1.3.1.4 Uitgangspunt drie: Er is in de loop van tijd een veelheid aan sanctiemodaliteiten ten aanzien van fiscale fraude ontstaan

Uitgangspunt drie luidt: er is in de loop van tijd een veelheid aan sanctiemodaliteiten ten aanzien van fiscale fraude ontstaan. In zowel de fiscale als de strafrechtelijke literatuur wordt dit uitgangspunt herkend.1 Mevis concludeerde dat eerst en vooral vanuit het perspectief van de burger, de publiekrechtelijke rechtshandhaving inmiddels tot een wel erg ingewikkeld, caleidoscopisch geheel is geworden.2 Van Russen Groen schrijft dat de belastingplichtige zich dagelijks geconfronteerd ziet met een veelheid aan rechtshandhavingsmodaliteiten3 met evenzovele verschillende (on)mogelijkheden daartegen op te komen. Hij noemt ter illustratie de strafrechtelijke boete, de transactie, de strafbeschikking, de bestuurlijke strafbeschikking, en de bestuurlijke boete. Hij vraagt zich af of punitieve bestuursrechtelijke handhavingsmiddelen wellicht in een afzonderlijke, eenvormige Wet bestuursstrafrecht geregeld zouden kunnen worden.4 Ook Michiels en Muller vinden het publiekrechtelijke handhavingsbestel complex. Volgens hen zijn er vele regels die moeten worden gehandhaafd, en vele organisaties die handhaven. Het ontbreekt volgens hen aan centrale regie en overzicht in de handhaving.5

In de loop van de tijd zijn er – aldus het in deze paragraaf centraal staande uitgangspunt – veel sanctiemodaliteiten bij gekomen. Een eerste voorbeeld biedt de introductie van de straf van ontzetting van het beroep, zoals bekend uit het commune strafrecht, per april 2010 ingevoerd in het fiscale strafrecht.6 Uit de Memorie van Toelichting (hierna: MvT) bij art. 69 lid 4 AWR blijkt dat de introductie van deze zware sanctie in het fiscale strafrecht te maken had met de grote maatschappelijke belangen die bij het heffen en invorderen van belastingen zijn betrokken en de oneerlijke concurrentie in de bedrijfseconomische sfeer die het niet voldoen aan de belastingwetgeving met zich brengt.7 In het kader van een integrale strafrechtelijke aanpak van fraude werd het gewenst geacht ten aanzien van bepaalde misdrijven8 te voorzien in de mogelijkheid de schuldige te ontzetten van de uitoefening van het beroep (in het geval van de AWR: ‘waarin hij het misdrijf heeft begaan’) en daarmee te voorkomen dat hij opnieuw vanuit een zelfde of vergelijkbare andere positie dezelfde delicten zou kunnen begaan.9

Binnen de fiscaal bestuursrechtelijke sfeer zijn er de afgelopen jaren niet alleen sancties bijgekomen, maar is ook de zwaarte en het toepassingsbereik van bestuurlijke sancties fors toegenomen.10 Als het gaat om concrete voorbeelden is ten eerste noemenswaardig de invoering van de Vierde tranche Awb op 1 juli 2009, waardoor aan belastingadviseurs boetes kunnen worden opgelegd indien zij als medepleger worden aangemerkt. Per diezelfde datum werd de maximale boete voor zwartspaarders verhoogd van 100% naar 300% van de niet betaalde belasting.11 Per 1 januari 2010 is een verzuimboete voor het niet betalen van belasting bij aanslagbelastingen in art. 63b Invorderingswet 1990 (hierna: IW) opgenomen.12 Ook illustratief is de presentatie door de regering van het ‘Rijksbrede actieplan tegen fraude’ eind 2013, waarmee op beleidsmatig niveau werd uitgesproken dat beoogd werd misbruik en oneigenlijk gebruik op het gebied van belastingen, sociale zekerheid en subsidies stevig aan te pakken.13 Hieruit vloeide de invoering van art. 67o AWR voort, waardoor alle strafrechtelijke deelnemingsvormen sinds 1 januari 2014 in het fiscale zijn vertegenwoordigd. Heden ten dage geldt dus dat op grond van art. 5:1 lid 2 en 3 Awb en art. 67o lid 1 AWR een bestuurlijke boete kan worden opgelegd aan de pleger, de medepleger, de doen pleger, de uitlokker, de medeplichtige, de feitelijk leidinggever of de opdrachtgever van belastingfraude.14 In dit verband ligt onder andere de fiscaal adviseur de laatste tijd onder vuur.15

Kortom: een analyse van de bestaande sancties en sanctioneringsmogelijkheden en de relatie hiervan tot elkaar vormt een onvermijdelijk en noodzakelijk onderdeel van dit onderzoek naar de juridische houdbaarheid van het systeem van sanctionering van fiscale fraude. Vanwege de kort geschetste ontwikkelingen op dit terrein in de vorm van een uitbreiding van het sanctioneringsarsenaal, kan – met het oog op de onderlinge afstemming van de sanctioneringsmogelijkheden – worden gesproken van een druk op de houdbaarheid hiervan. De toename van het aantal sanctiemodaliteiten lijkt onder meer ingegeven door de politiek-maatschappelijke cultuur van verharding (paragraaf 1.2.4.).