HR, 11-02-2011, nr. 43 144 bis

HR nr. 43 144 bis

HvJ EU zaak C-352/08

Rolnr. Hof 04/02813

Derde Kamer (A)

Beschikking ex art. 14, lid 8 Wet Vpb

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Nadere conclusie van 7 september 2010 na prejudicieel antwoord inzake:

MODEHUIS A. ZWIJNENBURG B.V.

TEGEN

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

1. Inleiding en overzicht

1.1. De inzet van deze procedure is vergoeding van belastingschade en van de volledige kosten van bezwaar en beroep. Het voorwerp van geschil is de afwijzing van de Inspecteur van het verzoek van de belanghebbende tot zekerheid vooraf over een bedrijfsfusie ex art. 14(1) Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) tussen de belanghebbende als overdrager en B Beheer B.V. als overnemer. Die fusie zou onderdeel uitmaken van een bedrijfsoverdracht van vader op zoon. Zij beoogde uiteindelijk - na overdracht van de aandelen B Beheer B.V. aan de belanghebbende - in één vennootschap samen te brengen de panden a-straat 1 en 2, die fysiek al met elkaar verbonden waren bij de uitoefening van één mode-onderneming. Omdat de beschikking ex art. 14(8) Wet Vpb afwijzend luidde en de betrokkenen niet op de - bovendien onzekere - uitslag van een procedure wilden wachten, B Beheer B.V. het pand a-straat 1 rechtstreeks overgedragen aan de belanghebbende, die over die verkrijging overdrachtsbelasting heeft voldaan.

1.2. De belanghebbende wenst (i) ex art. 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) vergoeding van de door de - haars inziens onrechtmatig - afwijzende beschikking geleden schade, bestaande uit de door haar voldane overdrachtsbelasting, en (ii) ex art. 7:15 resp. 8:75 Awb vergoeding van haar kosten van bezwaar en beroep.(1)

1.3. Bij tussenarrest van 11 juli 2008(2) heeft u het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) prejudicieel de vraag voorgelegd of art. 11(1)(a) van de EU-Fusierichtlijn(3) zo moet worden uitgelegd dat de richtlijnfaciliteiten (uitstel van heffing van vennootschapsbelasting en van aanmerkelijk-belangheffing door middel van doorschuiving van boekwaarden en fiscale claims) kunnen worden geweigerd als een samenstel van rechtshandelingen erop is gericht de heffing te voorkomen van een andere belasting, nl. de overdrachtsbelasting, dan de belastingen ter zake waarvan de richtlijn in faciliteiten voorziet (vennootschapsbelasting en aanmerkelijk-belangheffing). Uw tussenarrest is becommentarieerd door Van der Geld, De Jonge, Weber en Lambooij en door de redactie van V-N (voor vindplaatsen, zie voetnoot 2).

1.4. Bij arrest van 20 mei 2010 (hierna te noemen Modehuis Zwijnenburg)(4) heeft het HvJ geantwoord dat art. 11(1)(a) van de Fusierichtlijn zo moet worden uitgelegd dat de richtlijnfaciliteiten niet kunnen worden geweigerd aan de belastingplichtige die door middel van een juridische constructie bestaande in een bedrijfsfusie, de heffing wilde voorkomen van een belasting zoals die in het hoofdgeding, namelijk overdrachtsbelasting, wanneer deze belasting niet binnen de werkingssfeer van deze richtlijn valt. Dat arrest is becommentarieerd door Van Horzen, Weber en door de redactie van V-N (voor vindplaatsen, zie voetnoot 4).

1.5. In de eerste conclusie in deze zaak merkte ik over de eis tot schadevergoeding op:

"12. Proceskosten en schade bij onjuiste implementatie van de Fusierichtlijn

De belanghebbende wenst vergoeding van (i) al haar bezwaar- en proceskosten en (ii) de betaalde overdrachtsbelasting. De inzet van de procedure is in wezen te doen vaststellen dat de inspecteur onrechtmatig heeft gehandeld door desverzocht geen goedkeuring ex art. 14, lid 8, Wet Vpb af te geven, om op basis daarvan schadevergoeding te eisen ex de artt. 8:73 en 8:75 Awb, mede onder aanvoering van 'bijzondere omstandigheden' in de zin van art. 2, lid 3, Besluit proceskosten bestuursrecht. Ik meen dat bij de beoordeling daarvan, met name van de stelling dat de door de belanghebbende betaalde overdrachtsbelasting moet gelden als schade als gevolg van die weigering, vele vragen rijzen die echter in dit stadium niet beantwoord hoeven of kunnen worden omdat eerst opheldering verkregen moet worden over de interpretatie van de Fusierichtlijn om vast te kunnen stellen óf sprake was van een onrechtmatige weigering."

1.6. Nu het arrest van het HvJ de door u gevraagde opheldering omtrent de reikwijdte van art. 11(1)(a) van de Fusierichtlijn heeft gegeven, komt thans het verzoek om schadevergoeding aan snee. Daarover gaat deze nadere conclusie.

1.7. Er resteren na de prejudiciële voorlichting door het HvJ twee door u te beantwoorden vragen:

(i) had rechtens overdrachtsbelasting geheven kunnen worden bij uitvoering van de constructie zoals oorspronkelijk gepland?

(ii) had de fiscus het Richtlijnvoordeel (uitstel van vennootschapsbelastingheffing over de stille en fiscale reserves en de goodwill van de belanghebbende) wél kunnen weigeren op de grond dat de constructie diende tot oneigenlijk uitstel van vennootschapsbelasting over de stille reserve in de onroerende zaak van Beheer BV?

1.8. Ik concludeer dat belanghebbendes verzoek om schadevergoeding geen grondslag heeft, nu er geen schade is, althans geen schade die een gevolg is van het onrechtmatig weigeren van een begunstigende beschikking ex art. 14(8) Wet Vpb. Ook mét begunstigende beschikking (voor de vennootschapsbelasting) zou de belanghebbende bij uitvoering van de oorspronkelijk geplande constructie mijns inziens - als gevolg van de toepassing van fraus legis voor de overdrachtsbelasting - niet gevrijwaard zijn van heffing van overdrachtsbelasting.

1.9. Voorts onderzoek ik - mede in verband met de proceskosten - of de weigering wel onrechtmatig was. De Staatssecretaris stelt dat de beschikking ook geweigerd had kunnen worden op grond van oneigenlijk uitstel van vennootschapsbelasting over de stille reserve in het over te dragen pand.

1.10. Voor de vennootschapsbelasting benadert de voorgenomen constructie rechtstreekse vervreemding van de aandelen Beheer BV door de ouders aan de belanghebbende. Die vervreemding zou geen vennootschapsbelastingheffing opgeroepen hebben, maar a.b.-heffing bij de ouders. Ik concludeer daarom dat, hoezeer ook een der hoofddoelen was het uitstellen van vennootschapbelasting over de stille reserve in het pand van Beheer BV, zulks niet in strijd komt met doel en strekking van de Fusierichtlijn en daarmee evenmin met doel en strekking van de wet, die Richtlijnconform moet worden toegepast. Zelfs als dat anders zou zijn, concludeer ik dat het Richtlijnvoordeel toch niet geweigerd had kunnen worden omdat weigering willekeurig en daarmee disproportioneel zou zijn geweest. Als het misbruik zou hebben bestaan in kunstmatig uitstel van heffing over de stille reserve in het pand van Beheer BV, dan zou dát misbruik gecorrigeerd hebben moeten worden, en zou niet een heel andere stille reserve (die in het vermogen van de belanghebbende) van een andere belastingplichtige belast moeten worden. De stille reserve in het pand van Beheer BV valt buiten de werkingssfeer van de Richtlijn omdat zowel overdracht van het pand als overdracht van de aandelen Beheer BV aan de belanghebbende buiten de werkingssfeer van de Richtlijn zouden zijn vallen. Dan kan de Richtlijn ook niet misbruikt worden met betrekking tot de stille reserve in het pand van Beheer BV.

1.11. Conclusie: de weigering van een begunstigende beschikking was weliswaar onrechtmatig, maar de door de belanghebbende gestelde schade (de overdrachtsbelasting) doet zich niet voor, althans niet als gevolg van die onrechtmatigheid.

2. De feiten en de loop van het geding tot en met de prejudiciële verwijzing

2.1. De onderdelen 3.1 tot en met 3.3 van uw verwijzingsarrest vermelden de volgende feitelijke grondslag:

"3.1. Belanghebbende exploiteerde een modezaak in de panden a-straat 1 en a-straat 2 te Z. Het pand a-straat 2 was eigendom van belanghebbende. Het pand a-straat 1 was eigendom van B Beheer B.V. (hierna ook: Beheer BV) . Belanghebbende huurde het pand a-straat 1 van Beheer BV. Beheer BV was een, behoudens het beheer van twee onroerende zaken, niet actieve vennootschap. De aandelen van belanghebbende waren - via een holding - in handen van C (hierna: de zoon) en diens echtgenote. De aandelen van Beheer BV werden gehouden door A en diens echtgenote (hierna: de ouders). De panden a-straat 1 en 2 vormen één winkelruimte.

3.2. Belanghebbende heeft bij brief van 13 januari 2004 aan de Inspecteur het volgende verzocht: "Het voornemen bestaat om de overdracht van vader op zoon te voltooien door een overdracht van de aandelen B Beheer B.V. Ter uitvoering van de overdracht gaan onze gedachten uit naar een bedrijfsfusie tussen Modehuis A. Zwijnenburg B.V. en B Beheer B.V. op de voet van artikel 14, lid 1, van de Wet Vpb. Modehuis A. Zwijnenburg B.V. zal daartoe haar onderneming inbrengen in B Beheer B.V. tegen uitreiking van aandelen. In een later stadium zal Modehuis A. Zwijnenburg B.V. de aandelen B Beheer B.V., die thans eigendom zijn van de ouders, verwerven. De ouders zullen daartoe een koopoptie op die aandelen verstrekken. Naar onze mening kan artikel 14, lid 1, worden toegepast, omdat beide vennootschappen geen verrekenbare verliezen hebben en hetzelfde winstbepalingsregime van toepassing is. Voorts is naar onze mening bij de fusie geen overdrachtsbelasting verschuldigd op grond van artikel 15, lid 1, letter h, juncto artikel 5a van het Uitvoeringsbesluit BRV. Wij verzoeken u te bevestigen dat de bedrijfsfusie en de latere verwerving van de aandelen B Beheer B.V. kan plaatsvinden zonder belastingheffing. Uiteraard behoudens de heffing van inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang, want wij beseffen dat de ouders die belasting verschuldigd worden zodra zij hun aandelenbezit vervreemden."

3.3. De Inspecteur heeft het verzoek van belanghebbende opgevat als een verzoek bedoeld in artikel 14, lid 8, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst tot 11 juli 2005; hierna: de Wet). De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de beoogde bedrijfsfusie in overwegende mate was gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing en daarom het verzoek bij beschikking van 19 januari 2004 afgewezen. Voorts heeft de Inspecteur belanghebbendes brief van 13 januari 2004 doorgezonden naar zijn ambtgenoot van de Belastingdienst/P, voor een beoordeling van de gevolgen van de bedrijfsfusie voor de overdrachtsbelasting. Die ambtgenoot heeft op 9 juni 2005 aan belanghebbende het volgende medegedeeld:

"De inbreng van uitsluitend de materiële onderneming met de daarbij behorende onroerende zaak van "Modehuis A. Zwijnenburg B.V." in B Beheer B.V. kan plaatsvinden met toepassing van de bedrijfsfusievrijstelling op grond van artikel 15, eerste lid, letter h van de Wet BVR, jo artikel 5a van het Uitvoeringsbesluit BVR. B Beheer B.V. is een onroerendzaaklichaam als bedoeld in artikel 4 van de Wet BVR. U merkt op dat op de aandelen van deze B.V. een koopoptie zal worden verstrekt. Het verstrekken van een koopoptie stel ik gelijk met het vervreemden dan wel het verkrijgen van aandelen. Na voornoemde bedrijfsfusie kan ik zonder beoordeling van de balansposities niet beoordelen of in casu een onroerendzaaklichaam conform artikel 4 Wet WBR in stand blijft. Zo ja dan dient bij het verstrekken van een koopoptie, op het tijdstip van de verkrijging, rekening te worden gehouden met referentieperiode van een jaar als bedoeld in artikel 4, eerste lid, letter a, van de Wet BVR.""

2.2. De verkoop van het pand (a-straat 1) van Beheer BV aan de belanghebbende heeft niet plaatsgevonden onder ontbindende voorwaarden (zie blz. 2 van het p.v. van de zitting van het Hof).

2.3. Niet in geschil is dat het uiteindelijke doel van de voorgenomen operatie was het samenbrengen van beide panden in één onderneming waarvan het belang uiteindelijk de zoon en diens vrouw aanging en dat zulks op zichzelf een zakelijk doel was in het licht van de generatiewisseling in het bedrijf. U overwoog ter zake in uw verwijzingsarrest:

"3.4. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat tussen partijen niet in geschil is dat de door belanghebbende en de zoon gekoesterde wens de panden a-straat 1 en 2 samen te brengen in één onderneming waarvan de voordelen de zoon uiteindelijk via zijn aandeelhouderschap in belanghebbende zullen aangaan, berust op zakelijke overwegingen."

Het gaat dus om de (on)zakelijkheid van de overwegingen die leidden tot de voorgenomen omweg, bestaande in een bedrijfsfusie in een richting (van zoon-BV naar ouders-BV) die tegenovergesteld is aan die welke volgens het verklaarde doel gevolgd zou moeten worden (bedrijfsoverdracht van ouders aan zoon), kort daarna gevolgd door het ongedaan maken van die niet-gewenste hernieuwde participatie van de ouders in de onderneming, een en ander ter vermijding van - in elk geval - de overdrachtsbelasting op het pand a-straat 1 en volgens de feitelijke vaststellingen van het Hof ook tot oneigenlijk uitstel van vennootschapsbelasting over de stille reserve in dat pand.

2.4. Over het gegeven dat het Hof Den Haag betekenis hechtte aan het ontbreken van een materiële onderneming in Beheer BV overwoog u:

"4.2. Voor zover de klachten betogen dat het Hof ten onrechte betekenis heeft toegekend aan de omstandigheid dat Beheer BV niet actief was, falen zij. Dat Beheer BV zelf geen onderneming drijft welke door de fusie met de onderneming van de inbrengende vennootschap wordt samengevoegd, staat weliswaar aan de toepassing van de bedrijfsfusiefaciliteit niet in de weg (vgl. HR 4 februari 1998, nr. 30 074, BNB 1998/176), maar het Hof heeft die omstandigheid niet op zichzelf als een belemmering voor de fusiefaciliteit aangemerkt, doch slechts als een aanwijzing dat de voorgenomen bedrijfsfusie als een omweg moet worden aangemerkt. Dit laatste stond het Hof vrij."

2.5. Het Hof Den Haag oordeelde dat de gevolgde omweg maar één beweegreden had en wel een antifiscale:

"6.2 (...) De enige beweegredenen die het Hof voor de (...) omweg uit de overgelegde stukken kan afleiden, is het ontgaan van de heffing van overdrachtsbelasting bij een directe overdracht van het pand a-straat 1 door B Beheer BV aan belanghebbende - welke weg belanghebbende uiteindelijk ook heeft gevolgd - alsmede het uitstellen van de heffing van vennootschapsbelasting over het verschil tussen de boekwaarde van dit pand en de waarde in het economische verkeer bij overdracht."

U overwoog daaromtrent:

"4.3.1. Voorts betogen de klachten dat het Hof geen richtlijnconforme uitleg aan artikel 14 van de Wet heeft gegeven dan wel een onbegrijpelijk oordeel heeft gegeven door betekenis toe te kennen aan het volgen van een omweg, terwijl niet in geschil is dat sprake is van zakelijke motieven om tot het samenbrengen van de panden a-straat 1 en 2 in één onderneming te geraken. Volgens de klachten mag de omstandigheid dat de weg waarlangs het zakelijke doel van het samenbrengen van de panden 1 en 2 zou worden gerealiseerd, zou meebrengen dat ter zake daarvan geen overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn, geen beletsel vormen voor het toestaan van de fusiefaciliteiten.

4.3.2. Indien de onderhavige bedrijfsfusie zou worden beschouwd enkel vanuit het oogpunt van de twee direct betrokken vennootschappen - belanghebbende als inbrengende vennootschap en Beheer BV als ontvangende vennootschap - , en de voorgenomen, op de bedrijfsfusie volgende, overdracht van de nog door de ouders gehouden aandelen in Beheer BV aan belanghebbende buiten beschouwing zou worden gelaten, zou het niet in de rede liggen te oordelen dat het hoofddoel of een der hoofddoelen van de voorgenomen bedrijfsfusie was het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Weliswaar zou het zakelijke doel van de bedrijfsfusie, het samenbrengen van de panden a-straat 1 en 2 in één onderneming, ook kunnen worden bereikt door rechtstreekse overdracht van het pand a-straat 1 aan belanghebbende of door overdracht van de aandelen in Beheer BV aan belanghebbende, welke overdrachten beide zouden leiden tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting en - bij eerstbedoelde overdracht - tot heffing van vennootschapsbelasting over de stille reserve ter zake van het pand a-straat 1, maar het stond de betrokken vennootschappen vrij om te kiezen wie van hen voortaan de onderneming zou drijven in de in één onderneming samengebrachte panden.

4.3.3. De Hoge Raad acht evenwel niet voor redelijke twijfel vatbaar dat voor het antwoord op de vraag of het hoofddoel of een der hoofddoelen van de bedrijfsfusie belastingfraude of belastingontwijking was, artikel 11, lid 1, letter a, van de Richtlijn zo moet worden uitgelegd dat alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen. In het onderhavige geval is dat mede de omstandigheid dat het (indirecte) belang in de onderneming van belanghebbende mede zou komen te berusten bij de ouders, terwijl het klaarblijkelijk de bedoeling was dat het belang bij die onderneming geheel bij de zoon en diens echtgenote zou (blijven) berusten. Gelet hierop kon het Hof, hoezeer ook de wens de panden a-straat 1 en 2 samen te brengen in één onderneming berustte op zakelijke overwegingen, oordelen dat de voor het realiseren van dit zakelijke doel gekozen omweg van de inbreng van belanghebbendes onderneming in Beheer BV (de bedrijfsfusie) niet door zakelijke overwegingen was ingegeven. De klachten falen derhalve in zoverre."

2.6. Over de verdeling van de bewijslast en over de betekenis van de brief van de Inspecteur van 9 juni 2005 over de overdrachtsbelastinggevolgen van de bedrijfsfusie (zie 2.1) oordeelde u:

"4.4.1. De klachten betogen voorts dat het Hof ten onrechte de bewijslast dat niet aannemelijk is dat belastingfraude of -ontwijking het hoofddoel of een der hoofddoelen van de bedrijfsfusie was, bij belanghebbende heeft gelegd. De Hoge Raad verstaat dit betoog aldus dat het Hof de in artikel 14, lid 4, van de Wet vervatte bewijslastverdeling heeft geschonden, nu in het onderhavige geval de bedrijfsfusie een zakelijk doel - het samenbrengen van de panden a-straat 1 en 2 in één onderneming - diende, zodat niet het in artikel 14, lid 4, van de Wet neergelegde rechtsvermoeden geldt dat een bedrijfsfusie geacht wordt in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing indien deze niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen.

4.4.2. De klachten miskennen dat het Hof niet op grond van het in artikel 14, lid 4, van de Wet vervatte rechtsvermoeden belanghebbende heeft belast met het bewijs dat de onderhavige bedrijfsfusie niet in overwegende mate was gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Het Hof heeft kennelijk de stelling van de Inspecteur dat de voor het samenbrengen van de panden a-straat 1 en 2 gekozen weg van de bedrijfsfusie louter was ingegeven door de wens om overdrachtsbelasting te ontgaan, aannemelijk geoordeeld en belanghebbende niet geslaagd geacht in het tegenbewijs dat de wens om overdrachtsbelasting te vermijden niet in overwegende mate de reden was voor de gekozen weg. De klachten falen derhalve ook in zoverre.

4.5. De klachten bestrijden ten slotte tevergeefs 's Hofs oordeel dat de hiervoor in 3.3 weergegeven uitlating van de inspecteur van de Belastingdienst/P voor wat betreft de vrijstelling van de heffing van overdrachtsbelasting slechts ziet op het pand a-straat 2. Dit oordeel kan, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden."

2.7. U verwierp aldus alle door de belanghebbende aangevoerde klachten tegen 's Hofs uitspraak. Daarmee staan de door het Hof vastgestelde feiten ook in cassatie vast, met name 's Hofs vaststelling van de beweegreden(en) voor de voorgenomen tweestapsomweg.

2.8. De redactie van V-N tekende bij uw arrest aan:(5)

"Al met al kunnen wij hier nog niet heel duidelijke lijnen uit destilleren. Het lijkt erop dat een feitelijk, van geval tot geval te bepalen, té kunstmatige omweg, naar een op zich zakelijk doel, kan leiden tot het niet verkrijgen van de fusie- en splitsingsfaciliteiten. En dat vinden wij wel weer verrassend, want uit HR 17 december 2004, nr. 39080, BNB 2005/169, V-N 2005/2.16 hadden wij afgeleid dat de zogenoemde 'verschillende wegen'-leer van fraus legis (ook wel fraus legis met betrekking tot de gevolgde route genoemd) ten grave was gedragen. Nu lijkt die leer dus via een omweg bij de fusies en splitsingen - en voor alle duidelijkheid buiten het kader van fraus legis - weer terug te keren."

2.9. In mijn conclusie voorafgaande aan uw tussenarrest had ik voorgesteld prejudicieel de volgende drie vragen voor te leggen aan het HvJ:

"i) kunnen ook indien niet verijdeling, maar uitstel van vennootschapsbelasting of inkomstenbelasting (met behoud van aanspraak van de fiscus op - wellicht veel - latere heffing) hoofddoel of één der hoofddoelen is van een inbreng van activa in de zin van art. 2, lid 1, sub c, van Richtlijn 90/434/EEG, de voordelen van die Richtlijn worden geweigerd aan de belastingplichtige op de grond dat sprake is van 'belastingontwijking' in de zin van art. 11 van de Fusierichtlijn, en zo ja, onder welke omstandigheden?

ii) kunnen de Richtlijnvoordelen, die uitsluitend de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting betreffen, op grond van art. 11 van de Fusierichtlijn geweigerd worden indien een overigens onder de Richtlijn vallende bedrijfsfusie als hoofddoel of één der hoofddoelen heeft de ontwijking van andere belastingen dan die waarop de Richtlijn ziet, met name de overdrachtsbelasting?

iii) kunnen aandeelhoudersbelangen als 'zakelijke overwegingen' in de zin van art. 11 van de Richtlijn gelden indien die belangen geen verband houden met ondernemingsbelangen van de betrokken rechtspersonen?"

2.10. U heeft het HvJ van ambtswege de volgende prejudiciële vraag voorgelegd:

"Moet artikel 11, lid 1, letter a, van Richtlijn nr. 90/434/EEG van 23 juli 1990 zo worden uitgelegd dat de faciliteiten van die richtlijn kunnen worden geweigerd aan de belastingplichtige ingeval een samenstel van rechtshandelingen erop is gericht de heffing te voorkomen van een andere belasting dan de belastingen waarop de in die richtlijn opgenomen faciliteiten betrekking hebben?"

2.11. Uw instructie van het HvJ luidde als volgt:

"4.6. Ambtshalve wordt het volgende overwogen.

4.6.1. Uit het hiervoor overwogene volgt dat ervan moet worden uitgegaan dat een hoofddoel van de onderhavige bedrijfsfusie was het ontgaan van bepaalde fiscale gevolgen welke zouden zijn opgetreden indien het pand a-straat 1 dan wel de aandelen in Beheer BV zouden zijn overgedragen aan belanghebbende. Die fiscale gevolgen zouden in ieder geval bestaan in de verschuldigdheid van overdrachtsbelasting door belanghebbende ter zake van de verkrijging van het pand a-straat 1, respectievelijk de aandelen in Beheer BV.

4.6.2. De overdrachtsbelasting behoort niet tot de belastingen waarvan de heffing op grond van de Richtlijn achterwege behoort te blijven als sprake is van een bedrijfsfusie, nu ingevolge artikel 4 van de Richtlijn fusies slechts niet mogen leiden tot enigerlei belastingheffing over de meerwaarden die bepaald worden door het verschil tussen de werkelijke waarde van de overgedragen activa en passiva en hun fiscale waarde. De vraag rijst of artikel 11, lid 1, letter a, van de Richtlijn zo moet worden uitgelegd dat ook het ontgaan van overdrachtsbelasting kan worden begrepen onder belastingfraude of -ontwijking als bedoeld in die bepaling."

U noemt niet het door het Hof Den Haag feitelijk vastgestelde tweede hoofddoel (naast het hoofddoel van ontgaan van overdrachtsbelasting) van de omweg: oneigenlijk uitstel van vennootschapsbelasting over de stille reserve in het pand a-straat 1.

3. Het prejudiciële antwoord

3.1. Het HvJ (eerste kamer) verklaarde voor recht:

"Artikel 11, lid 1, sub a, van richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 (...) moet aldus worden uitgelegd dat de daarbij ingevoerde faciliteiten niet kunnen worden geweigerd aan de belastingplichtige die door middel van een juridische constructie bestaande in een bedrijfsfusie, de heffing wilde voorkomen van een belasting zoals die in het hoofdgeding, namelijk overdrachtsbelasting, wanneer deze belasting niet binnen de werkingssfeer van deze richtlijn valt."

3.2. Daartoe overwoog het HvJ als volgt:

"37 Uit het dossier volgt dat bij gebreke van een uitdrukkelijke nationale bepaling die de Nederlandse belastingautoriteiten de mogelijkheid biedt om het voordeel van de vrijstelling van overdrachtsbelasting te weigeren in geval van een bedrijfsfusie waarbij vaststaat dat zij door de belastingplichtige in overwegende mate wordt voorgenomen om de heffing van die belasting te ontwijken, deze autoriteiten artikel 11, lid 1, sub a, van richtlijn 90/434 zodanig willen toepassen dat vennootschapsbelasting wordt geheven ter compensatie van de ontweken overdrachtsbelasting.

38 Het Hof heeft aangaande de doelstelling van deze richtlijn reeds gepreciseerd dat zij volgens de eerste overweging van haar considerans beoogt concurrentieneutrale belastingvoorschriften tot stand te brengen om de ondernemingen in staat te stellen zich aan te passen aan de eisen van de gemeenschappelijke markt, hun productiviteit te vergroten en hun concurrentiepositie op de internationale markt te versterken. In deze overweging heet het eveneens dat fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil waarbij vennootschappen uit verschillende lidstaten zijn betrokken, niet moeten worden belemmerd door uit de fiscale voorschriften van de lidstaten voortvloeiende bijzondere beperkingen, nadelen of distorsies (arrest Leur-Bloem, reeds aangehaald, punt 45).

39 Meer bepaald beoogt richtlijn 90/434 de fiscale obstakels voor grensoverschrijdende herstructureringen van ondernemingen weg te nemen, door te waarborgen dat eventuele waardevermeerderingen van aandelen niet worden belast voordat zij daadwerkelijk worden gerealiseerd (arresten van 5 juli 2007, Kofoed, C-321/05, Jurispr. blz. I-5795, punt 32, en 11 december 2008, A.T., C-285/07, Jurispr. blz. I-9329, punt 28).

40 Met dat doel bepaalt richtlijn 90/434, meer bepaald in artikel 4 ervan, dat fusies of splitsingen niet mogen leiden tot enigerlei belastingheffing over de meerwaarden die bepaald worden door het verschil tussen de werkelijke waarde van de overgedragen activa en passiva en hun fiscale waarde, en in artikel 8 ervan dat de toekenning bij een fusie, een splitsing of een aandelenruil, van bewijzen van deelgerechtigdheid in het maatschappelijk kapitaal van de ontvangende of de verwervende vennootschap aan een deelgerechtigde van de inbrengende of verworven vennootschap in ruil voor bewijzen van deelgerechtigdheid in het maatschappelijk kapitaal van deze laatste vennootschap, op zich niet kan leiden tot enigerlei belastingheffing op het inkomen, de winst of de meerwaarden van deze deelgerechtigde.

41 Het Hof heeft eveneens geoordeeld dat de bij de richtlijn ingevoerde gemeenschappelijke fiscale regeling, die verschillende fiscale voordelen behelst, zonder onderscheid van toepassing is op elke fusie, splitsing, inbreng van activa en aandelenruil, ongeacht om welke redenen deze plaatsvindt en of deze van financiële, economische of zuiver fiscale aard zijn (reeds aangehaalde arresten Leur-Bloem, punt 36, en Kofoed, punt 30).

42 Hieruit volgt dat de bepaling van de transacties die onder de faciliteiten van richtlijn 90/434 kunnen vallen, niet afhangt van financiële, economische of fiscale overwegingen. De motieven voor de voorgenomen transactie zijn daarentegen van belang bij de tenuitvoerlegging van de in artikel 11, lid 1, van die richtlijn voorziene faciliteit.

43 Krachtens artikel 11, lid 1, sub a, van richtlijn 90/434 kunnen de lidstaten weigeren de richtlijn geheel of gedeeltelijk toe te passen of het voordeel ervan tenietdoen, met name indien blijkt dat de aandelenruil als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft. Deze bepaling preciseert bovendien dat het feit dat een rechtshandeling niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de transactie betrokken vennootschappen, kan doen vermoeden dat die transactie een dergelijk doel heeft (reeds aangehaalde arresten Leur-Bloem, punten 38 en 39, en Kofoed, punt 37).

44 Bij het onderzoek of de voorgenomen transactie een dergelijk doel heeft, kunnen de bevoegde nationale autoriteiten zich er evenwel niet toe beperken vooraf vastgestelde algemene criteria toe te passen, doch moeten zij in elk concreet geval deze in haar geheel onderzoeken (arrest Leur-Bloem, reeds aangehaald, punt 41).

45 De lidstaten kunnen immers slechts bij uitzondering en in bijzondere omstandigheden op grond van artikel 11, lid 1, sub a, weigeren de richtlijn geheel of gedeeltelijk toe te passen of het voordeel ervan tenietdoen (reeds aangehaalde arresten Kofoed, punt 37, en A.T., punt 31).

46 Bijgevolg moet artikel 11, lid 1, sub a, van richtlijn 90/434, als uitzonderingsbepaling, eng worden uitgelegd, rekening houdend met de bewoordingen en de doelstelling ervan en met de context waarin het moet worden geplaatst.

47 Door op het punt van de zakelijke overwegingen te verwijzen naar de herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de transactie betrokken vennootschappen, waarbij het vermoeden van belastingfraude of -ontwijking niet kan rijzen, is deze bepaling duidelijk toegespitst op het domein van de bedrijfsfusies en andere reorganisaties en is zij enkel van toepassing op de belastingen waartoe dergelijke transacties aanleiding geven.

48 Voor de voorgaande vaststelling kan voorts steun worden gevonden in het feit dat bij de huidige stand van het recht van de Unie, het domein van de directe belastingen niet als zodanig onder haar bevoegdheid valt.

49 Zoals de advocaat-generaal immers in punt 52 van haar conclusie heeft opgemerkt, leidt richtlijn 90/434 niet tot een volledige harmonisatie van de belastingen die in geval van een fusie of een vergelijkbare operatie tussen ondernemingen in verschillende lidstaten kunnen worden geheven. Deze richtlijn beperkt zich er met de invoering van concurrentieneutrale voorschriften toe bepaalde fiscale nadelen die met grensoverschrijdende herstructureringen van onderneming verbonden zijn, te verhelpen.

50 Hieruit volgt dat enkel de belastingen waarop richtlijn 90/434 uitdrukkelijk betrekking heeft, in aanmerking kunnen komen voor de daarbij ingevoerde faciliteiten en dus binnen de werkingssfeer van de uitzondering voorzien in artikel 11, lid 1, sub a, van genoemde richtlijn kunnen vallen.

51 In het kader van de ingevoerde faciliteiten verwijst richtlijn 90/434, die een bijzondere plaats inruimt voor belastingheffing over de meerwaarden, in essentie naar belastingen op vennootschappen en naar die welke door de deelgerechtigden daarvan verschuldigd zijn.

52 Er is daarentegen geen enkele aanwijzing in genoemde richtlijn op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat deze de faciliteiten heeft willen uitbreiden tot andere belastingen zoals die in de hoofdzaak, namelijk een belasting die wordt geheven in geval van verwerving van een onroerende zaak die in de betrokken lidstaat is gelegen.

53 Een dergelijk geval moet immers worden beschouwd als vallend onder de fiscale bevoegdheid van de lidstaten.

54 In die omstandigheden kan het voordeel van de bij richtlijn 90/434 ingevoerde faciliteiten niet op grond van artikel 11, lid 1, sub a, van deze laatste worden geweigerd ter compensatie van de niet-betaling van een belasting, zoals die in het hoofdgeding, waarvan de grondslag en het tarief noodzakelijkerwijs verschillen van die welke van toepassing zijn op bedrijfsfusies en andere daarop betrekking hebbende reorganisaties.

55 Indien een andere aanpak zou worden gekozen, zou niet alleen afbreuk worden gedaan aan de uniforme en coherente uitlegging van richtlijn 90/434, maar zou dit bovendien verder gaan dan nodig is om de financiële belangen van de betrokken lidstaat veilig te stellen, zoals bepaald in de vierde overweging van de considerans van deze richtlijn. Zoals de advocaat-generaal in punt 66 van haar conclusie heeft opgemerkt, is het financiële belang van de betrokken lidstaat, wanneer het hoofddoel van de voorgenomen fusie het ontwijken van overdrachtsbelasting is, beperkt tot de heffing van diezelfde overdrachtsbelasting en kan dit dan ook niet binnen de werkingssfeer van genoemde richtlijn vallen."

3.3. De belanghebbende heeft bij fax van 24 juni 2010 als volgt gereageerd op het arrest van het HvJ:

"Indien Uw Raad beslist overeenkomstig het arrest van het Hof van Justitie, komt vast te staan dat de inspecteur de goedkeuring ex artikel 14, lid 8 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 ten onrechte heeft geweigerd. De inspecteur heeft daarmee onrechtmatig gehandeld. Op grond van artikel 8:73 Algemene wet bestuursrecht hebben wij namens belanghebbende verzocht om vergoeding van de schade die zij heeft geleden als gevolg van het onrechtmatig handelen van de inspecteur. Die schade bestaat in ieder geval uit de overdrachtsbelasting die belanghebbende verschuldigd werd bij de verkrijging van de onroerende zaak die bekend is als a-straat 1. De omweg die belanghebbende wilde volgen ter vermijding van overdrachtsbelasting is afgesneden door de inspecteur. Daardoor heeft belanghebbende de onroerende zaak moeten verkrijgen zonder gebruik te kunnen maken van een vrijstelling overdrachtsbelasting. Dit klemt temeer nu de ambtgenoot van de inspecteur op 9 juni 2005 aan belanghebbende heeft meegedeeld dat het eerste deel van de omweg het beoogde resultaat zou hebben, te weten toepassing van de bedrijfsfusievrijstelling op grond van artikel 15, lid 1, letter h van de Wet Belastingen van rechtsverkeer en dat bij het tweede deel van de omweg de referentieperiode als bedoeld in artikel 4, lid 1, letter a in acht moet worden genomen. De ambtgenoot van de inspecteur geeft hiermee aanwijzingen hoe de omweg met succes kan worden voltooid, terwijl de inspecteur die weg blokkeert."

3.4. De Minister van Financiën heeft bij op 22 juni 2010 door uw griffie ontvangen brief als volgt gereageerd op het arrest van het HvJ:

"De heffing van vennootschapsbelasting valt wel binnen de werkingssfeer van de Fusierichtlijn evenals de heffing van inkomstenbelasting. Het Hof 's-Gravenhage heeft in r.o. 6.2 geoordeeld dat de in r.o. 6.1 beschreven omweg tevens is ingegeven door het uitstellen van de heffing van vennootschapsbelasting over het verschil tussen de boekwaarde van het pand en de waarde in het economische verkeer bij overdracht.

Uw Raad heeft in het arrest van 11 juli 2008, nr. 43 144, [uw verwijzingsarrest; PJW] geoordeeld dat alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen, waaronder de omstandigheid dat door de transacties het belang bij de onderneming mede zou komen te berusten bij de ouders, terwijl het klaarblijkelijk de bedoeling was dat het belang bij die onderneming geheel bij de zoon en diens echtgenote zou blijven berusten. De bedrijfsfusie werd dan ook niet ingegeven door zakelijke overwegingen. Overdracht van het pand door Beheer BV aan belanghebbende zou heffing van vennootschapsbelasting over de meerwaarde van het pand meebrengen. Naast de heffing van overdrachtsbelasting wensten partijen ook deze heffing te voorkomen. Overdracht van de aandelen Beheer BV door de ouders aan belanghebbende behoorde eveneens tot de mogelijkheid, maar een dergelijke transactie zou tot aanmerkelijkbelangheffing leiden. Ook die heffing wenste men te voorkomen. Naar mijn mening kan hieruit de conclusie worden getrokken dat belastingontwijking wel degelijk een van de hoofddoelen vormde voor de gekozen rechtshandelingen.

Mocht uw Raad echter van oordeel zijn dat het Hof zijn oordeel teveel heeft gebaseerd op de ontwijking van overdrachtsbelasting, dan dient verwijzing plaats te vinden voor de vraag of het ontwijken van vennootschapsbelasting respectievelijk inkomstenbelasting één van de hoofddoelen van de gekozen rechtshandelingen vormde."

4. Het rechtskader

4.1. Art. 11 van de Fusierichtlijn behelst een anti-misbruikvoorziening. Deze luidde tot 17 februari 2005 (zie voetnoot 2), voor zover hier van belang, als volgt:(6)

"1. De Lid-Staten kunnen weigeren de bepalingen van de titels II, III en IV geheel of gedeeltelijk toe te passen of het voordeel ervan teniet doen indien blijkt dat de fusie, splitsing, inbreng van activa of aandelenruil

a) als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft; het feit dat een van de in artikel 1 bedoelde rechtshandelingen niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de transactie betrokken vennootschappen, kan doen veronderstellen dat die transactie als hoofddoel of een van de hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft;

b) (...).

2. (...)."

4.2. De Nederlandse wetgever heeft binnenlandse fusies, splitsingen etc. onder dezelfde voorwaarden willen faciliteren als de door de Richtlijn bestreken grensoverschrijdende operaties.(7) De nationale anti-misbruikbepalingen zoals art. 14(4) Wet Vpb moeten dus ook in interne situaties zoals die van de belanghebbende worden toegepast conform de uitleg die het HvJ geeft aan art. 11(1)a van de Fusierichtlijn voor grensoverschrijdende fusies en splitsingen.

4.3. Art. 14 Wet Vpb luidde tussen 1 januari 2001 en 11 juli 2005, voor zover hier van belang, als volgt:

"1. De belastingplichtige die zijn gehele onderneming of een zelfstandig onderdeel van een onderneming overdraagt (overdrager) aan een ander lichaam dat reeds belastingplichtig is of door de overname belastingplichtig wordt (overnemer), tegen uitreiking van aandelen in de overnemer (bedrijfsfusie), behoeft de winst behaald met of bij de overdracht niet in aanmerking te nemen, mits voor het bepalen van de winst bij de overdrager en de overnemer dezelfde bepalingen van toepassing zijn, de overnemer niet op de voet van artikel 20 aanspraak kan maken op voorwaartse verrekening van verliezen en latere heffing is verzekerd. Indien de winst niet in aanmerking wordt genomen, treedt de overnemer ten aanzien van alle vermogensbestanddelen die in het kader van de bedrijfsfusie zijn verkregen in de plaats van de overdrager.

2 - 3. (...).

4. In afwijking van het eerste en het tweede lid, wordt de winst wel in aanmerking genomen, indien de bedrijfsfusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De bedrijfsfusie wordt, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt, geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing indien deze niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de overdrager en de overnemer. Indien aandelen in de overdrager dan wel in de overnemer binnen drie jaar na de overdracht geheel of ten dele, direct of indirect worden vervreemd aan een lichaam dat niet met de overdrager en de overnemer is verbonden, worden zakelijke overwegingen niet aanwezig geacht, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt.

5 - 7. (...).

8. De overdrager die zekerheid wenst omtrent de vraag of de bedrijfsfusie niet wordt geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, kan voor de overdracht een verzoek indienen bij de inspecteur, die daarop bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist.

9. (...)."

4.4. Over de woorden 'het ontgaan of uitstellen van belastingheffing' merkte de regering bij de belastingherziening 2001 op:(8)

"Belastingontwijking is vertaald met de woorden "het ontgaan of uitstellen van belastingheffing". Dit houdt in dat naast gevallen waarin de aandelenruil ertoe leidt dat (een deel van) de fiscale claim verloren gaat (ontgaan), ook sprake kan zijn van belastingontwijking indien een handelen of een samenstel van rechtshandelingen erop is gericht een min of meer acute fiscale verplichting uit te stellen. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen wanneer de houder van een aanmerkelijk belang voorafgaand aan een voorgenomen belaste vervreemding een aandelenruil aangaat teneinde de bij verkoop te realiseren bate door toepassing van de deelnemingsvrijstelling (vooralsnog) onbelast te realiseren."

5. De thans resterende vragen

5.1. Het prejudiciële antwoord is duidelijk: het Richtlijnvoordeel (uitstel van heffing van vennootschapsbelasting over de stille en fiscale reserves en de goodwill in de onderneming van de belanghebbende) zou niet geweigerd hebben kunnen worden op de grond dat met de beoogde constructie overdrachtsbelasting ontgaan zou zijn, nu die belasting buiten de werkingssfeer van de Richtlijn ligt.

5.2. De belanghebbende meent dat dit antwoord impliceert dat de in feite geheven overdrachtsbelasting aan haar gerestitueerd moet worden. Dat is echter alleen het geval indien - afgezien van andere complicaties zoals causaliteit - de voldane overdrachtsbelasting beschouwd kan worden als schade als gevolg van onrechtmatig handelen van de Inspecteur. Daartoe is vereist dat (i) de belanghebbende, indien zij de voorgenomen omweg wél gevolgd had, rechtens géén overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn geworden, en (ii) de fiscus het Richtlijnvoordeel bij het volgen van de omweg evenmin had kunnen weigeren op andere gronden dan ontwijking van overdrachtsbelasting, bijvoorbeeld op de grond dat de vennootschapsbelasting over de stille reserve in het pand oneigenlijk (op niet met doel en strekking van de Richtlijn strokende wijze) uitgesteld zou worden. Aldus resteren twee vragen die thans door u beantwoord moeten worden:

(i) had rechtens overdrachtsbelasting geheven kunnen worden bij uitvoering van de constructie zoals oorspronkelijk gepland? Denkbaar is dat Beheer BV bij de tweede stap van de niet-uitgevoerde constructie (de overdracht van de aandelen Beheer BV aan de belanghebbende) op grond van fraus legis voor de heffing van de overdrachtsbelasting nog steeds aangemerkt zou zijn als het onroerende-zaaklichaam dat zij vóór de bedrijfsfusie was (veronachtzaming van de bedrijfsfusie). Als de overdrachtsbelasting aldus, ondanks de constructie, met behulp van eliminatie op grond van fraus legis toch geheven had kunnen worden, heeft de belanghebbende geen belastingschade geleden en komt zij dus ook niet in aanmerking voor restitutie van de te haren laste geheven overdrachtsbelasting;

(ii) had de fiscus het Richtlijnvoordeel (uitstel van vennootschapsbelastingheffing over de stille en fiscale reserves en de goodwill van de belanghebbende) wél kunnen weigeren op de grond dat de constructie diende tot oneigenlijk uitstel van vennootschapsbelasting over de stille reserve in de onroerende zaak van Beheer BV? Alsdan was zijn afwijzende beschikking niet onrechtmatig en is er dus geen grondslag voor schadevergoeding.

Ad (i) Is er wel schade? Fraus legis en de overdrachtsbelasting indien de constructie wél uitgevoerd was

5.3. Nu vaststaat dat de Fusierichtlijn geen enkele betrekking heeft op (ontwijking van) overdrachtsbelasting, speelt die richtlijn ook geen rol bij de vraag of bij uitvoering van de voorgenomen constructie overdrachtsbelasting geheven had kunnen worden. Daarvoor is slechts nationaal recht van belang, met name het leerstuk fraus legis.

5.4. Fraus legis moet gesteld zijn in feitelijke instantie, nu toepassing ervan zowel een subjectief en feitelijk element (volstrekt overwegende antifiscale bedoelingen) omvat als een objectief rechtskundig element (strijd met doel en strekking van de wet). In casu is ter zake van de overdrachtsbelasting fraus legis inderdaad gesteld: in feitelijke instantie heeft de tot bijstand van de Inspecteur verschenen F over de gevolgen voor de overdrachtsbelasting het volgende gesteld:(9)

"In het geval de aandelen van Beheer BV (de BV van de ouders) aan de zoon zouden worden overgedragen stel ik mij op het standpunt dat sprake is van fraus legis."

5.5. Het Hof Den Haag heeft feitelijk en in cassatie onaangetast vastgesteld dat voor de omweg (bedrijfsfusie van zoon naar vader, gevolgd door aandelenoverdracht van vader naar zoon) slechts één beweegreden bestond, nl. belastingontwijking. Wel noemde hij twee antifiscale beweegredenen, nl. het ontgaan van overdrachtsbelasting op de overdracht van het pand en het uitstel van vennootschapsbelasting over de stille reserve in het pand:

"6.2 (...) De enige beweegredenen die het Hof voor de (...) omweg uit de overgelegde stukken kan afleiden, is het ontgaan van de heffing van overdrachtsbelasting bij een directe overdracht van het pand (...) aan belanghebbende (...) alsmede het uitstellen van de heffing van vennootschapsbelasting over het verschil tussen de boekwaarde van dit pand en de waarde in het economische verkeer bij overdracht."

Daarmee staat in cassatie vast dat belastingontwijking de volstrekt overwegende bedoeling van de omweg was. Daarmee is voldaan aan het subjectieve vereiste voor toepassing van fraus legis.

5.6. Lambooij schreef naar aanleiding van uw tussenarrest:(10)

"Vader moet in dit [voorgenomen; PJW] bedrijfsfusiescenario (...) over zijn aanmerkelijkbelangwinst afrekenen. De stille reserves in het huurpand blijven in Beheer bv. Er vindt geen heffing plaats van overdrachtsbelasting, ook niet over de overdracht van de aandelen. Het voorgestelde scenario leidt er vermoedelijk toe dat Beheer bv op het moment van overdracht van de aandelen zijn status van onroerendzaaklichaam heeft verloren. Door de inbreng van de modezaak in Beheer bv is de samenstelling van het vermogen beslissend gewijzigd en wordt niet langer voldaan aan de exploitatie-eis van art. 4 Wet BRV.

Hierdoor ontstaat het beeld dat de gekozen 'omweg' (inbreng van de onderneming in Beheer bv in plaats van verkoop van het huurpand door Beheer bv aan de werkmaatschappij of inbreng van Beheer bv in de werkmaatschappij) uitsluitend is ingegeven door de wens afrekening over de stille reserves in het huurpand én heffing van overdrachtsbelasting te voorkomen."

5.7. Van Horzen schreef naar aanleiding van de conclusie van de A.-G. Kokott bij het HvJ:(11)

"(....) A-G Kokott (is) het eens met belanghebbende dat het niet toekennen van een beroep op art. 14 Wet VPB 1969 mogelijk onevenredig is indien de overdrachtsbelasting wordt ontweken. Mijns inziens zou het meer voor de hand liggen om belanghebbende te wijzen op het nationale beginsel dat wie zijn billen brandt op de blaren mag zitten.

Overigens is het de vraag of belanghebbende, indien uiteindelijk het beroep op art. 14, lid 8, Wet VPB 1969 zou worden gehonoreerd, er vanuit mag gaan dat zij het aanvankelijk gehuurde pand inderdaad vrij van overdrachtsbelasting zou kunnen verkrijgen.

Nu bij herhaling is vastgesteld dat de fusie plaatsvond om de overdrachtsbelasting met betrekking tot het gehuurde pand te vermijden, is het de vraag of, analoog aan HR 10 juli 2009, nr. 43.363, met een beroep op fraus legis de fusie buiten beschouwing zou kunnen worden gelaten, zodat de vennootschap waarin de onderneming wordt ingebracht, een art. 4 WBR lichaam zou blijven."

Hij becommentarieerde het arrest van het HvJ vervolgens als volgt:(12)

"1. Het HvJ EU treedt in de voetsporen van A-G Kokott. In NTFR 2009/1662 plaatste ik kritische kanttekeningen bij haar conclusie. Dezelfde kritische kanttekeningen plaats ik ook bij dit arrest.

2. Hoewel de bedrijfsfusiefaciliteit in de sfeer van de vennootschapsbelasting niet mag worden geweigerd indien de bedrijfsfusie gericht is op het ontgaan of ontwijken van overdrachtsbelasting, is daarmee wat mij betreft nog niet gezegd dat belanghebbende haar eigenlijke doel, het verkrijgen van het gehuurde bedrijfspand zonder de heffing van overdrachtsbelasting, alsnog daadwerkelijk zal kunnen realiseren."

5.8. Zoals boven bleek, meen ik dat het prejudiciële antwoord van het HvJ niets afdoet (integendeel: juist volledige vrijheid geeft) aan nationaal recht ter zake van de overdrachtsbelasting, met name de toepassing van fraus legis. Stelliger dan Van Horzen meen ik dat op grond van dat nationale recht bij uitvoering van de voorgenomen constructie overdrachtsbelasting geheven zou hebben kunnen worden op grond van fraus legis. Aan het subjectieve element (opzet) is immers voldaan en ik acht het in strijd met doel en strekking van art. 4 Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BRV) - door een meer economische benadering het wezenlijk gelijke ook fiscaal gelijk behandelen en het voorkomen dat met behulp van bepaalde constructies de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan(13) - om de onroerende-zaaklichaam-status van Beheer BV (zie 2.1) na de gekunstelde (vanuit het zakelijke doel bezien volstrekt contraproductieve) bedrijfsfusie beëindigd te achten bij de daarop volgende "terugoverdracht" van de aandelen Beheer BV aan de belanghebbende. Art. 4 Wet BRV kan immers niet aan zijn doel beantwoorden indien deze kunstgreep zou werken. De kunstgreep (de bedrijfsfusie) zou voor de heffing van de overdrachtsbelasting geëlimineerd hebben moeten worden, zodat bij de "terugoverdracht" van de aandelen Beheer BV aan de belanghebbende alsnog overdrachtsbelasting geheven zou hebben moeten worden over de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken in het vermogen van Beheer BV.

5.9. Ik meen dat HR BNB 2009/237(14) die opvatting steunt. Die zaak betrof de oprichting, door een vennootschap, van een dochtervennootschap, gevolgd door het uitzakken van het onroerend goed (en de financiering ervan) uit de oprichtster in de dochter, nadat al overeenstemming was bereikt over de verkoop van de aandelen in de oprichtster, die vóór het uitzakken van het onroerend goed een onroerende-zaaklichaam was in de zin van art. 4 Wet BRV. U overwoog:

"3.2. Het Hof heeft (...) geoordeeld dat de oprichting van Vastgoed BV en de inbreng in Vastgoed BV van de onroerende zaken van Beheer BV hebben plaatsgevonden met als doorslaggevende beweegreden het verijdelen van de heffing van overdrachtsbelasting. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat doel en strekking van de Wet BRV zouden worden miskend indien ter zake van de verkrijging door belanghebbende van de aandelen Beheer BV geen overdrachtsbelasting zou worden geheven. Tegen deze oordelen richt zich het middel.

3.3.1. Voorop moet worden gesteld dat 's Hofs hierboven onder 3.2 (eerste zin) weergegeven oordeel aldus dient te worden verstaan, dat de daar genoemde oprichting en inbreng hebben plaatsgevonden met als doorslaggevende beweegreden het verijdelen van overdrachtsbelasting ter zake van de verkrijging door belanghebbende van de aandelen Beheer BV 'waartoe reeds besloten was'. Hiervan uitgaande heeft het Hof met juistheid die handelingen buiten beschouwing gelaten en beslist als hierboven onder 3.2 (tweede zin) weergegeven.

3.3.2. In onderdeel 5.6 van 's Hofs uitspraak ligt voorts het oordeel besloten dat in het onderhavige geval geen sprake is van een zo voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid dat de wetgever, als hij deze had willen uitsluiten, daarvoor een regeling zou hebben getroffen (vgl. HR 8 juli 1992, nr. 28 211, BNB 1992/308)(15). Ook dit oordeel is juist.

3.3.3. Belanghebbendes algemene stelling dat de wetgever, na te hebben kennisgenomen van het arrest van de Hoge Raad van 26 november 1986, nr. 23 542, BNB 1987/129(16), geen actie heeft ondernomen, kan hieraan niet afdoen. Aan die stelling ligt kennelijk de opvatting ten grondslag dat indien blijkt dat constructies worden opgezet om aan toepassing van een regeling te ontkomen, het uitblijven van een bestrijding van zulke constructies door middel van nadere wetgeving eraan in de weg staat dat het ontgaan van de geldende wetgeving wordt bestreden met een beroep op het leerstuk van fraus legis. Deze opvatting is onjuist, zodat het middel in zoverre faalt."

Ik noem voorts HR BNB 2009/123.(17) Die zaak betrof een constructie op basis van de bedrijfsfusievrijstelling voor de kapitaalsbelasting. U overwoog:

"3.3. Het Hof heeft overwogen dat een belastingplichtige in beginsel vrij is, ter bereiking van een op zichzelf reëel en zakelijk doel, een weg te bewandelen die voor hem fiscaal het minst belastend is. De grens van die vrijheid wordt echter overschreden indien, met het oogmerk van belastingverijdeling, een weg wordt gekozen die als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot moet worden aangemerkt en die ertoe leidt dat gehandeld wordt in strijd met doel en strekking van de wet, ook al brengen deze handelingen naar de letter van de wet toepassing van de vrijstelling mee. Weliswaar is de eindsituatie als blijvend bedoeld, maar van een deel van de tussentijds (op dezelfde dag) uitgevoerde handelingen zijn de resultaten onmiddellijk ongedaan gemaakt, aldus nog steeds het Hof.

Het Hof heeft - onder verwijzing naar HR 14 november 2003, nr. 37 503, 2004/161 - geoordeeld dat het niet de bedoeling van de opstellers van Richtlijn nr. 69/335/EEG, zoals gewijzigd door Richtlijn nr. 85/303/EEG, of van de nationale wetgever is geweest dat het voordeel van de vrijstelling kan worden verkregen door aldus kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder het recht op de vrijstelling bestaat.

3.4. Het Hof heeft op goede gronden een juiste beslissing gegeven. De middelen falen derhalve."

5.10. Belanghebbendes verzoek om schadevergoeding heeft mijns inziens aldus geen grondslag, nu er geen schade is, althans geen schade die een gevolg is van het onrechtmatig weigeren van een begunstigende beschikking ex art. 14(8) Wet Vpb. Ook mét begunstigende beschikking (voor de vennootschapsbelasting) zou de belanghebbende mijns inziens niet gevrijwaard geweest zijn van heffing van overdrachtsbelasting.

5.11. Ik onderzoek nog of de weigering van de begunstigende beschikking überhaupt onrechtmatig was. Als dat niet zo is, is belanghebbendes beroep ongegrond en kan reeds daarom van schade als gevolg van een onrechtmatige beschikking geen sprake zijn. Het antwoord op die vraag moet hoe dan ook gegeven worden, nu de afwijzende beschikking het voorwerp van geschil is. Weliswaar meen ik dat de belanghebbende ook mét begunstigende beschikking de overdrachtsbelasting niet zou zijn ontlopen, maar als de afwijzing onrechtmatig was, is het cassatieberoep gegrond, en ook al levert dat mijns inziens geen restitutie van overdrachtsbelasting op, het is wel van belang voor de proceskostenveroordeling.

Ad (ii) Had het Richtlijnvoordeel ook op andere grond dan ontwijking van overdrachtsbelasting geweigerd kunnen worden, nl. wegens oneigenlijk uitstel van vennootschapsbelasting?

5.12. Art. 11 Fusierichtlijn geeft uitdrukking aan het ongeschreven EU-rechtelijke rechtsbeginsel dat rechtsmisbruik verboden is, aldus het HvJ in de zaak Kofoed:(18)

"De mogelijkheid om rekening te houden met eventueel rechtsmisbruik

37 Krachtens artikel 11, lid 1, sub a, van richtlijn 90/434 kunnen de lidstaten bij uitzondering in bijzondere gevallen weigeren de richtlijn geheel of gedeeltelijk toe te passen of het voordeel ervan teniet doen, met name indien blijkt dat de aandelenruil als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft. Deze bepaling preciseert bovendien dat het feit dat een rechtshandeling niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de transactie betrokken vennootschappen, kan doen vermoeden dat die transactie een dergelijk doel heeft (zie, in die zin, arrest Leur-Bloem, reeds aangehaald, punten 38 en 39).

38 Artikel 11, lid 1, sub a, van richtlijn 90/434 weerspiegelt aldus het algemene beginsel van gemeenschapsrecht, dat rechtsmisbruik is verboden. De justitiabelen kunnen in geval van fraude of misbruik geen beroep op het gemeenschapsrecht doen. De toepassing van de gemeenschapsregels kan niet zo ver gaan, dat misbruiken worden gedekt, dat wil zeggen transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door het gemeenschapsrecht toegekende voordelen op onrechtmatige wijze te verkrijgen (zie, in die zin, arresten van 9 maart 1999, Centros, C-212/97, Jurispr. blz. I-1459, punt 24; 21 februari 2006, Halifax e.a., C-255/02, Jurispr. blz. I-1609, punten 68 en 69; 6 april 2006, Agip Petroli, C-456/04, Jurispr. blz. I-3395, punten 19 en 20, en 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Jurispr. blz. I-7995, punt 35)."

5.13. Uit het citaat blijkt, met name uit de woorden "onrechtmatig" en "misbruik" en uit de verwijzingen naar de zaken Halifax(19) en Cadbury Schweppes(20), dat niet alleen het subjectieve en feitelijke element dat art. 11 Fusierichtlijn noemt ("hoofddoel") aanwezig moet zijn voordat tot voordeelweigering-rechtvaardigende "belastingontwijking" geconcludeerd kan worden, maar ook een objectief en rechtskundig element: strijd met het recht (in fraus legis termen: met doel en strekking van de Richtlijn).

5.14. Het Hof Den Haag heeft feitelijk vastgesteld - en in cassatie is onaangetast gebleven - dat oneigenlijk uitstel van vennootschapsbelastingheffing over de stille reserve in a-straat 1 (samen met het ontgaan van de overdrachtsbelasting) de "enige beweegreden" was voor de omweg van een bedrijfsfusie de verkeerde kant op, gevolgd door een aandelenoverdracht. Ik meen dat daarmee feitelijk vaststaat dat oneigenlijk uitstel van vennootschapsbelasting een hoofddoel was van de operatie.

5.15. (Uitstel van) heffing van vennootschapsbelasting bij bedrijfsfusies valt onder de werkingssfeer van de Richtlijn, en de richtlijnvoordelen kunnen dus geweigerd worden in geval van gekunsteld uitstel van die belasting in strijd met doel en strekking van de Richtlijn.

5.16. De (subjectieve, feitelijke) antifiscale hoofdbeweegreden in cassatie gegeven zijnde, óók met betrekking tot de vennootschapsbelasting, komt het voor wat betreft de vennootschapsbelasting dus aan op de (objectieve) vraag naar doel en strekking van de Richtlijn: zou het door middel van de beoogde omweg gecreëerde uitstel van vennootschapsbelasting in overeenstemming of in strijd met doel en strekking van de Richtlijn zijn geweest? In de eerste conclusie in deze zaak schreef ik na een overzicht van de rechtspraak en de literatuur ter zake het volgende:

"7.18 (...) de meningen (zijn) verdeeld (...) over de vraag of de Richtlijnterm 'belastingontwijking' mede belastinguitstel omvat. Sommigen menen dat belastinguitstel het wezenskenmerk van de richtlijnfaciliteit is en er daarom geen oneigenlijk gebruik van kan vormen. Anderen menen dat uitstel wel 'belastingontwijking' kan opleveren, maar dat de Nederlandse anti-ontgaansbepaling te ruim is geformuleerd. Eenstemmigheid bestaat er over dat belastinguitstel, evenals belastingafstel, een vorm van belastingbesparing is. Indien deze vorm van belastingbesparing in overeenstemming met de ratio van de Fusierichtlijn wordt bereikt, is geen sprake van oneigenlijk gebruik in de zin van art. 11. In zoverre is de ongespecificeerde vertaling "belastinguitstel" in de Nederlandse implementatiewet in strijd met de Fusierichtlijn, tenzij deze term richtlijnconform wordt uitgelegd - zoals het Hof Amsterdam deed(21) - als "zodanig uitstellen dat strijd met doel en strekking van de Fusierichtlijn ontstaat." Aldus wordt een onderscheid gemaakt tussen belastinguitstel overeenkomstig en belastinguitstel in strijd met doel en strekking van de Fusierichtlijn, welk onderscheid in art. 14, lid 4, Wet Vpb lijkt te ontbreken omdat in de term 'uitstellen', anders dan in de begrippen 'ontgaan' en 'ontwijken' een element van oneigenlijkheid ontbreekt.(22) Ik meen dat toepassing van de vertrouwde criteria van fraus legis op uitstelconstructies tot een met de Fusierichtlijn verenigbaar resultaat leiden, (...)."

5.17. De wetgever had bij de implementatie van art. 11 Fusierichtlijn in plaats van de term "ontgaan of uitstellen van belasting" mijns inziens beter de Richtlijnterm "belastingontwijking" kunnen gebruiken, of de term "ontgaan of oneigenlijk uitstellen van belasting." Niet dat het veel uitmaakt: een eventuele wens van de wetgever om uitstel ruimer te kunnen bestrijden dan de Richtlijn toelaat, blijft zonder gevolgen omdat zowel de fiscus als de belastingrechter verplicht is de nationale wet (art. 14(4) Wet Vpb) Richtlijnconform uit te leggen en toe te passen.(23) Zij zijn dus niet bevoegd ander uitstel van vennootschapsbelasting of a.b.-heffing te bestrijden dan uitstel dat een hoofddoel van de constructie is en tevens in strijd komt met doel en strekking van de Richtlijn. Zowel de fiscus als de rechter moeten de term "uitstellen" in de nationale wet dus toepassen als betekenende "antifiscaal uitstellen in strijd met doel en strekking van de Fusierichtlijn."

5.18. Art. 11 Fusierichtlijn staat toe belastingontwijking te bestrijden ook als er naast belastingontwijking een ander hoofddoel voor de operatie bestaat, hoe zakelijk dat andere doel ook moge zijn. Daarmee heeft die anti-misbruikbepaling een ruimer bereik dan het Nederlandse ongeschreven leerstuk fraus legis, waarvan de toepassing immers afhangt van de (één enkele) doorslaggevende beweegreden: elke meer dan bijkomstige zakelijke beweegreden is al voldoende om het beroep van de fiscus op rechtsmisbruik af te wenden. Dat is onder art. 11 Fusierichtlijn niet het geval. De fiscus kan zich echter niet ten nadele van de belastingplichtige rechtreeks op een Richtlijn beroepen.(24) Om ruimer tegen misbruik op te kunnen treden dan fraus legis toelaat, zal nationale wetgeving voorhanden moeten zijn die daarin voorziet. Voor wat betreft de overdrachtsbelasting is dergelijke nationale wetgeving er niet (uit belanghebbendes zaak blijkt immers dat art. 14(4) Wet Vpb niet toegepast kan worden ter zake van de ontwijking van andere belastingen dan de door de Fusierichtlijn geadresseerde belastingen), zodat ter zake van de overdrachtbelasting alleen fraus legis relevant is. Ter zake van de vennootschapsbelasting bestaat wel specifieke wetgeving, nl. het litigieuze art. 14(4) Wet Vpb, bepalende:

"4. (...), wordt de winst wel in aanmerking genomen, indien de bedrijfsfusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De bedrijfsfusie wordt, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt, geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing indien deze niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de overdrager en de overnemer. (...)."

5.19. Zoals opgemerkt in de eerste conclusie in deze zaak, is art. 14(4) Wet Vpb opgezet volgens de structuur van art. 11 Fusierichtlijn, met een hoofdregel en twee bewijsvermoedens, maar de Nederlandse wetgever heeft gekozen voor afwijkende bewoordingen. De term 'belastingfraude of -ontwijking' is omgezet in 'ontgaan of uitstellen van belastingheffing', de term 'activiteiten' is vervangen door 'actieve werkzaamheden' en de term 'hoofddoel of een der hoofddoelen' is vervangen door 'in overwegende mate gericht op'. Ik meen dat indien deze laatste term Richtlijnconform wordt uitgelegd en toegepast, hij geacht kan worden even ruim te zijn als de Richtlijnbepaling, dus ruimer dan fraus legis in die zin dat de aanwezigheid van een overwegende zakelijke beweegreden nog niet voldoende is om aan heffing te ontkomen als een andere overwegende beweegreden (een ander hoofddoel) van de operatie belastingontwijking is. Zoals boven bleek, meen ik dat de term "uitstellen" Richtlijnconform moet worden uitgelegd als "antifiscaal uitstellen in strijd met doel en strekking van de Richtlijn."

5.20. U heeft geen prejudiciële voorlichting van het HvJ gezocht over de vraag of oneigenlijk uitstel van vennootschapsbelastingheffing bestreken wordt door de Richtlijnterm "belastingontwijking." U betrok het - feitelijk vast staande - beoogde uitstel van vennootschapsbelastingheffing over de stille reserve in het pand ook niet expliciet in uw prejudiciële vraag (u noemde slechts "bepaalde fiscale gevolgen"), maar beperkte u tot de instructie dat "in ieder geval" beoogd was de overdrachtsbelasting te ontgaan. Dat kan diverse dingen betekenen. Ik speculeer:

- u acht het een acte clair dat uitstel van vennootschapsbelasting als gevolg van een in de Fusierichtlijn beschreven operatie eo ipso strookt met doel en strekking van de Richtlijn;

- u acht het - omgekeerd - juist een acte clair dat uitstel van vennootschapsbelasting als gevolg van een in de Richtlijn beschreven operatie niet per definitie Richtlijnratio-conform is, maar dat er twee soorten uitstel bestaan (in overeenstemming met, resp. in strijd met, doel en strekking van de Richtlijn); of

- u meent om de hieronder (5.29) uiteen te zetten redenen dat weigering van uitstel van vennootschapsbelasting bij uitvoering van de voorgenomen bedrijfsfusie willekeurig en daarmee disproportioneel zou zijn geweest.

5.21. U heeft art. 11 Fusierichtlijn in HR BNB 1998/176(25) en HR BNB 2000/111(26) aldus uitgelegd dat (citaat uit het laatst genoemde arrest):

"3.3. (...) ook zonder de in artikel 11 (...) Richtlijn (...) bedoelde zakelijke overwegingen (...) van de fusiefaciliteit gebruik gemaakt kan worden, mits belastingfraude of -ontwijking maar niet het hoofddoel of een der hoofddoelen van de aandelenruil is. Derhalve moest door het Hof worden onderzocht of de aandelenruil ook zou worden uitgevoerd, indien het niet-fiscale doel niet zou bestaan."

Het niet-fiscale doel was in die zaak aansprakelijkheidsbeperking: een advocaat wilde zijn aandelen in een bestaande BV inbrengen in een nieuwe Holding BV tegen uitreiking van aandelen in die nieuwe Holding, zulks zonder a.b.-heffing. U las in het hofoordeel in die zaak kennelijk het feitelijke oordeel dat als het aansprakelijkheidsbeperkingsmotief er niet geweest was, er geen aandelenruil opgezet zou zijn, hetgeen impliceert dat belastingbesparing geen hoofddoel was. Passen wij dat criterium toe op belanghebbendes zaak, dan moet de vraag beantwoord worden of de voorgenomen bedrijfsfusie ook uitgevoerd zou zijn als er geen bedrijfsopvolgingsmotief was geweest. Het antwoord daarop luidt vermoedelijk ontkennend, maar het Hof heeft die specifieke vraag niet onderzocht. Het heeft - in cassatie onaangetast - geoordeeld dat het uiteindelijke doel weliswaar zakelijk was, maar dat het doel van de omweg (bedrijfsfusie de verkeerde kant op, gevolgd door aandelenoverdracht de goede kant op) uitsluitend belastingontwijking was. Het is de vraag of het criterium van HR BNB 2000/111 bruikbaar is in een geval als dat van de belanghebbende. De situaties verschillen nogal: in het geval van de advocaat was het geenszins onredelijk om het zakelijke doel van aansprakelijkheidsbeperking te willen bereiken zonder inkomstenbelasting te hoeven betalen, nu er geen sprake was van werkelijke vervreemding of realisering en de claim van de fiscus onaangetast bleef. In belanghebbendes geval is het doel dat een pand van de BV van de ouders daadwerkelijk vervreemd wordt aan de BV van de zoon; zonder belastingheffing. Dat overdrachtsdoel moge op zichzelf zakelijk zijn vanuit bedrijfsopvolgingsoogpunt, maar het niet willen betalen van de belasting die normaliter op een dergelijke vervreemding en realisering valt, is noch zakelijk, noch redelijk, en de omweg die voor dát antifiscale doel wordt gevolgd, is volgens het Hof Den Haag uitsluitend verklaarbaar door die antifiscale wens. Anders gezegd: de aandelenfusie in de casus van de advocaat (BNB 2000/111) diende het zakelijke doel (al waren er ook leuke fiscale bijkomstigheden); de bedrijfsfusie in belanghebbendes geval dient het zakelijke doel (bedrijfsopvolging) op geen enkele wijze (integendeel: maakt dat doel verder weg), maar uitsluitend een fiscaal doel.

5.22. Uitsluitend een fiscaal doel is geen 'zakelijke overweging' in de zin van art. 11(1)(a) Fusierichtlijn, aldus blijkt uit de zaak Leur-Bloem.(27) Die zaak betrof een directeur/enig aandeelhouder van twee BV's die zijn aandelen in beide BV's wenste in te brengen in een nieuwe door hem beheerste Holding BV tegen uitreiking van aandelen Holding, zulks teneinde horizontale verliescompensatie tussen de twee oorspronkelijke BV's mogelijk te maken. Het HvJ overwoog onder meer:

"De tweede vraag sub e

46. Met zijn tweede vraag sub e wenst de nationale rechter te vernemen, of horizontale fiscale verliescompensatie tussen de bij de rechtshandeling betrokken vennootschappen een zakelijke overweging in de zin van artikel 11 van de richtlijn is.

47. Uit de tekst en de doelstellingen van artikel 11 en van de richtlijn blijkt, dat het begrip "zakelijke overwegingen" ruimer is dan het louter nastreven van een zuiver fiscaal voordeel. Derhalve kan een aandelenfusie die enkel een dergelijk doel wil bereiken, geen zakelijke overweging in de zin van dit artikel opleveren."

5.23. Uit de boven (5.12) geciteerde zaak Kofoed blijkt dat het HvJ het gebruik van een aandelenfusie om realisering van een dividenduitdeling of een vermogenswinst te vermommen als bestrijdbare belastingontwijking in de zin van art. 11 Fusierichtlijn ziet:

"39 Het is juist dat in het hoofdgeding bepaalde aanwijzingen voorhanden zijn, zoals ook de advocaat-generaal opmerkt in punt 59 van haar conclusie, die eventueel de toepassing van artikel 11, lid 1, sub a, van richtlijn 90/434 zouden kunnen rechtvaardigen."

5.24. Ook uit het arrest van het HvJ in de zaak Andersen og Jensen(28) blijkt dat aan het vermommen van hetgeen in werkelijkheid een vervreemding, althans een realisatie is, geen Richtlijnfaciliteiten verleend hoeven te worden. Die zaak betrof het aangaan van een lening door de inbrengende vennootschap die vervolgens, met haar onderneming, wel de aflossingsverplichting maar niet de leningopbrengst inbracht in ontvangende vennootschap. Dat kwam volgens het Hof op hetzelfde neer als het aangaan van een lening door de ontvangende vennootschap gevolgd door aankoop van de onderneming van de inbrengende vennootschap tegen contanten en enige aandelen. Het Hof achtte daarom zelfs geen kwalificerende bedrijfsfusie aanwezig in de zin van art. 2 Fusierichtlijn, zodat art. 11 wellicht niet eens van stal gehaald hoefde te worden (kwalificatie van de feiten).

5.25. De zaak Maria Walcher(29) betrof de antimisbruikbepaling in een heel andere Richtlijn; 80/987/EEG inzake werknemersbescherming bij werkgeversinsolventie.(30) De zaak ging over de vraag of ook een 25%-aandeelhoudster aanspraak kon maken op uitkeringen uit een waarborgfonds voor werkgeversinsolventie hoewel zij zich naar nationaal recht door haar loonvordering op de aanstaande failliete vennootschap te laten oplopen in plaats van kapitaal in te brengen schuldig maakte aan crediteursbenadeling. Art. 10 van de genoemde Richtlijn bepaalt:

"10. Deze richtlijn doet geen afbreuk aan de bevoegdheid van de lidstaten

a) om de nodige maatregelen te treffen met het oog op het voorkomen van misbruiken;

b)(....)."

Het HvJ EU overwoog onder meer als volgt:

"38. Als uitzondering op een algemene regel moet artikel 10, sub a, van richtlijn 80/987 restrictief worden uitgelegd. De uitlegging van het artikel moet bovendien overeenstemmen met het sociale doel van de richtlijn, dat erin bestaat de werknemers een communautaire minimumbescherming bij insolventie van de werkgever te waarborgen door de honorering van onvervulde aanspraken uit arbeidsovereenkomsten of -verhoudingen die betrekking hebben op het loon over een bepaalde periode (....).

39. De in artikel 10, sub a, van richtlijn 80/987 bedoelde misbruiken zijn onrechtmatige praktijken die de waarborgfondsen schade berokkenen door een salarisaanspraak te fingeren en die voor deze fondsen aldus onrechtmatig een betalingsverplichting doen ontstaan.

40. De maatregelen die de lidstaten overeenkomstig artikel 10, sub a, van richtlijn 80/987 mogen nemen, moeten dus nodig zijn om dergelijke praktijken te voorkomen."

5.26. Ik meen dat de boven weergegeven rechtspraak meebrengt dat de Fusierichtlijnvoordelen geweigerd kunnen worden bij operaties die bestaan uit het kunstmatig en in strijd met het doel van de Richtlijn als fusie of splitsing verpakken (of via kunstmatige fusies of splitsingen laten verlopen) van wat in wezen een vervreemding/realisatie of dividend is. Ik meen dat de regering dan ook terecht als bestrijdbare belastingontwijking aanmerkte (zie 4.4. hierboven) het geval waarin een directeur-grootaandeelhouder in het zicht van verkoop van zijn aandelen in een "volgelopen" werk-BV eerst een nieuwe Holding opricht waarin hij zijn Werk-aandelen inbrengt tegen uitreiking van aandelen Holding (aandelenfusie) om vervolgens de ingebrachte vennootschap een enorm dividend te laten uitkeren aan de nieuwe Holding, waarna de aandelen in de aldus licht gemaakte werk-BV verkocht worden aan een derde. Weliswaar gaat het slechts om uitstel, maar het is wel oneigenlijk uitstel omdat er in wezen niets samengebracht wordt, maar een onderneming verkocht wordt aan een derde met wie geen enkele vorm van samenwerking aangegaan wordt. De band tussen de ondernemingsactiviteit en de belanghebbende aandeelhouder wordt volledig verbroken.

5.27. De voorgenomen operatie van onze belanghebbende komt voor de heffing van de vennootschapsbelasting echter niet in wezen neer op vervreemding van het pand van Beheer BV aan de belanghebbende. Het pand bleef bij Beheer BV, maar uiteindelijk zouden de aandelen Beheer BV overgedragen worden aan de belanghebbende. Daarvan kan men niet zeggen dat het op hetzelfde neerkomt als vervreemding van het pand, want vervreemding van het pand zou vennootschapsbelasting bij Beheer BV oproepen, terwijl vervreemding van de aandelen Beheer BV aan de belanghebbende geen vennootschapsbelasting, maar aanmerkelijk-belangheffing bij de ouders zou oproepen. De voorgenomen operatie lijkt voor de heffing van de vennootschapsbelasting meer op rechtstreekse vervreemding van de aandelen Beheer BV door de ouders aan de belanghebbende. Dergelijke rechtstreekse vervreemding zou geen vennootschapsbelastingheffing opgeroepen hebben, maar alleen a.b.-heffing bij de ouders.

5.28. Ik meen daarom dat, hoezeer ook een der hoofddoelen was het uitstellen van vennootschapbelasting over de stille reserve in het pand van Beheer BV, zulks niet in strijd komt met doel en strekking van de Richtlijn en daarmee evenmin in strijd met doel en strekking van de wet, die Richtlijnconform moet worden toegepast.

5.29. Zelfs als dat anders zou zijn, meen ik dat het Richtlijnvoordeel bij uitvoering van de voorgenomen omweg toch niet geweigerd had kunnen worden omdat weigering willekeurig en daarmee disproportioneel zou zijn geweest. In de eerste conclusie in deze zaak schreef ik over de vraag of uitstel van heffing van vennootschapsbelasting geweigerd had kunnen worden wegens het ontgaan van overdrachtsbelasting:

"7.21. (...) Als de ratio voor het uitstel van vennootschapsbelasting niet wordt gefrustreerd, is het niet in overeenstemming met die ratio om uitstel te weigeren op de grond dat de ratio van een geheel andere, niet-geharmoniseerde, nationale belastingregeling zou worden gefrustreerd. De bestrijding (verhoging van de vennootschapsbelasting) neemt alsdan immers het te bestrijden misbruik (ontwijking van de overdrachtsbelasting) in het geheel niet weg en is in die zin welhaast per definitie willekeurig en daarmee disproportioneel. Ontwijking van overdrachtsbelasting moet mijns inziens bestreden worden met maatregelen die die overdrachtsbelasting - en niet een willekeurige andere belasting - alsnog verschuldigd doen zijn. (...)"

Deze benadering moet mijns inziens ook hier toegepast worden: weigering van uitstel van vennootschapbelasting bij uitvoering van de voorgenomen bedrijfsfusie zou de verkeerde stille reserve (die in de onderneming) bij de verkeerde rechtspersoon (de belanghebbende) getroffen hebben en zou dus willekeurig zijn geweest. Als kunstmatig uitstel van heffing over de stille reserve in het pand van Beheer BV misbuik zou zijn geweest, dan zou dát misbruik gecorrigeerd hebben moeten worden, en zou niet een heel andere stille reserve (die in het vermogen van de belanghebbende) van een andere belastingplichtige belast moeten worden. Het "terugpakken" van de verkeerde stille reserve bij de verkeerde rechtspersoon is per definitie disproportioneel of ineffectief omdat de omvang van die laatste stille reserve slechts door toeval enig verband zou kunnen vertonen met de omvang van de te treffen stille reserve. Willekeur, disproportionaliteit en ineffectiviteit bij bestrijding van misbruik van de operaties die de Fusierichtlijn facilieert, is in strijd met doel en strekking van art. 11 Fusierichtlijn, zo blijkt uit het eerder (5.22) genoemde arrest Leur-Bloem.

5.30. Hetzelfde resultaat volgt uit de volgende benadering: de stille reserve in het pand van Beheer BV valt buiten de werkingssfeer van de Richtlijn omdat zowel de overdracht van het pand als de overdracht van de aandelen Beheer BV aan de belanghebbende buiten de werkingssfeer van de Richtlijn zouden zijn vallen. Dan kan de Richtlijn dus ook niet misbruikt worden met betrekking tot de stille reserve in het pand van Beheer BV.

5.31. Volledigheidshalve merk ik op dat het Portugese Supremo Tribunal Administrativo op 10 maart 2010 de volgende prejudiciële vragen aan het HvJ heeft gesteld over art. 11 Fusierichtlijn in de zaak FOGGIA:(31)

"1. Welke betekenis en strekking heeft artikel 11, lid 1, sub a, van richtlijn 90/434/EEG van 23 juli 1990, en meer in het bijzonder wat betekenen de uitdrukkingen "zakelijke overwegingen" en "herstructurering of rationalisering van de activiteiten" van vennootschappen die betrokken zijn bij transacties in de zin van richtlijn 90/434/EEG?

2. Mag de uitdrukking "zakelijke overwegingen" aldus worden uitgelegd dat die overwegingen bij een concrete fusie binnen een groep geacht worden niet aanwezig te zijn op grond van het loutere feit dat de door de overgenomen vennootschap verrichte activiteit onbeduidend is ten opzichte van die van de overnemende vennootschap, ook al staat vast dat de fusie tot een vermindering van de administratie- en beheerkosten kan leiden en in zoverre een positief effect kan hebben op de kostenstructuur van de groep als gevolg van de opheffing van een deel van die structuur?"

Ik meen dat het antwoord op deze vragen geen licht zal werpen op belanghebbendes zaak,(32) zodat er niet op gewacht hoeft te worden.

5.32. Op grond van het bovenstaande concludeer ik dat de fiscus de Richtlijnvoordelen bij uitvoering van de voorgenomen bedrijfsfusie niet had kunnen weigeren op grond van oneigenlijk uitstel van vennootschapsbelasting. Zelfs indien sprake zou zijn van oneigenlijk uitstel, zou de sanctie niet gedeugd hebben. De weigering van de gevraagde begunstigende beschikking was dus onrechtmatig. Het cassatieberoep is dus gegrond, maar dat baat de belanghebbende mijns inziens niet, althans niet met betrekking tot de door haar gewenste restitutie van de overdrachtsbelasting, nu zij die mijns inziens ook mét begunstigende beschikking niet ontlopen zou zijn.

6. Proceskosten

6.1. Nu belanghebbendes beroep in cassatie op zichzelf gegrond is, heeft zij recht op een vergoeding van de door haar gemaakte proceskosten.

6.2. In HR NJ 2005/361(33) overwoog uw eerste kamer(34) dat het

"(...) geen verschil [maakt] of het onjuist bevonden standpunt van de Staat in strijd is met nationaal recht of met Europees recht, aangezien in het laatste geval geen sprake is van een andere of een ernstiger vorm van onrechtmatigheid dan bij schending van nationaal recht (...)."

6.3. In HR BNB 2005/374(35) overwoog uw derde kamer vervolgens:

"2.3. Bij een veroordeling als hiervoor bedoeld kan ingevolge het Besluit [Besluit proceskosten bestuursrecht; PJW] in beginsel slechts een vergoeding worden toegekend, berekend met inachtneming van de in het Besluit aangegeven normering. In bijzondere omstandigheden biedt artikel 2, lid 3, van het Besluit de mogelijkheid van die normering af te wijken. Het ligt dan op de weg van de belanghebbende om bij te brengen waarin die bijzondere omstandigheden zijn gelegen. Daarbij verdient opmerking dat niet reeds het feit dat een onjuist bevonden standpunt van het betrokken bestuursorgaan in strijd is met bepalingen van gemeenschapsrecht, met zich brengt dat sprake is van bijzondere omstandigheden in vorenbedoelde zin (vgl. HR 17 december 2004, nr. C03/114HR, NJ 2005, 361). (...)"

6.4. De belanghebbende heeft verzocht om integrale proceskostenvergoeding, maar heeft geen bijzondere omstandigheden gesteld die daartoe zouden nopen.

7. Conclusie

7.1. Mijns inziens is het cassatieberoep gegrond, maar bestaat geen behoefte aan verwijzing voor feitelijk onderzoek naar de hoegrootheid van de door de belanghebbende geleden schade en gemaakte kosten. Weliswaar kunt u niet zelf art. 8:73 Awb toepassen nu die bepaling niet geldt in cassatie (zie art. 29 AWR), zodat u zou moeten verwijzen,(36) maar u kunt in casu wel zelf vaststellen dat de door de belanghebbende betaalde overdrachtsbelasting geen schade is die een gevolg is van onrechtmatige afwijzing van een begunstigende beschikking ex art. 14(8) Wet Vpb, nu de overdrachtsbelasting op grond van fraus legis door haar evenzeer verschuldigd zou zijn geworden als zij wél een begunstigende beschikking had verkregen.

7.2. Ik geef u daarom in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren, het verzoek om schadevergoeding ex art. 8:73 Awb af te wijzen en de forfaitaire proceskostenvergoeding toe te kennen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

(A-G)

1 Zie onderdelen 4.2 en 5.1 van de uitspraak van het Hof.

2 HR 11 juli 2008, nr. 43 144, na conclusie Wattel, LJN AZ8524, BNB 2008/245, met noot Van der Geld, V-N 2008/34.13, NTFR 2008/1383, met commentaar De Jonge, Vakstudie Highlights & Insights on European Taxation 2008/1.17, met commentaar Weber. Het arrest is ook besproken door Lambooij in NTFR Beschouwingen: M.V. Lambooij, 'Weigeringsgronden en fusie', NTFR-B 2008/46, blz. 18-22.

3 Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijk fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lid-Staten; Pb. L 225, blz. 1-5, opgenomen in V-N 1990/2861.8. Deze richtlijn is gewijzigd bij Richtlijn 2005/19/EG van de Raad van 17 februari 2005; Pb. 2005 L 58, blz. 19-27, opgenomen in V-N 2006/35.17. A-G bij het HvJ EU Kokott schrijft in voetnoot 5 bij haar conclusie: "Weliswaar is richtlijn 90/434 op verschillende punten gewijzigd bij richtlijn 2005/19/EG van de Raad van 17 februari 2005 (Pb. L 58, blz. 19), toch zijn deze wijzigingen in casu niet van belang aangezien de in het hoofdgeding bestreden beschikking van de Nederlandse belastingdienst nog vóór het verstrijken van de termijn voor uitvoering van deze wijzigingen (1 januari 2006 respectievelijk 1 januari 2007) werd gegeven."

4 HvJ EU 20 mei 2010, zaak C-352/08 (Modehuis Zwijnenburg), na conclusie Kokott, nog niet gepubliceerd in de Jur., LJN BM8414, V-N 2010/24.14, NTFR 2010/1562, met commentaar Van Horzen, Highlights & Insights on European Taxation september 2010, met commentaar Weber. Het arrest is besproken door Gerrits in fiscaal tijdschrift Vermogen; P.M. Gerrits, 'Mag voorkoming heffing overdrachtsbelasting de reden zijn voor een fusie', ftV 2010/24, blz. 3-4 en opgenomen in het augustusnummer van European Taxation onder EU Update.

5 V-N 2008/34.13.

6 Engelse tekst: "A Member State may refuse to apply or withdraw the benefit of all or any part of the provisions of Titles II, III and IV where it appears that the merger, division, transfer of assets or exchange of shares: (a) has as its principal objective or as one of its principal objectives tax evasion or tax avoidance; the fact that one of the operations referred to in Article 1 is not carried out for valid commercial reasons such as the restructuring or rationalization of the activities of the companies participating in the operation may constitute a presumption that the operation has tax evasion or tax avoidance as its principal objective or as one of its principal objectives;".

Franse tekst: "1. Un État membre peut refuser d'appliquer tout ou partie des dispositions des titres II, III et IV ou en retirer le bénéfice lorsque l'opération de fusion, de scission, d'apport d'actifs ou d'échange d'actions: a) a comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales; le fait qu'une des opérations visées à l'article 1er n'est pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des sociétés participant à l'opération, peut constituer une présomption que cette opération a comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales;".

Duitse tekst: "Ein Mitgliedstaat kann die Anwendung der Titel II, III und IV ganz oder teilweise versagen oder rückgängig machen, wenn eine Fusion, Spaltung, Einbringung von Unternehmensteilen oder ein Austausch von Anteilen a) als hauptsächlichen Beweggrund oder als einen der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerhinterziehung oder -umgehung hat. Vom Vorliegen eines solchen Beweggrundes kann ausgegangen werden, wenn die Fusion, Spaltung, Einbringung von Unternehmensteilen oder der Austausch von Anteilen nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen - insbesondere der Umstrukturierung oder der Rationalisierung der beteiligten Gesellschaften - beruht;".

7 Kamerstukken II 1991/92, 22 338, nr. 3 (MvT), blz. 9 (Wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Invorderingswet 1990 (Aanpassing aan de richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lid-Staten)).

8 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3 (MvT), blz. 115 (Wet Inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001)).

9 Zie blz. 2 van het proces-verbaal van de zitting van het Hof van 11 oktober 2005.

10 M.V. Lambooij, 'Weigeringsgronden en fusies', NTFR-B 2008/46, blz. 19.

11 NTFR 2009/1662.

12 NTFR 2010/1562.

13 Kamerstukken II 1999/2000, 27 030, nr. 3 (MvT), blz. 3 (Wijzigingen van de Wet op belastingen van rechtsverkeer en de Natuurschoonwet 1928).

14 HR 10 juli 2009, nr. 43 363, LJN BJ2006, BNB 2009/237, met noot Verstraaten, V-N 2009/35.22, NTFR 2009/1834, met commentaar Verstijnen. Zie ook het commentaar van Van Horzen in 5.7.

15 PJW: in HR BNB 1992/308 overwoog u: "3.4. Een aandeelhouder van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid handelt niet in strijd met doel en strekking van artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet indien hij aandelen in een onroerend-goedlichaam niet zelf verkrijgt maar door de besloten vennootschap doet verkrijgen, ook niet indien hij zelf reeds aandelen in het onroerend-goedlichaam hield. Aangenomen moet worden dat als de wetgever deze voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid had willen uitsluiten, hij daarvoor een regeling zou hebben getroffen. Toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking kan wel aan de orde komen indien de aandeelhouder het te verwerven pakket op kunstmatige wijze uitsplitst over meer besloten vennootschappen." HR 8 juli 1992, nr. 28 211, LJN ZC5034, BNB 1992/308, met noot Van Dijck, V-N 1992/2447.

16 PJW: in HR BNB 1987/129 overwoog u: "4.2. (...) De voor de toepassing van de Wet op belastingen van rechtsverkeer aan een dochtermaatschappij als rechtspersoon toekomende zelfstandigheid laat niet toe de bezittingen van een dochtermaatschappij aan te merken als bezittingen van de moedermaatschappij. Tot de bezittingen van de moedermaatschappij behoort de deelneming in de dochtermaatschappij. 4.3. Consolidatie dient te dezen achterwege te blijven, ongeacht of de deelneming al dan niet betrekking heeft op een lichaam waarvan de aandelen als in Nederland gelegen onroerende goederen moeten worden aangemerkt. (...) 4.4. Voor een vennootschap zijn haar aandelen in een andere vennootschap waarvan de aandelen naar de in voormeld artikel 4 opgenomen maatstaf als in Nederland gelegen onroerende goederen moeten worden aangemerkt, steeds onroerende goederen. Zulks strookt met de voorheen in artikel 45 c van de Registratiewet 1917 neergelegde regeling, van welke regeling bij de behandeling van het amendement dat heeft geleid tot artikel 4, eerste lid, letter a, geen afstand is genomen." HR 26 november 1986, nr. 23 542, LJN AW7827, BNB 1987/129, met noot Scheltens, V-N 1987/235, FED 1987/1, met noot Zwemmer.

17 HR 13 maart 2009, nr. 43 946, LJN BH5619, BNB 2009/123, V-N 2009/13.29, NTFR 2009/718, met commentaar Van Beelen, FED 2009/62, met noot Van Straaten.

18 HvJ EU 5 juli 2007, zaak C-321/05 (Kofoed), na conclusie Kokott, Jur. 2007, p. I-05795, LJN BB0902, V-N 2007/34.12, NTFR 2007/1300, FED 2007/71, met noot Smit.

19 HvJ EU 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax), na conclusie Poiares Maduro, Jur. 2006, p. I-01609, LJN AV4241, BNB 2006/170, met noot Bijl, V-N 2006/13.20, NTFR 2006/359, met commentaar Nieuwenhuizen.

20 HvJ EU 12 september 2006, zaak C-196/04 (Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas), na conclusie Léger, Jur. 2006, p. I-07995, LJN AY9517, BNB 2007/54, met noot Wattel, V-N 2006/49.15, NTFR 2006/1406, met commentaar De Kroon, FED 2006/112, met noot Smit.

21 Het Hof Amsterdam 30 januari 2002, nr. 00/1358, LJN AD9549, V-N 2002/20.10, NTFR 2002/858, met commentaar Duynstee, oordeelde met richtlijnconforme uitleg van art. 14a, lid 6, Wet Vpb (anti-misbruikbepaling bij splitsing) dat uitstel onder bepaalde omstandigheden ontwijking kan opleveren (maar zag die omstandigheden niet in het berechte geval).

22 Samenvatting ontleend aan N.H. de Vries en R.J. de Vries, Cursus belastingrecht (Vennootschapsbelasting), par. 2.5.1.B.g2.

23 HvJ EU 13 november 1990, zaak C-106/89, Marleasing, na conclusie Van Gerven, Jur. 1990, p. I-04135, LJN AD3314, NJ 1993/163.

24 HvJ EU 8 oktober 1987, zaak 80/86, Kolpinghuis Nijmegen BV, na conclusie Mischo, Jur. 1987, p. I-03969, LJN AC0547, NJ 1988/1029.

25 HR 4 februari 1998, nr. 30 074, na conclusie Van Soest, LJN AA2409, BNB 1998/176, met noot Van der Geld, V-N 1998/10.10, FED 1998/472, met noot Brandsma.

26 HR 1 december 1999, nr. 34 217, na conclusie Van den Berge, LJN AA3829, BNB 2000/111, met noot Van der Geld, V-N 1999/27.21, FED 2000/65, met noot Albert.

27 HvJ EU 17 juli 1997, zaak C-28/95, Leur-Bloem, na conclusie Jacobs, Jur. 1997, p. I-04161, LJN AD2762, BNB 1998/32, met noot Van der Geld, V-N 1997/2857, FED 1997/768, met noot Weber.

28 HvJ EU 15 januari 2002, zaak C-43/00, Andersen og Jensen ApS, na conclusie Tizzano, Jur. 2002, p.I-00379, LJN AV5654, V-N 2002/8.26, NTFR 2002/236, met commentaar De redactie.

29 HvJ EU 11 september 2003, zaak C-201/01, Maria Walcher v Bundesamt für Soziales und Behindertenwesen Steiermark, na conclusie Mischo, Jur. 2003, p. I-08827, LJN AO9241, NJ 2004/246.

30 Richtlijn 80/987/EEG van de Raad van 20 oktober 1980 betreffende de onderlinge aanpassing van de wetgevingen der lidstaten inzake de bescherming van de werknemers bij insolventie van de werkgever (Pb. L 283, blz. 23), zoals gewijzigd bij de Akte betreffende de toetredingsvoorwaarden voor de Republiek Oostenrijk, de Republiek Finland en het Koninkrijk Zweden en de aanpassing van de Verdragen waarop de Europese Unie is gegrond (Pb. 1994, C 241, blz. 21, en Pb. 1995, L 1, blz. 1).

31 Zaak C-126/10, FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais SA/Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, Pb. EU 22 mei 2010, C 134, blz. 25.

32 De antwoorden lijken overigens voorspelbaar (ad 1: te algemeen; leidt vermoedelijk tot samenvatting van de bestaande jurisprudentie en tot verwijzing naar de eigen taak van de nationale rechter; ad 2: neen).

33 HR 17 december 2004, C03/114HR, na conclusie Wattel, LJN AQ3810, BNB 2005/239, met noot Feteris, NJ 2005/361, met noot Mok, V-N 2005/5.4, NTFR 2005/313, FED 2005/26, met noot Redactie.

34 Zie ook de onderdelen 5.31 e.v. van de conclusie voor dat arrest.

35 HR 7 oktober 2005, nr. 35 729, LJN AU3929, BNB 2005/374, met noot Feteris, V-N 2005/49.5, NTFR 2005/1329, met commentaar Van de Merwe, FED 2005/100, met noot Van Eijsden.

36 Happé, Van Loon & Slijpen, Algemeen fiscaal bestuursrecht (blz. 328) schrijven: "De Hoge Raad kan (...) geen schadevergoeding toekennen, maar moet in voorkomende gevallen waarin het verzoek bij de feitenrechter is gedaan, terugwijzen naar een hof of rechtbank ter vaststelling van de schade." Pechler, Belastingprocesrecht (blz. 247) schrijft: "Art. 8:73 Awb is niet van overeenkomstige toepassing op de cassatieprocedure, zoals volgt uit art. 29 AWR. Het schadevergoedingsverzoek kan niet pas voor het eerst in cassatie worden gedaan. Als de belanghebbende door de lagere rechter in het ongelijk maar door de HR uiteindelijk in het gelijk wordt gesteld, zodat het beroep (gedeeltelijk) gegrond is, moet de lagere rechter opnieuw beslissen op het eerder aan hem gedane schadevergoedingsverzoek."

In HR BNB 2005/52 overwoog u: "3.6. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Het bij het Hof ingestelde beroep moet gegrond worden verklaard. Zulks brengt mee dat de grond ontvalt aan 's Hofs afwijzing van het verzoek op de voet van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht om vergoeding van kosten. Het vierde middel slaagt derhalve eveneens. Verwijzing moet volgen voor de behandeling van belanghebbendes verzoek om schadevergoeding voor in de bezwaarfase gemaakte kosten." In HR BNB 2004/391 overwoog u: "5. (...) Artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht, dat ziet op schadevergoeding bij gegrondverklaring van het beroep, is niet van toepassing op het beroep in cassatie. Het verzoek kan derhalve niet worden ingewilligd." En in HR BNB 2003/27: "3.4. Belanghebbende heeft in haar beroepschrift in cassatie verzocht haar op grond van artikel 8:73 dan wel artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (...) de integrale kosten van de bezwaarfase te doen vergoeden, omdat zij door het Hof grotendeels in het gelijk is gesteld. Dit verzoek kan niet worden ingewilligd. In artikel 29 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt artikel 8:73 van de Wet niet van overeenkomstige toepassing verklaard op de behandeling van het beroep in cassatie, terwijl art. 8:75 van de Wet slechts kan worden toegepast met betrekking tot kosten welke zijn gemaakt in de instantie waarin de zaak aanhangig is, derhalve in dit geval met betrekking tot de kosten van de cassatieprocedure."