niet) ter beschikking gestelde onroerend goed in aftrek brengen, of slechts voor zover het onroerend goed wordt gebruikt voor belaste handelingen van de personenvennootschap?”

Naar aanleiding van het maatschapsarrest heeft de Staatssecretaris een besluit het licht doen zien. Dit besluit is enkele malen aangepast. In casu is dienaangaande relevant het besluit van 22 januari 2004, nr. CPP2003/602M.73.In dit besluit wordt over de toerekening van handelingen van vennoten aan een maatschap/vof het volgende opgemerkt (dik gedrukte opmaak origineel; cursivering van mijn hand):

“1 Inleiding

(…) Indien ondernemers niet aan de maatschap maar aan één van de maten goederen leveren of diensten verrichten, kan de voor die leveringen of diensten aan de maat in rekening gebrachte omzetbelasting door de maatschap op de voet van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in aftrek worden gebracht, indien en voor zover die goederen en diensten in het kader van de gezamenlijke onderneming worden gebezigd én de betrokken maat ter zake geen vergoeding ontvangt in de zin van de Wet. Dit volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 1983, nr. 20 808 (BNB 1983/76), bezien in samenhang met het arrest van het Hof van Justitie van 27 januari 2000, C-23/98 (Heerma; BNB 2000/297). (…)”

Belanghebbende doet op dit besluit geen beroep, naar ik vermoed omdat op grond van het besluit slechts aftrek wordt verleend indien en voor zover het goed (het pand) wordt gebruikt voor belaste handelingen, terwijl belanghebbende een volledig recht op aftrek wenst te effectueren. Hoe dit ook zij, nu op het besluit geen beroep is gedaan, laat ik een bespreking daarvan achterwege.74.

14 Ten overvloede 2: Vergelijking inkomstenbelasting: verplicht ondernemingsvermogen, verplicht privévermogen en keuzevermogen

De vraag komt op of met betrekking tot behandeling van onroerend goed door personenvennootschappen c.q. hun vennoten, een vergelijking kan worden gemaakt met de inkomstenbelasting, in die zin dat voor de aftrek van voorbelasting wordt aangesloten bij de vermogensetikettering in de inkomstenbelasting.

Ik meen van niet, niet in de laatste plaats omdat voor de heffing en aftrek van omzetbelasting altijd de btw-richtlijn doorslaggevend zal zijn (en de rechtspraak van het HvJ), en niet de nationale invulling van de vermogensetikettering in de directe belastingen.

Het lijkt mij dan ook niet dat de Hoge Raad ‘om’ moet gaan ten opzichte van zijn arrest van 2 september 1987, nr. 24051, ECLI:NL:HR:1987:AW7602, BNB 1987/292, waarin hij oordeelde dat de vermogensetikettering van een goed voor de heffing van inkomstenbelasting geen invloed heeft op (het antwoord op) de vraag of in rekening gebrachte omzetbelasting al dan niet in aftrek mag worden gebracht. De Hoge Raad overwoog:

“4.2. (…) Ten slotte is het antwoord op de vraag, of en in hoeverre voor de heffing van omzetbelasting de (…) ter zake van de levering van goederen in rekening gebrachte belasting aftrekbaar is, er niet van afhankelijk of die goederen voor de heffing van de inkomstenbelasting al dan niet tot het ondernemingsvermogen worden gerekend. (…)”

Dat neemt niet weg dat er parallellen tussen inkomstenbelasting en omzetbelasting (lijken te) kunnen worden onderkend, reden waarom een blik in de wereld van de vermogensetikettering van de inkomstenbelasting op deze plaats toch interessant kan zijn. Daarom besteed ik daaraan enige aandacht, doch niet dan nadat ik op hoofdlijnen de etiketteringsregels van de omzetbelasting heb geschetst.

Uit de rechtspraak van het HvJ – ik denk aan bijvoorbeeld de arresten Lennartz75., Armbrecht76., Charles en Charles-Tijmens en HE – valt af te leiden dat voor de btw-etikettering van een gemengd zakelijk/privé gebruikt goed de ondernemer in beginsel drie mogelijkheden heeft77., ongeacht de mate waarin het goed zakelijk wordt gebruikt:

(i) hij kan het goed geheel ‘privé’ etiketteren, in welk geval hij geen recht op aftrek heeft, ook niet indien (nadien) blijkt dat het goed in kwestie voor zakelijke (‘aftrekgerechtigde’) doeleinden wordt gebruikt,

(ii) hij kan het goed geheel ‘zakelijk’ etiketteren, in welk geval hij alle op het goed drukkende btw in aftrek kan brengen, gevolgd door heffing ter zake van het privégebruik,

(iii) hij kan het goed gedeeltelijk zakelijk en gedeeltelijk privé bestemmen. In dit geval bestaat recht op aftrek voor zover het goed zakelijk (en – uiteraard – voor aftrekrechtgevende prestaties) wordt gebruikt.

Als gezegd heeft de btw-ondernemer deze keuze ongeacht de mate waarin het goed zakelijk wordt gebruikt. Ook bij gering zakelijk gebruik (in het arrest Lennartz ging het om een auto die in geringe mate – voor ongeveer 8% – voor bedrijfsdoeleinden werd gebruikt) kan derhalve het hele goed zakelijk worden geëtiketteerd. De omzetbelasting kent derhalve niet, zoals de inkomstenbelasting dat wel kent (zie punten 14.10 en verder), verplicht ondernemersvermogen of verplicht privévermogen: zolang een goed maar gemengd gebruikt wordt, heeft de btw-ondernemer de keuze om dat goed hetzij privé, hetzij zakelijk, hetzij ‘gemengd’ te etiketteren.

Anders dan voor de inkomstenbelasting (zie hierna punt 14.8), kunnen voor de omzetbelasting zowel de maten als de maatschap ondernemer zijn. Uit de vorenaangehaalde rechtspraak volgt zonder meer dat ‘eenmansondernemers’ (maten) goederen voor de btw kunnen etiketteren. Omdat in de omzetbelasting ook de maatschap ondernemer is, rijst de vraag of ook de maatschap – of, breder gezien, de personenvennootschap – tot etikettering kan overgaan. Gesteld kan immers worden dat een maatschap geen ‘privé-deel’ heeft. In zoverre is de maatschap niet heel anders dan een rechtspersoon. Het HvJ heeft zich hieromtrent (nog) niet expliciet uitgelaten, maar met enige voorzichtigheid ben ik geneigd te zeggen dat bij personenvennootschappen etikettering mogelijk zou moeten zijn,78.althans in het arrest Charles en Charles-Tijmens – weliswaar geen ‘echte’ personenvennootschap, maar een ‘echtgenootschap’ – zag het HvJ er geen been in om te (laten) etiketteren.

Voor de inkomstenbelasting kan een personenvennootschap in ieder geval niet etiketteren. In tegenstelling tot de heffing van omzetbelasting, kunnen voor de heffing van inkomstenbelasting personenvennootschappen of andere samenwerkingsverbanden niet als belastingplichtige worden aangemerkt. Dat volgt uit artikel 1.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).79.Personenvennootschappen zijn voor de heffing van de directe belastingen80.met andere woorden transparant. Dit houdt in dat alle bezittingen en schulden, evenals de winsten en verliezen van een samenwerkingsverband worden toegerekend aan de individuele vennoten. In het navolgende neem ik als uitgangspunt de vennoot-natuurlijke persoon.

Voor het bepalen van de (jaar)winst van de vennoot is van belang om te weten welke goederen hij tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend. Goederen die tot het privévermogen van de ondernemer behoren, hebben (doorgaans) geen invloed op de winst.

In beginsel is een ondernemer vrij om een goed tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Deze vrijheid wordt evenwel beperkt door de redelijkheid. Reeds in de jaren ’50 van de vorige eeuw oordeelde de Hoge Raad (cursivering van mijn hand):81.

“dat in het algemeen het al dan niet behoren van enig vermogensbestanddeel tot een bedrijfs- of beroepsvermogen afhankelijk is van den wil van den belastingplichtige, zoals deze in zijn boekhouding of anderszins tot uitdrukking komt, en de belastingplichtige daarbij vrij is, echter binnen de grenzen der redelijkheid;”

Afhankelijk van de aanwending van een goed, kan een belastingplichtige in redelijkheid verplicht zijn een goed al dan niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Indien goederen (nagenoeg) alleen voor privédoeleinden worden gebruikt en deze goederen geen rechtstreeks zakelijk verband hebben met de onderneming, is sprake van verplicht privévermogen en worden voor- en nadelen die verband houden met dit goed niet meegenomen bij de berekening van de winst van de belastingplichtige/ondernemer.82.Wordt een goed daarentegen enkel voor de onderneming gebruikt, dan is sprake van verplicht ondernemingsvermogen.83.In andere gevallen heeft de ondernemer de keuze om een goed al dan niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Er wordt dan gesproken van ‘keuzevermogen’. Meestal gaat het daarbij om goederen die gemengd worden gebruikt.

Bij vermogensetikettering is de bedoeling van de ondernemer om een goed al dan niet binnen zijn onderneming te gaan gebruiken van belang. Dit blijkt onder andere uit het arrest van de Hoge Raad van 21 juni 1995, nr. 30108, ECLI:NL:HR:1995:AA1623, BNB 1995/238. In deze zaak ging het om landbouwgrond die de ondernemer in verpachte staat had aangeschaft. De Hoge Raad oordeelde dienaangaande dat geen sprake was van ondernemingsvermogen. Ik citeer en cursiveer:

“3.3. (…) Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende de grond verkreeg in verpachte staat en dat de grond geen functie ging vervullen in zijn onderneming, doch verpacht bleef. Deze feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende de grond tot zijn privé-vermogen diende te rekenen, tenzij hij ten tijde van de verkrijging daarvan de bedoeling had de grond te zijner tijd ten behoeve van de onderneming te gebruiken. (…)”

In gevallen waarin – zoals in casu – sprake is van een civielrechtelijk samenwerkingsverband, zoals een maatschap, bestaat nog een (sub)categorie: buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. Ik verwijs naar het arrest van de Hoge Raad van 20 januari 1954, nr. 11577, ECLI:NL:HR:1954:AY2429, BNB 1955/154. In deze zaak oordeelde de Hoge Raad (met mijn cursivering):

“(…) dat toch mogelijk is, dat tot het bedrijfsvermogen van hen, die voor gemeenschappelijke rekening een bedrijf uitoefende, behalve hun aandeel in het vennootschappelijk vermogen, ook goederen behoren, die wel voor het bedrijf worden gebezigd, doch waarvan de eigendom niet in de vennootschap is ingebracht;”

Buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen kan – net als ‘regulier’ ondernemingsvermogen – bestaan uit vermogensbestanddelen die kwalificeren als hetzij verplicht ondernemingsvermogen, hetzij als keuzevermogen, waarbij de belastingplichtige ervoor heeft gekozen het vermogen (gedeeltelijk) toe te rekenen aan diens onderneming.

Alvorens kan worden vastgesteld of een pand dat deels zakelijk wordt gebruikt – zoals in het onderhavige geval – kan kwalificeren als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen, is van belang om te weten wanneer bij een gemengd zakelijk/privé gebruikt pand – in het algemeen – sprake is van verplicht ondernemingsvermogen, verplicht privévermogen of keuzevermogen. Voor de etikettering van vermogensbestanddelen als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen gelden namelijk dezelfde regels als voor etikettering als ‘regulier’ ondernemingsvermogen.

Uit de uitspraak van Hof Arnhem van 30 maart 2004, nr. 03/0626, ECLI:NL:GHARN:2004:AO8163, leid ik af dat bij een gemengd gebruikt pand sprake is van keuzevermogen wanneer het betreffende pand voor meer dan 10% zakelijk wordt gebruikt. In de betreffende zaak ging het om een belanghebbende die samen met haar echtgenoot in de vorm van een vof een tandartsenpraktijk uitoefende. Op 17 september 1993 had belanghebbende de onverdeelde helft verkregen in een vrijstaand woonhuis. De garage behorende bij deze woning was bestemd om na verbouwing als praktijkruimte in gebruik te nemen. Daarnaast was één kamer van de woning bestemd om als kantoorruimte te dienen en werd een deel van de zolder gebruikt als archiefruimte. In geschil was of de woning verplicht privévermogen vormde, dan wel of sprake was van keuzevermogen. Het Hof overwoog dienaangaande (met mijn cursivering):

“4.1. Bij de beoordeling van het onderhavige geschil dient te worden vooropgesteld dat belanghebbende gerechtigd is de woning in haar geheel tot het bedrijfsvermogen te rekenen, indien deze ten tijde van de aankoop ervan was bestemd om voor meer dan 10 percent (van de inhoud) te worden gebruikt ten behoeve van de onderneming.

(…)

Alsdan is sprake van keuzevermogen en overschrijdt belanghebbende niet de grenzen der redelijkheid door de gehele woning tot haar ondernemingsvermogen te rekenen.”

In dit verband kan ook worden gewezen op de uitspraken van Rechtbank Haarlem van 18 november 2010, nr. 10-2305, ECLI:NL:RBHAA:2010:BO5835, van Rechtbank Arnhem van 7 december 2010, nr. AWB 10/1515, ECLI:NL:RBARN:2010:BO6483, van Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 21 november 2014, nrs. AWB 14/265 t/m 14/268, ECLI:NL:RBZWB:2014:7990 en van Hof Arnhem van 26 juli 2011, nr. 11/00025, ECLI:NL:GHARN:2011:BR4570. Het door de belanghebbende in deze laatste zaak ingestelde cassatieberoep is door de Hoge Raad bij uitspraak van 11 mei 2012, nr. 11/04003, ECLI:NL:HR:2012:BW5371, V-N 2012/43.11, beslist met toepassing van artikel 81 RO.84.

Voor de mogelijkheid om een deels zakelijk gebruikt pand als ondernemingsvermogen (keuzevermogen) aan te merken, wordt door de feitenrechters dus aangesloten bij de omvang van het gebruik binnen de onderneming. Als dit minder is dan 10%, is sprake van verplicht privévermogen. Wordt het pand voor meer dan 10% gebezigd binnen de onderneming, dan is sprake van keuzevermogen en kan de belastingplichtige ervoor kiezen om het pand volledig tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen.85.

De Rechtbank heeft in haar uitspraak in de onderhavige zaak (zie punt 3.1.1 van deze conclusie) geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op teruggaaf van 10% van de op het pand drukkende omzetbelasting. Dat percentage is gebaseerd op het (veronderstelde) zakelijk gebruikte deel van het pand. Ik citeer:

“4.3. (…) De inspecteur stelt de aftrekbare voorbelasting op 10% (…) De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat het pand voor een groter deel dan de door de inspecteur gestelde 10% in het kader van de onderneming van belanghebbende wordt gebruikt. (…).”

Hiervan uitgaande zal het pand voor de heffing van inkomstenbelasting keuzevermogen zijn. Het staat de maten – [A] en [B]86.– dan vrij om het pand voor de heffing van inkomstenbelasting volledig tot hun ondernemingsvermogen te rekenen.

Vaststaat dat het pand niet is ingebracht in belanghebbende (vergelijk punt 2.5 van deze conclusie). Het pand kan dan louter kwalificeren als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. De stukken van het geding bieden overigens geen aanknopingspunten omtrent de door [A] en [B] voor de inkomstenbelasting gemaakte keuze met betrekking tot het pand.

Omdat voor de inkomstenbelasting bij de beoordeling of sprake is van ondernemerschap, door personenvennootschappen wordt heen gekeken en het ondernemerschap aldus per persoon (vennoot) wordt bezien, is het naar mijn mening logisch dat ook vermogensbestanddelen die niet zijn ingebracht in de personenvennootschap, maar wel worden gebruikt voor de onderneming van de personenvennootschap, tot het (buitenvennootschappelijk) ondernemingsvermogen van de belastingplichtige – de vennoot – (kunnen) worden gerekend. Maak ik de vergelijking met de omzetbelasting – met zowel de personenvennootschap als de vennoten als potentieel belastingplichtigen – dan ligt voor de hand dat, ervan uitgaande dát de maatschap kan etiketteren (zie punt 14.7), vermogensbestanddelen die zijn ingebracht in de personenvennootschap (kunnen) behoren tot het ondernemingsvermogen van die vennootschap, en dat vermogensbestanddelen die niet zijn ingebracht in principe hooguit kunnen kwalificeren als (‘buitenvennootschappelijk’) ondernemingsvermogen van de vennoten. Dit kan in beginsel alleen aanleiding zijn voor aftrek indien en voor zover de vennoten met dit ‘buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen’ een belaste activiteit uitoefenen. Dat is in casu niet het geval nu het echtpaar [A/B] de werkkamer in het pand niet onder bezwarende titel ter beschikking stelt aan de maatschap.

De ‘eis’ van een eigen ondernemingsactiviteit vinden we niet terug in de inkomstenbelasting. In tegenstelling tot voor de heffing van omzetbelasting, is het voor de heffing van inkomstenbelasting reeds voldoende dat het pand (voor 10% of meer) wordt gebruikt voor de onderneming (van de maatschap). Dit is een cruciaal verschil dat tot gevolg heeft dat voor de heffing van inkomstenbelasting het pand wel volledig kan kwalificeren als ondernemingsvermogen van de vennoten. Voor de omzetbelasting ligt dat anders: de vennoten – die met het pand geen economische activiteit verrichten87.– gebruiken het pand niet voor (belaste) bedrijfsdoeleinden, en kunnen het pand derhalve naar het zich laat aanzien niet ‘zakelijk’ etiketteren, terwijl – nu het pand slechts (gedeeltelijk) ten gebruike van de maatschap staat – ook de maatschap het pand mijns inziens niet zakelijk kan etiketteren, en het nog maar de (prejudiciële) vraag is of en in hoeverre de maatschap toch recht heeft op aftrek.

Alles bij elkaar lijken mij derhalve de verschillen wat betreft de etikettering van vermogensbestanddelen voor de inkomstenbelasting en de omzetbelasting zodanig dat een werkbare vergelijking – in die zin dat de omzetbelasting de inkomstenbelasting volgt – niet mogelijk is.

Zoals ik in onderdeel 8 van deze conclusie heb betoogd, getuigt het oordeel van het Hof Amsterdam dat het beroep van belanghebbende op het maatschapsarrest buiten de verwijzingsopdracht valt van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel is dit oordeel onbegrijpelijk. Het eerste middel – dat zich richt tegen dit oordeel van Hof Amsterdam – slaagt derhalve.

Om het welslagen van de middelen 2 en 3 te kunnen beoordelen is het mijns inziens opportuun prejudiciële vragen voor te leggen aan het HvJ. Ik verwijs hiervoor naar de onderdelen 11 en 12 van deze conclusie en de daarin88.geformuleerde prejudiciële vragen, te weten:

1. Moeten de artikelen 17, lid 2, onder a, en 18, lid 1, onder a, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat een – als belastingplichtige entiteit kwalificerende – personenvennootschap recht heeft op aftrek van de voorbelasting ter zake van een aan twee van haar (drie) vennoten opgeleverd onroerend goed waarvan deze vennoten een deel (meer specifiek: een werkkamer) kosteloos aan haar ter beschikking stellen en, welk deel door de vennootschap in het kader van haar economische activiteit wordt gebezigd?

2. Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord, kan de – als belastingplichtige entiteit kwalificerende – personenvennootschap dan de btw ter zake van het gehele (om niet) ter beschikking gestelde onroerend goed in aftrek brengen, of slechts voor zover het onroerend goed wordt gebruikt voor belaste handelingen van de personenvennootschap?

Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 VWEU het HvJ te verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de onder 15.2 van deze conclusie geformuleerde vragen, en iedere verdere beslissing aan te houden totdat het HvJ naar aanleiding van voormeld verzoek uitspraak heeft gedaan.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal