HvJ EG, 11-01-2001, nr. C-76/99

Artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn bepaalt:

Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

Blijkens artikel 261-4-1 van het Franse algemeen wetboek van belastingen (Code général des impôts) zijn medisch-biologische analysen van BTW vrijgesteld. Volgens de ministeriële instructies uit 1982 heeft deze bepaling tot doel biologische onderzoeken die ertoe dienen de voorkoming, de diagnose en de behandeling van ziekten van de mens te vergemakkelijken, van BTW vrij te stellen.3.

Artikel L. 760, vijfde alinea, van het Franse wetboek van volksgezondheid (Code de la santé publique; hierna: CSP), zoals gewijzigd, bepaalt, dat monsters slechts in het kader van een samenwerkingscontract van het ene aan het andere laboratorium kunnen worden overgedragen voor analyse. Dergelijke contracten moeten de aard en de modaliteiten van de te verrichten overdracht vaststellen.4. Ongeveer negen laboratoria zouden gemachtigd zijn dergelijke analysen te verrichten, en zij mogen de verrichte dienst slechts tegen een verminderd tarief (un tarif minoré) aan het overdragende laboratorium in rekening brengen. Blijkens artikel L. 760, achtste alinea, CSP blijft het laatstgenoemde laboratoriumwettelijk verantwoordelijk jegens de patiënt, zowel voor de analyse als voor de facturering.

Bepaalde analysen mogen echter niet het voorwerp van dergelijke samenwerkingscontracten vormen. Dienaangaande bepaalt artikel L. 759 CSP, dat het verrichten van biologische analysen die een specifieke bekwaamheid of gebruikmaking van bijzonder gevaarlijke producten of van buitengewoon delicate of recente technieken vereisen, wordt voorbehouden aan gespecialiseerde laboratoria of personen. De lijst van de daartoe bevoegde laboratoria wordt door de minister van Volksgezondheid vastgesteld.

Om niettemin dekking van het gehele land te verzekeren, kunnen de patiënten die specialistische analysen nodig hebben, voor monsterneming naar het laboratorium of de verpleger van hun keuze gaan om een dergelijke analyse te laten uitvoeren. Het monsternemende laboratorium (of de verpleger) moeten er dan voor zorgen dat het monster voor analyse aan een gespecialiseerd laboratorium wordt overgedragen. Monsters die door een verpleger zijn genomen, blijken gewoonlijk eerst bij een apotheek te worden bewaard alvorens naar een gespecialiseerd laboratorium te worden gezonden.5. De verplichte samenwerkingscontracten voor dergelijke analysen worden hierna forfaitaire contracten genoemd.

Artikel 36 van wet nr. 94-43 van 18 januari 1994, dat de laatste alinea van artikel L. 760 CSP wijzigt, bepaalt dat een laboratorium dat voorbehouden specialistische analysen verricht in het kader van dergelijke forfaitaire contracten, aan het laboratorium dat het monster heeft genomen, een vaste vergoeding (une indemnité forfaitaire) moet betalen voor de overdracht van dat monster. Dehoogte van deze vergoeding wordt bij ministerieel besluit vastgesteld. Het (gespecialiseerde) laboratorium brengt de analyse die het van het door het overdragende laboratorium toegezonden monster heeft verricht, rechtstreeks aan de patiënt in rekening. Deze dienst is niet aan BTW onderworpen. Voorzover het laboratorium dat het monster heeft genomen, deze verrichting aan de patiënt in rekening brengt, is die verrichting evenmin aan BTW onderworpen. Overeenkomstig instructie 3 A-7-82 zijn echter de overdrachtshonoraria (honoraires de transmission) die het analyserende laboratorium in het geval van forfaitaire contracten aan het overdragende laboratorium moet betalen, wel aan BTW onderworpen. Met andere woorden, er moet BTW worden betaald over de vaste vergoeding die het analyserende laboratorium aan het monsternemende laboratorium betaalt.

Naar aanleiding van een klacht schreef de Commissie de Franse autoriteiten op 25 januari 1996 een brief met de vraag, op welke grondslag de in het kader van forfaitaire contracten te betalen vergoeding aan BTW was onderworpen.6. De Franse autoriteiten verwezen in hun antwoord onder meer naar een arrest van de Franse Conseil d’État (Raad van State) waarin de overdracht van monsters in het kader van forfaitaire contracten werd omschreven als aanbrenging van werk (un service d'apport d'affaires).7.

Van mening dat de heffing van BTW over de in het kader van forfaitaire contracten te betalen vaste vergoedingen een inbreuk vormde op artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, zond de Commissie de Franse Republiek op 7 juli 1997 een aanmaningsbrief.8.

De Commissie zond Frankrijk op 5 maart 1998 een met redenen omkleed advies, waarin zij haar in de aanmaningsbrief uiteengezette opvatting handhaafde, dat het door de Franse autoriteiten gemaakte onderscheid kunstmatig was, omdat het in feite neerkwam op het maken van een onderscheid op basis van de wijze van beloning van het monsternemende laboratorium.9. Zo werd, in het geval van samenwerkingscontracten, het monsternemende laboratorium beloond via het gereduceerde tarief dat het analyserende laboratorium toepaste, omdat het zelf het volle tarief aan de patiënt in rekening bracht, terwijl in het geval van forfaitaire contracten zijn beloning voortvloeide uit het honorarium dat het analyserende laboratorium aan hem betaalde. De Commissie merkte op, dat de te betalen bedragen door overheidslichamen werden vastgesteld, en dat volgens de informatie die zij daarover van de betrokken sector had ontvangen, de hoogte van de bedragen niet excessief was. De Franse Republiek werd bijgevolg verzocht, de nodige maatregelen te treffen om binnen een termijn van twee maanden aan de krachtens de Zesde richtlijn op haar rustende verplichtingen te voldoen.

De Franse Republiek antwoordde bij brief van 28 mei 1998. Volgens haar waren de grieven van de Commissie ongegrond; hoewel de samenwerking die in het kader van een samenwerkingscontract plaatsvindt, als een klassieke vorm van uitbesteding zou kunnen worden aangemerkt, zou de overdracht van monsters in het kader van forfaitaire contracten een vorm van aanbrenging van werk aan het analyserende laboratorium zijn, die losstaat van de dienst van analyse die laatstgenoemd laboratorium aan de patiënt verleent. Zij beroept zich voor haar opvatting, dat het bij de forfaitaire contracten om twee afzonderlijke verrichtingen gaat, onder andere op de arresten Skatteministeriet/Henriksen 10. en Commissie/Verenigd Koninkrijk11..

Omdat de Commissie deze opvatting niet deelt, stelde zij op 3 maart 1999 het onderhavige beroep in. Zij concludeert dat het het Hof behage:

De Commissie betoogt, dat het begrip nauw samenhangende handelingen in de context van ziekenhuisverpleging en medische verzorging als bedoeld in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, het voor analyse overdragen van monsters door het laboratorium dat de monsterneming heeft verricht, aan een ander laboratorium omvat, omdat het doel van de monsterneming de analyse van het monster is. Er zou geen verschil mogen worden gemaakt voor forfaitaire contracten; het doorzenden van het monster aan een laboratorium dat bevoegd is voor het verrichten van de analyse, is bijkomend en hangt nauw samen met de medisch-biologische analyse van het monster door laatstgenoemd laboratorium, zo het daar al geen wezenlijk deel van is, en derhalve dient dit doorzenden te worden aangemerkt als een handeling die nauw samenhangt met medische verzorging. De Commissie betwist de relevantie van de arresten Henriksen en Bril met correctieglazen12., waarop de Franse Republiek zich in haar antwoord op het met redenen omklede advies beroept. Deze rechtspraak zou geen steun bieden voor de stelling, dat de verschillende nauw met medische verzorging samenhangende handelingen door dezelfde personen moeten worden verricht.

Zonder een standpunt in te nemen over de omstandigheid dat de Franse wettelijke regeling het verrichten van bepaalde analysen aan specifieke laboratoria voorbehoudt, herinnert de Commissie eraan, dat ook al kunnen de lidstaten de voorwaarden voor een vrijstelling op grond van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn bepalen, de vaststelling van de materiële inhoud van de onder de vrijstelling vallende handelingen onder het gemeenschapsrecht valt. Volgens haar schendt het omstreden onderscheid het neutraliteitsbeginsel13. dat, samen met het uniformiteitsbeginsel14., verlangt, dat de werkingssfeer van zowel de BTW-plichtigheid als de BTW-vrijstellingen zo objectief mogelijk wordt uitgelegd. Daar er geen significant economisch verschil tussen de twee soorten van samenwerkingscontracten bestaat, rechtvaardigt het door de CSP gevergde verschil in structuur van die contracten, naar mening van de Commissie, het voor BTW-doeleinden tussen beide gemaakte onderscheid niet.

De Franse Republiek baseert haar verweer voornamelijk op het vaste beginsel, dat de omvang van de BTW-vrijstellingen strikt moet worden uitgelegd.15. Wat de samenwerkingscontracten betreft, zijn de tussen het overdragende en het analyserende laboratorium overeengekomen honoraria zodanig berekend, dat eerstgenoemde winst kan maken. De verantwoordelijkheid voor de analyse blijft echter rusten bij het laboratorium dat de facturering aan de patiënt verzorgt en waarvan de directeur het analyse-rapport ondertekent. De Franse Republiek concludeert daaruit, dat bij samenwerkingscontracten beide laboratoria als bij de uitvoering van de medisch-biologische analyse van het monster betrokken kunnenworden beschouwd en dat de vrijstelling derhalve van toepassing is. Dit is niet het geval bij forfaitaire contracten, waarbij het analyserende laboratorium de analyse aan de patiënt in rekening brengt en aan het overdragende laboratorium een vaste vergoeding betaalt om de kosten van laatstgenoemd laboratorium te dekken.16. De Franse Republiek stelt, dat deze vergoeding is bedoeld om het overdragende laboratorium te belonen voor zijn bijdrage aan de omzet van het analyserende laboratorium en derhalve voor BTW-doeleinden niet als nauw samenhangend met de eigenlijke analyse van het monster kan worden aangemerkt.

De Franse Republiek stelt, dat een samenstel van handelingen slechts dan voor BTW-doeleinden als één enkele handeling kan worden aangemerkt wanneer de betrokken handelingen juridisch niet scheidbaar zijn 17. en tussen dezelfde personen worden verricht.18. Hoewel het eenvoudiger is de scheidbaarheid van twee geheel verschillende handelingen, zoals de levering van goederen en diensten in de zaak Bril met correctieglazen, aan te tonen, betekent dat volgens haar niet, dat twee economisch, materieel en juridisch scheidbare of verschillende diensten als een enkele dienst kunnen worden aangemerkt.

Betreffende het identiek zijn van de partijen, merkt de Franse Republiek op, dat in de zaak Henriksen de verhuurder en de huurder van, respectievelijk, het appartement en de parkeerruimte dezelfden waren. In het onderhavige geval echter zijn bij de samenwerkingscontracten alleen de patiënt en het monsternemende laboratorium partij, terwijl er bij de forfaitaire contracten afzonderlijkebetrekkingen bestaan tussen enerzijds de patiënt en het analyserende laboratorium en anderzijds de twee laboratoria. Bovendien valt een handeling volgens het arrest SDC slechts onder de werkingssfeer van de vrijstellingen wanneer zij de kenmerkende en essentiële functie van de vrijgestelde handeling bezit, hetgeen volgens de Franse Republiek hier niet het geval is.19.

In repliek betwist de Commissie de relevantie van de omstandigheid dat bij de speciale contracten de verantwoordelijkheid voor de analyse op het analyserende laboratorium rust. Onder verwijzing naar het arrest Card Protection Plan beklemtoont de Commissie, dat de beslissende factor, uit het oogpunt van de patiënt, is dat de overdracht van het monster geen doel op zich is, maar veeleer een essentiële stap is in de uitvoering van een analyse.20. Zij waarschuwt tegen het maken analogieredeneringen om een vrijstelling uit andere vrijstellingen af te leiden, en beklemtoont de noodzaak van een benadering geval per geval. Het arrest SDC zou steun bieden voor haar opvatting dat het van belang is de essentie van de verstrekte dienst, in dit geval de analyse, in aanmerking te nemen. De overdracht van het monster zou een noodzakelijke technische ondersteuning zijn.21.

In dupliek betoogt de Franse Republiek, onder verwijzing naar het arrest CPP, dat aangezien in het onderhavige geval met betrekking tot de overdracht van monsters in het kader van forfaitaire contracten aparte bedragen worden betaald voor specifieke handelingen, moet worden aangenomen dat het om verschillende handelingen gaat.22. Bovendien zou aanvaarding van de stelling van de Commissie betekenen, dat elke handeling die uiteindelijk het verrichten van een vrijgestelde werkzaamheid mogelijk maakt of vergemakkelijkt, binnen de werkingssfeer van die vrijstelling valt.

Het geschil betreft vooral de draagwijdte van het beginsel dat BTW-vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd. Partijen zijn het erover eens, dat medische analysen van bloed of andere bij patiënten afgenomen lichaamsvloeistoffen zijn vrijgesteld als handelingen die nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging en medische verzorging in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn. Onbetwist is eveneens, dat het nemen van een monster een vrijgestelde handeling is. Zij zijn het evenwel oneens over de precieze grondslag voor laatstgenoemde vrijstelling. De Commissie stelt, dat de monsterneming moet worden aangemerkt als een handeling die nauw samenhangt met medische verzorging, terwijl de gemachtigde van de Franse regering ter terechtzitting heeft gesteld dat de monsterneming was vrijgesteld als een medische verrichting (en tant qu'acte médical). Dit verschil in opvatting is echter niet relevant in het onderhavige geval, omdat de gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen (…) is vrijgesteld krachtens artikel 13, A, lid 1, sub c. De fundamentele vraag is derhalve, of — in aanmerking genomen dat de vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd — de structurele en juridische verschillen tussen samenwerkings- en forfaitaire contracten de opvatting van de Franse autoriteiten rechtvaardigen, dat het overdragen van het monster in het kader van laatstgenoemde contracten als een afzonderlijke handeling kan worden aangemerkt en derhalve aan BTW is onderworpen.

Naar mijn mening is het beginsel van strikte uitlegging, hoewel het een belangrijk beginsel is voor de afbakening van de werkingssfeer van de BTW-vrijstellingen, zeer zeker niet het enige relevante beginsel. Zo heeft het Hof in het arrest CPP overwogen, dat de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn autonome begrippen van gemeenschapsrecht zijn, die tot doel hebben verschillenin de toepassing van het BTW-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen.23. In het arrest Bulthuis-Griffioen/Inspecteur der Omzetbelasting heeft het Hof geoordeeld, dat de vrijstellingen autonome communautaire rechtsbegrippen zijn en dat dit eveneens geldt voor de specifieke voorwaarden die worden verlangd om voor deze vrijstellingen in aanmerking te komen en, in het bijzonder, voor de voorwaarden betreffende de hoedanigheid of de identiteit van de ondernemer die vrijgestelde diensten verricht.24. Meer recentelijk heeft het Hof in het arrest Gregg, met betrekking tot de personele werkingssfeer van andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard en van andere organisaties die (…) als instellingen van sociale aard worden erkend in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b en g, geweigerd een strikte uitlegging te aanvaarden, op grond waarvan twee natuurlijke personen die een onderneming in de juridische vorm van een partnership zonder rechtspersoonlijkheid voeren, van de werkingssfeer van de relevante vrijstellingen zouden worden uitgesloten.25.

In mijn conclusie in de zaak CPP had ik de gelegenheid op te merken, dat aan de bewoordingen van een ondubbelzinnig geformuleerde vrijstelling geen bijzonder strikte uitlegging moet worden gegeven.26. Dit kan worden geïllustreerd aan de hand van de arresten Muys en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf27. en SDC, betreffende de draagwijdte van een aantal vrijstellingen genoemd in artikel 13, B, sub d, dat grosso modo betrekking heeft op handelingen in verband met kredietverlening. Het Hof overwoog, dat niettegenstaande het beginsel van strikte uitlegging, (…) nu de identiteit van de geldschieter of de lener niet is gepreciseerd, de uitdrukking .verlening van kredieten en bemiddeling inzake kredieten in beginsel voldoende ruim is om mede de verlening van krediet dooreen leverancier van goederen in de vorm van een uitstel van betaling te kunnen omvatten.28. Zoals ik in mijn conclusie in de zaak CPP heb opgemerkt, verwierp het [Hof in de zaak Muys] de stelling van de Commissie dat de bepaling enkel ziet op leningen en kredieten die door financiële instellingen worden verstrekt, terwijl het in de zaak SDC het belang van .de soort van handeling die wordt verricht [beklemtoonde] (punt 31) en (…), onder verwijzing naar het arrest Muys, de stelling [verwierp], dat het recht op de vrijstellingen neergelegd in de punten 3 en 5 van artikel 13, B, sub d, enkel toekwam aan banken of financiële instellingen of anderszins afhing van de specifieke rechtsvorm van de dienstverlener (punten 34 en 35).29.

Het begrip nauw met ziekenhuisverpleging en medische verzorging samenhangende handelingen verlangt niet a priori een bijzonder strikte uitlegging. Het is duidelijk de onderliggende bedoeling, ervoor te zorgen dat ziekenhuisverpleging en medische verzorging niet ontoegankelijk worden vanwege de hogere kosten als gevolg van het feit dat deze diensten of de daarmee nauw samenhangende handelingen aan BTW zijn onderworpen.30. Derhalve ben ik van mening, dat alle handelingen die rechtstreeks en nauw samenhangen met het verlenen van ziekenhuisverpleging en medische verzorging, ongeacht hun vorm, moeten worden geacht onder de vrijstelling te vallen.

Wat de feiten van de onderhavige zaak betreft, ben ik niet overtuigd door het door de gemachtigde van de Franse regering ter terechtzitting aangevoerde algemene argument, dat de overdracht van medische monsters op zichzelf nooit kan worden geacht te zijn vrijgesteld. Ik deel de opvatting van de Commissie, dat rekening dient te worden gehouden met het doel waarvoor de monsters zijngenomen. Zij zijn voorgeschreven door artsen, die hetzij gezondheidskundige verzorging verlenen in de uitoefening van hun beroep in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, hetzij ziekenhuisverpleging en medische verzorging verlenen in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b. Wanneer een arts vermoedt, dat een patiënt aan een bepaalde ziekte lijdt, maar zijn voorlopige diagnose bevestigd wenst te zien door een analyse, dan moet op basis van een normale letterlijke lezing van het begrip nauw samenhangende handelingen de monsterneming, die een centrale en voorafgaande stap is voor de verlangde analyse, worden geacht voldoende nauw verband te houden met de ziekenhuisverpleging of medische verzorging die die arts verleent. Zelfs wanneer de analyse niet door een arts, maar door een andere daartoe bevoegde gezondheidswerker zou zijn gevraagd, zou het overdragen van het monster niet anders moeten worden gekwalificeerd. Wanneer, zoals in de zaak D/W, het doel waarvoor de analyse wordt gevraagd, daarentegen niet verband houdt met de voorkoming, de diagnose of de behandeling van een vermoede of vastgestelde ziekte of kwaal, mag de vrijstelling mijns inziens niet worden toegepast.31.

De Franse Republiek betoogt, dat de opvatting van haar belastingautoriteiten dat de overdracht van monsters in het kader van forfaitaire contracten als aanbrenging van werk aan het analyserende laboratorium kan worden aangemerkt, omdat het monsternemende laboratorium daardoor in feite de omzet van het analyserende laboratorium vergroot, uitsluit dat die overdracht voor BTW-doeleinden als louter bijkomend of noodzakelijk deel uitmakend van de analyse zelf wordt aangemerkt. Ter ondersteuning van deze opvatting extrapoleert de Franse Republiek twee criteria uit de rechtspraak van het Hof, te weten dat departijen bij de handelingen die worden geacht één geheel te vormen, dezelfde zijn, en dat die handelingen niet juridisch en economisch verschillend zijn.

Mijns inziens beroept de Franse Republiek zich ten onrechte op de arresten Kerrutt, Henriksen en CPP. In de zaak Kerrutt moest het Hof onderzoeken, of de leveringen van goederen en van diensten voor het optrekken van een gebouw door een onderneming, samen met het verstrekken van het terrein door een andere onderneming, als één enkele levering konden worden aangemerkt voor de vrijstelling volgens de overgangsregeling voor de levering van gebouwen en terreinen neergelegd in artikel 28, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn, en punt 16 van bijlage F daarbij. Het wekt geen verbazing, dat het Hof heeft geoordeeld, dat handelingen (…) die juridisch losstaan van de met een andere ondernemer overeengekomen levering van het terrein, (…) derhalve niet [kunnen] worden geacht met laatstgenoemde transactie één geheel te vormen, zodat van één enkele .levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein kan worden gesproken.32. In het onderhavige geval is er echter, in tegenstelling tot de veelsoortige diensten die bij het optrekken van een gebouw komen kijken, in wezen slechts sprake van één enkele dienst, namelijk de medische analyse van een monster. Dat volgens de CSP, om redenen van volksgezondheid, het laboratorium dat de analyse verricht, jegens de patiënt verantwoordelijk is voor de analyse, kan op zichzelf niet rechtvaardigen, dat de overdracht van het monster aan dat laboratorium door een ander laboratorium als een afzonderlijke handeling wordt aangemerkt.

Het arrest Henriksen biedt evenmin steun voor de Franse stelling. In die zaak moest het Hof onderzoeken, of de verhuur van garages aan BTW-plichtigheid kon ontsnappen op grond dat zij, voor de toepassing van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn niet viel onder de uitzondering voor de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen op de vrijstelling voor de verpachting en verhuurvan onroerende goederen omdat zij was verbonden aan de verhuur van een aantal nabijgelegen woningen. Het Hof paste het beginsel accessorium sequitur principale toe en overwoog, dat de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen is vrijgesteld wanneer die verhuur zo nauw verband houdt met de vrijgestelde verhuur van onroerend goed dat een andere bestemming heeft, (…) dat beide verhuren één enkele economische handeling vormen.33. De door het Hof geformuleerde voorwaarde was, dat de twee handelingen zo nauw moeten samenhangen dat zij als een eenheid kunnen worden aangemerkt. Dat het Hof vervolgens op grond van de feiten van de zaak Henriksen oordeelde, dat aan deze voorwaarde was voldaan, onder andere omdat beide goederen door dezelfde eigenaar aan dezelfde huurder zijn verhuurd, betekent niet, dat de partijen bij de betrokken handelingen altijd dezelfde moeten zijn.34. Ik deel de opvatting van de Commissie, dat de identiteit van de partijen enkel moet worden beschouwd als een aanduiding dat de samenhang tussen de handelingen misschien voldoende nauw is om ze als één enkele levering te behandelen.

In de zaak CPP, waarin het ging om de vraag of de verschillende diensten aangeboden in het kader van een plan om houders van kredietkaarten tegen betaling van een bepaald bedrag bescherming te bieden tegen financieel verlies en ongemak voortvloeiend uit, onder andere, verlies of diefstal van hun kaarten, in aanmerking kwamen voor de vrijstelling voor handelingen ter zake van verzekering als bedoeld in artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn, verwees het Hof naar de gepaste criteria [aan de hand waarvan] vanuit BTW-oogpunt moet worden bepaald, of een handeling die uit verschillende elementen bestaat, moet worden beschouwd als één enkele dienst dan wel als twee of meer te onderscheiden diensten, die afzonderlijk moeten worden beoordeeld. Het Hof oordeelde, dat gelet op de diversiteit van de handelstransacties, de vraag hoe het probleem in allegevallen correct moet worden benaderd, niet afdoende [kon] worden beantwoord.35. Het zette uiteen, dat wanneer de betrokken handeling uit een serie elementen en handelingen bestaat, in de eerste plaats rekening [dient] te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt.36. Dit is relevant voor de onderhavige zaak, die het begrip nauw samenhangende diensten betreft, omdat volgens de bewoordingen van artikel 13, B, lid 1, sub a, de vrijstelling voor handelingen ter zake van verzekering en herverzekering daarmee samenhangende diensten (…) omvat.

Naar mijn mening volgt uit de in het arrest CPP gekozen benadering duidelijk, dat de aard en het doel van een handeling, gezien uit het oogpunt van de consument, doorslaggevend zijn.37. Deze benadering kan ook in het onderhavige geval worden toegepast. De patiënt verzoekt, meestal via zijn medisch adviseur, om monsterneming en analyse van het monster. Het is voor hem niet van belang, of het laboratorium dat het monster neemt, de analyse zelf verricht, de analyse uitbesteedt aan een ander laboratorium, maar wel voor die analyse geheel verantwoordelijk blijft jegens hem, of, vanwege de aard van de analyse, verplicht is het monster voor analyse aan een gespecialiseerd laboratorium over te dragen. Het feit alleen dat laatstgenoemd laboratorium de medische verantwoordelijkheid voor de analyse draagt, en dat de patiënt in die gevallen twee rekeningen ontvangt, één van het analyserende laboratorium en één van het monsternemende laboratorium, volstaat niet om de aan de patiënt verleende dienst van analyse van een genomen monster uiteen te halen.

Derhalve ben ik van mening, dat de monsterneming en de overdracht van het monster kunnen worden aangemerkt als bijkomende diensten die het fiscale lot van de hoofddienst delen, te weten dat van medisch-biologische analyse. Zijvoldoen derhalve aan de voorwaarde van nauw samenhangen met medische verzorging in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn. Het Hof overwoog in het arrest CPP, dat een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken.38. Het steriel nemen van niet-besmette monsters en het veilige transport van die monsters naar het laboratorium dat de analyse verricht, zijn duidelijk twee fundamentele en noodzakelijke stappen bij het verrichten van een deugdelijke analyse, de voornaamste dienst van algemeen belang waar het hier om gaat.

Ofschoon het Hof in het arrest CPP erkende, dat het in rekening brengen van één prijs, hoewel niet beslissend, er weliswaar voor [kan] pleiten dat het om één dienst gaat, rechtvaardigt dit in het onderhavige geval niet de a contrario redenering van de Franse Republiek, dat het feit alleen dat de patiënt bij forfaitaire contracten twee rekeningen ontvangt, de aparte fiscale behandeling van dergelijke contracten rechtvaardigt.39. Opgemerkt dient te worden, dat met betrekking tot de dubbele facturering in het geval van forfaitaire contracten niet wordt gesuggereerd, dat het totale bedrag van de twee rekeningen meestal het bedrag van de enkele rekening in het geval van een samenwerkingscontract tussen de twee laboratoria overschrijdt. Meer in het algemeen ben ik van oordeel, dat de Franse Republiek zich ten onrechte op het arrest CPP beroept. Bij samenwerkingscontracten noch bij forfaitaire contracten is er sprake van een serie diensten die vergelijkbaar is met die in het arrest CPP, waaromtrent de Commissie stelt dat zij voor de toepassing van de BTW gelijk moeten worden behandeld. Het beroep van de Commissie is integendeel gebaseerd op de eenvoudige vaststelling, dat het nemen en het overdragen van monsters onder deugdelijke voorwaarden van veiligheid fundamentele en noodzakelijke stappen zijn voor het verlenen van eendienst van medische analyse. De rol van het laboratorium dat het monster neemt, is, anders dan de Franse Republiek stelt, niet vergelijkbaar met die van een agent die het analyserende laboratorium werk aanbrengt. Het feit alleen dat volgens de CSP het monsternemende laboratorium bepaalde analysen niet mag uitvoeren en in die gevallen de monsters moet overdragen aan een gespecialiseerd laboratorium, neemt niet weg dat de verrichte handeling samenhangt met medische verzorging.

De Franse Republiek stelt eveneens, dat het aanvaarden dat de overdracht van een monster een noodzakelijke stap is die voldoende nauw samenhangt met de andere stappen die tot de eigenlijke analyse leiden, tot gevolg zou kunnen hebben, dat alle goederen die aan monsternemende of analyserende laboratoria worden geleverd en door deze laboratoria later voor hun werkzaamheden worden gebruikt, onder de vrijstelling vallen.40. Ik aanvaard dit soort hek van de dam-argumenten niet. Ik ben het eens met de Commissie, dat het algemene beginsel dat de uitzonderingen op de BTW-plichtigheid strikt moeten worden uitgelegd, een dergelijke ruime uitlegging van de vrijstelling uitsluit. Goederen die aan laboratoria worden geleverd door derden die niet rechtstreeks betrokken zijn bij de verschillende stappen van de monsterneming en de medisch-biologische analyse van het monster, vallen derhalve niet binnen de werkingssfeer van de vrijstelling. Zoals het Hof in het arrest Bril met correctieglazen met betrekking tot artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn heeft opgemerkt, kan, kleine leveringen van goederen (…) die strikt noodzakelijk zijn op het ogenblik dat de verzorging wordt verstrekt, [daargelaten] (…) de levering van medicijnen of andere goederen, zoals een door een arts of door een ander bevoegd persoon voorgeschreven bril met correctieglazen, onder die omstandigheden materieel en economisch van de dienstverlening worden gescheiden.41.

Ten slotte is het in een BTW-zaak, waarin het door de CSP om redenen van volksgezondheid gemaakte onderscheid tussen de twee soorten contracten van samenwerking niet in het geding is, ook van belang rekening te houden met de fundamentele economische gegevens waarop het veronderstelde verschil in aard tussen de twee betrokken soorten contracten berust. Met andere woorden, het door de Franse belastingautoriteiten gemaakte onderscheid kan slechts gerechtvaardigd zijn wanneer het op een plausibel economisch onderscheid berust. De Franse Republiek betoogt, dat er een dergelijk onderscheid bestaat tussen de vergoeding die het analyserende laboratorium in het kader van forfaitaire contracten aan het monsternemende laboratorium moet betalen, en het systeem van gereduceerde vergoedingen in het kader van samenwerkingscontracten, waarbij het analyserende laboratorium een gereduceerde vergoeding in rekening brengt aan het monsternemende laboratorium, dat vervolgens de volledige vergoeding voor de analyse aan de patiënt in rekening brengt. Dit onderscheid, zo het al bestaat, komt in feite neer op een onderscheid dat niet op een verschil rust. Zoals de gemachtigde van de Commissie ter terechtzitting heeft betoogd, zijn de twee betalingswijzen uit economisch oogpunt gelijk. In het geval van forfaitaire contracten ontvangt de patiënt van het monsternemende laboratorium een rekening die alleen betrekking heeft op de kosten van de monsterneming. De gemachtigde van de Franse regering heeft uitdrukkelijk verklaard, dat het analyserende laboratorium de vergoeding die het aan het monsternemende laboratorium heeft betaald, niet mag doorberekenen in de afzonderlijke rekening die het de patiënt later voor de analyse stuurt. De patiënt betaalt dat laboratorium dus blijkbaar alleen voor de analyse.42. In het geval van samenwerkingscontracten daarentegen omvat de rekening die de patiënt van het monsternemende laboratorium ontvangt, zowel de volledige vergoeding voor de analyse als de vergoeding voor de monsterneming. Niettemin is bij een forfaitair contract en bij eensamenwerkingscontract het doel van, respectievelijk, de vaste vergoeding en de gereduceerde vergoeding hetzelfde, namelijk het belonen van het monsternemende laboratorium voor de rol die het speelt bij de analyse. Er zijn derhalve geen economische redenen om tussen beide een onderscheid te maken.

Derhalve ben ik van mening, dat voor de toepassing van de BTW geen relevant onderscheid kan worden gemaakt op basis van het verschil in structuur tussen forfaitaire contracten en samenwerkingscontracten. Dat bij forfaitaire contracten de overdracht van het monster aan het analyserende laboratorium verplicht is, en dat laatstgenoemd laboratorium in een rechtstreekse verhouding tot de patiënt komt te staan omdat het juridisch verantwoordelijk wordt gesteld voor de analyse en voor de facturering (althans voor dat deel van de analyse dat de feitelijke medisch-biologische analyse betreft), vormt geen rechtvaardiging voor de door de Franse belastingautoriteiten gehuldigde opvatting, dat de overdracht van monsters in het kader van dergelijke contracten voor de toepassing van de BTW als een afzonderlijke handeling kan worden aangemerkt, zodat de vaste vergoeding daarvoor aan BTW is onderworpen. De vordering van de Commissie dient derhalve te worden toegewezen.

Mitsdien geef ik het Hof in overweging: