HvJ EG, 16-09-1997, nr. C-145/96

Verzoeker in het hoofdgeding, von Hoffmann (hierna: ‘verzoeker’), is hoogleraar burgerlijk recht aan de universiteit van Trier, Duitsland. Gedurende de jaren 1987, 1988 en 1989 was hij als arbiter werkzaam bij de Internationale Kamer van Koophandel (hierna: ‘IKK’), die te Parijs is gevestigd. Hij was lid van een aantal internationale scheidsgerechten, die bij wege van arbitraal vonnis geschillen tussen ondernemingen beslechtten of een regeling tussen de partijen tot stand probeerden te brengen. Dergelijke scheidsgerechten bestaan uit drie arbiters die voor elk afzonderlijk geval worden benoemd

de voorzitter wordt aangewezen door de IKK; zijn twee collega's worden door de partijen benoemd en deze benoeming wordt bevestigd door de IKK. De scheidsrechterlijke procedures en de uitspraak van de beslissingen vonden alle in Parijs plaats. De partijen bij de procedure oefenden allen hun bedrijfsactiviteit buiten Duitsland uit.2. De IKK bepaalt het bedrag van de honoraria en de verdeling ervan tussen de leden van het scheidsgerecht. De leden van het scheidsgerecht worden niet door de partijen betaald, maar door de IKK.

Het Finanzamt Trier (hierna: ‘verweerder’) onderwierp de honoraria die verzoeker van de IKK ontving, aan omzetbelasting. De door verzoeker hiertegen ingediende bezwaren werden afgewezen. Verzoeker ging in beroep bij het Finanzgericht Rheinland-Pfalz (hierna: ‘nationale rechter’), dat in de eerste plaats oordeelde, dat verzoeker in zijn hoedanigheid van arbiter diensten in het kader van een zelfstandige activiteit verrichtte, en in de tweede plaats, dat deze diensten aan de IKK werden verleend.3.

Volgens de nationale rechter ging het in wezen om de vraag, ‘of de diensten in Duitsland of daarbuiten werden verricht’. De pleidooien voor de nationale rechter richtten zich onder meer op de vraag, of het om wetenschappelijke of soortgelijke diensten ging. De nationale rechter oordeelde in dit verband, dat de relevante bepalingen van het Duitse recht4. niet waren vervuld.5. Naar Duits recht6. kon verzoeker evenmin als ‘deskundige, advocaat of raadgever’ worden aangemerkt. Ofschoon verzoeker advocaat en deskundige was, kon niet worden gesteld, dat hij de diensten van een deskundige verleende, omdat ook rechters hun beslissingen op deskundigenonderzoek baseren. Zijn diensten vielen volgens de nationale rechter evenmin onder de vrije beroepsuitoefening van een advocaat. Ten slotte konden zij niet als ‘raadgevende’ diensten worden aangemerkt, aangezien de werkzaamheid van een arbiter, die erop is gericht de scheidsrechterlijke procedure tot een succesvol einde te brengen, ‘verder gaat dan de werkzaamheid van een raadgever’. De nationale rechter oordeelde derhalve, dat verzoeker zijn diensten volgens Duits recht in Duitsland verrichtte.

De nationale rechter erkende echter, dat artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn anders is geformuleerd en met name, dat de uitdrukking ‘andere soortgelijke diensten’ een ruimere betekenis lijkt te hebben dan die van § 3a, lid 4, punt 3, UStG 1980. Zijns inziens kan het feit, dat de diensten van een arbiter van nature deel uitmaken van de werkzaamheden die soms door advocaten worden verricht, volstaan om deze aan te merken als soortgelijke diensten als die van een advocaat in de zin van artikel 9, lid 2, sub e. Hij heeft het Hof krachtens artikel 177 van het Verdrag daarom de volgende vraag voorgelegd:

Artikel 9 van de Zesde richtlijn heeft betrekking op ‘diensten’. De voor deze zaak relevante bepalingen zijn de volgende:

Artikel 21, dat het enige artikel van hoofdstuk XII van de Zesde richtlijn is en betrekking heeft op ‘tegenover de schatkist tot voldoening van de belasting gehouden personen’, bepaalt in lid 1, sub b, dat ‘de ontvanger van een dienst als bedoeld in artikel 9, lid 2, sub e, verricht door een in het buitenland gevestigde belastingplichtige’, belasting over de toegevoegde waarde is verschuldigd, ofschoon ‘de Lid-Staten kunnen (…) bepalen dat de dienstverrichter hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen’.

Gelukkig heeft het Hof in zijn recente rechtspraak de betrekking tussen artikel 9, lid 1, en artikel 9, lid 2, van de Zesde richtlijn definitief geregeld. De Bondsrepubliek Duitsland heeft zich in haar schriftelijke opmerkingen in deze zaak, evenals in de zaak Dudda7., op het standpunt gesteld, dat artikel 9, lid 2, sub e, een bepaling is die afwijkt van de algemene regel zoals neergelegd in artikel 9, lid 1, en derhalve eng moet worden uitgelegd. Zij richtte zich met name, en het stond haar natuurlijk vrij dit te doen, tegen het door mij in de punten 26 tot 31 van mijn conclusie in de zaak Dudda verdedigde standpunt (dat in die zaak betrekking had op artikel 9, lid 2, sub c, van de Zesde richtlijn). In de zaak Dudda, en men kan in deze zaak hetzelfde verwachten, wees het Hof het betoog van de Bondsrepubliek Duitsland echter met de volgende bewoordingen af8.:

Hieruit volgt, dat wat de uitlegging van artikel 9 betreft, lid 1 van deze bepaling geen voorrang heeft boven lid 2. Voor elke situatie dient de vraag te worden gesteld, of zij valt onder een van de in artikel 9, lid 2, genoemde gevallen

zo niet, dan is lid 1 van toepassing.

De werkingssfeer van artikel 9, lid 2, dient dus te worden afgebakend met inachtneming van het beoogde doel, dat voortvloeit uit de zevende overweging van de considerans van de richtlijn, die luidt:

De algehele doelstelling van artikel 9, lid 2, van de Zesde richtlijn is derhalve, een speciale regeling in het leven te roepen voor diensten tussen belastingplichtigen waarvan de kosten in de prijs van de goederen worden opgenomen.

Na de terechtzitting in deze zaak heeft het Hof de uitlegging die het in de zaak Dudda aan de betrekking tussen artikel 9, leden 1 en 2, en artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn had gegeven, toegepast in het arrest Linthorst, Pouwels en Scheres.10. Ik ben er daarom van overtuigd, dat de vraag of de door verzoeker verrichte diensten onder artikel 9, lid 2, sub e, vallen, kan worden beantwoord zonder dat deze bepaling eng moet worden uitgelegd.

De vraag van de rechtstreekse werking van artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn is in sommige bij het Hof ingediende opmerkingen aan de orde gekomen. Ik acht het echter niet noodzakelijk mij hierover uit te spreken, aangezien uit de verwijzingsbeschikking duidelijk blijkt, dat de nationale rechter, overigens geheel terecht, ervoor wil zorgen, dat het UStG, dat de Zesde richtlijn in Duits recht omzet, overeenkomstig de uitlegging van het Hof van artikel 9, lid 2, sub e, wordt uitgelegd en toegepast.

De Bondsrepubliek Duitsland, de Commissie en het Verenigd Koninkrijk hebben hun twijfels geuit over de verklaring van de nationale rechter, dat verzoeker zijn diensten van arbiter aan de IKK verleent, doch het Hof is hierover geen vraag voorgelegd.

Het lijdt geen enkele twijfel, dat in een particuliere scheidsrechterlijke procedure deze diensten aan de partijen worden verleend. De vraag of de regeling van de IKK tot een andere conclusie moet leiden, hangt van de feitelijke vaststellingen van de nationale rechter af, zonder welke het Hof enkel zou kunnen speculeren over de daadwerkelijke relatie tussen de arbiter enerzijds en de partijen bij de procedure of de IKK anderzijds.

De toepassing van artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn hangt natuurlijk af van de vraag, of de ontvanger van de diensten buiten de Gemeenschap of als belastingplichtige binnen de Gemeenschap is gevestigd. Deze vraag dient de nationale rechter, zo nodig met hulp van het Hof, te beantwoorden. Volgens de door de Commissie ter terechtzitting verstrekte inlichtingen is de IKK krachtens Frans recht vrijgesteld van BTW-betaling, doch verspreidt zij een mededeling, dat ofschoon de honoraria van arbiters geen BTW omvatten, elke arbiter die deze belasting dient af te dragen, deze rechtstreeks op de partijen kan proberen te verhalen.

Het Hof oordeelde recentelijk in het arrest Phyteron International, dat ‘indien het Hof zich zou baseren op de feiten die tijdens de procedure voor het Hof zijn vermeld, (…) het door de prejudiciële vragen aan de orde gestelde vraagstuk substantieel [zou] worden gewijzigd’ en dat deze omstandigheid ‘onverenigbaar [zou] zijn met de rol die het Hof bij artikel 177 van het Verdrag is toebedeeld, alsook met zijn verplichting, de regeringen van de Lid-Staten en de andere belanghebbende partijen in staat te stellen opmerkingen in te dienen (…)’11.

Het Hof moet het mijns inziens daarom aan de nationale rechter overlaten eventuele vragen over de identiteit van de daadwerkelijke ontvanger van de diensten of zijn fiscaalrechtelijke positie te beantwoorden, en moet zichzelf beperken tot de vraag, of de diensten van een arbiter onder artikel 9, lid 2, sub e, derde streepje, vallen.

Het Hof heeft in zijn arrest Linthorst recentelijk uiteengezet, hoe men bij de uitlegging van artikel 9, lid 2, sub e, te werk dient te gaan. Gesteld was, dat diensten van dierenartsen ‘soortgelijke diensten’ in de zin van het derde streepje waren. Ik was van mening, dat de inhoud van de in dat streepje genoemde diensten de toepassing van het ejusdem generis-beginsel niet mogelijk maakte12., aangezien ‘de toepassing van dit beginsel veronderstelt, dat onder de aangelegenheden die in de betrokken regeling worden opgesomd, een genus kan worden onderscheiden dat voorafgaat aan de algemene bewoordingen’, en dat dit ‘in het geval van een voldoende gemeenschappelijk element essentieel [is] om een herkenbare categorie te kunnen onderscheiden’. Mijns inziens kon een dergelijk gemeenschappelijk element niet worden ontdekt.

Volgens verzoeker is er een gemeenschappelijk element, dat de in artikel 9, lid 2, sub e, derde streepje, genoemde diensten verbindt, namelijk dat het steeds gespecialiseerde diensten van hoge kwaliteit betreft, die aan de betrokkenen worden opgedragen op grond van een bijzonder vertrouwen in hun persoonlijke integriteit en vakkennis, hetgeen met name geldt voor een hoogleraar burgerlijk recht die als arbiter wordt gekozen. In het arrest Linthorst oordeelde het Hof echter, dat ‘de ongelijksoortige activiteiten die aldaar worden vermeld, enkel gemeen hebben dat zij alle tot de vrije beroepen behoren’, doch het vervolgde, dat ‘indien de gemeenschapswetgever alle zelfstandig uitgeoefende activiteiten onder deze bepaling had willen laten vallen, hij ze in algemene bewoordingen zou hebben omschreven’. 13. Dit lijkt elke mogelijkheid uit te sluiten om uit de genoemde diensten een algemeen beginsel af te leiden.

Het lijkt daarom meer voor de hand te liggen, te onderzoeken of verzoekers diensten onder een van de genoemde omschrijvingen vallen of daaraan soortgelijk zijn. Verzoeker stelt, dat zijn diensten niet alleen soortgelijk aan die van een advocaat zijn, maar in feite gelijk zijn aan een deel daarvan. Het is juist, dat zijn huidige werkzaamheden als arbiter vooral de vraag oproepen, of zij diensten van een advocaat vormen, doch deze vraag heeft grotere implicaties.

Alvorens deze vraag te beantwoorden, wil ik een aantal algemene opmerkingen over de diensten van arbiters maken, die met name zijn ingegeven door de verklaring in de schriftelijke opmerkingen van de Commissie, dat advocaten zo zelden als arbiter bij particuliere scheidsgerechten optreden, dat de wetgever hen niet specifiek heeft genoemd. Deze opmerkingen werden weliswaar ingediend vóór de arresten in de zaak Dudda of Linthorst en zijn gebaseerd op de veronderstelling, dat de opsomming van onafhankelijke diensten in het derde streepje het karakter van een voorbeeld heeft, doch het verbaast mij dat men ervan uitgaat, dat advocaten zelden als arbiters optreden. In de common law-landen is het althans geenszins ongebruikelijk, dat een advocaat in een particulier scheidsgerecht als arbiter optreedt. Integendeel, het is heel gebruikelijk. Vanzelfsprekend zijn de partijen bij die procedure vrij hun eventuele eisen met betrekking tot de bekwaamheden van de arbiters te formuleren. In vele gevallen zal in het arbitraal geding aan de voorzitter van een bepaald vakinstituut de taak worden opgedragen een arbiter te kiezen, indien de partijen geen overeenstemming kunnen bereiken. Ofschoon niet door individuele overeenstemming, kan op deze wijze een advocaat, ingenieur, architect of accountant worden gekozen. In feite kan een arbiter ieder ander zijn die een bepaald beroep uitoefent, of eenvoudigweg iemand met een grote commerciële of andere relevante ervaring.

Gelijk de raadsman van het Verenigd Koninkrijk uiteenzette, bestaan er in sommige Lid-Staten, bijvoorbeeld het Verenigd Koninkrijk en Ierland, zelfs twee afzonderlijke deelgebieden binnen het beroep van jurist, waarbinnen van oudsher verschillende soorten juridische diensten worden verleend. Het valt daarom moeilijk in te zien, dat de gemeenschapswetgever met de algemene term ‘advocaten’ uitsluitend heeft willen doelen op de diensten verricht door advocaten die namens een particuliere cliënt optreden. Mijns inziens stelt de Commissie terecht, dat rekening moet worden gehouden met de aard en de inhoud van die diensten. Zo vertegenwoordigen advocaten, wanneer zij als arbiter zijn benoemd, weliswaar niet langer rechtstreeks een specifieke cliënt, doch zij handelen duidelijk in ruime zin in het belang van de partijen bij de arbitrage, die bovendien voor die arbitrage hebben gekozen als middel om snel en tegen redelijke kosten een definitieve, bindende beslissing te verkrijgen.

Een zelfstandig advocaat die de taak van arbiter op zich neemt, wordt mijns inziens gekozen wegens zijn juridische deskundigheid, evenals volgens het Verenigd Koninkrijk ingenieurs of accountants wegens hun deskundigheid in hun respectieve beroepen worden gekozen.14. Ik ben van mening, dat een dergelijke advocaat diensten van een advocaat in de zin van artikel 9, lid 2, sub e, derde streepje, verricht. Het staat aan de nationale rechter te beoordelen, of verzoeker een dergelijke advocaat is. De uniformiteit van het gemeenschapsrecht vereist een consistente uitlegging van het begrip ‘advocaat’. In het arrest AM & S15. heeft het Hof geoordeeld, dat de bescherming van de briefwisseling tussen de advocaat en zijn cliënt enkel moet worden uitgebreid tot advocaten die ‘bij de balie van een Lid-Staat zijn ingeschreven’16., zoals voor elke Lid-Staat is gedefinieerd in richtlijn 77/249/EEG van de Raad van 22 maart 1977 tot vergemakkelijking van de daadwerkelijke uitoefening door advocaten van het vrij verrichten van diensten.17. Volgens mij moet de Zesde richtlijn, wat de diensten van advocaten betreft, op dezelfde wijze worden uitgelegd. Maar zelfs indien verzoeker niet aan deze voorwaarden voldoet en hij geen advocaat als omschreven in artikel 2 van richtlijn 77/249/EEG (namelijk ‘Rechtsanwalt’ in Duitsland) is, kan hij als een raadgevend persoon worden aangemerkt, aangezien dit begrip een ruime betekenis heeft of, zoals ik in mijn conclusie in de zaak Linthorst stelde, een begrip is van ‘onbepaalde omvang’.18. Personen die zelfstandige diensten als arbiter verlenen, kunnen mijns inziens daarom als ‘raadgevende personen’ worden aangemerkt, of hun praktijk als ‘adviesbureau’. Ik deel de mening van het Verenigd Koninkrijk, dat het feit dat deze omschrijvingen zijn opgenomen, aangeeft dat de wetgever dit streepje van artikel 9 een ruime betekenis wilde geven.

Voorts ben ik het eens met de stelling van het Verenigd Koninkrijk, dat het, met name vanuit het oogpunt van de partijen bij de arbitrage (en dus mogelijk nadelig voor de keuze van de Gemeenschap als centrum van internationale arbitrage)19., onlogisch zou zijn ervan te moeten uitgaan, dat de diensten van arbiters op een andere plaats worden verleend dan de diensten van advocaten die namens de partijen vaak bij die arbitrage betrokken zijn. Indien de diensten van arbiters niet onder het derde streepje vielen, zou dit, gelijk het Verenigd Koninkrijk eveneens heeft opgemerkt, tot gevolg hebben, dat (afgezien van enige bijzondere rol van de IKK) partijen die volledig buiten de Gemeenschap zijn gevestigd, BTW moeten betalen over de honoraria van arbiters. Dit zou niet in overeenstemming zijn met de zin en het doel van de Zesde richtlijn en met name van artikel 9, zoals door het Hof uitgelegd in de zaak Dudda.20.

Indien verzoekers werkzaamheden geen diensten van advocaten of raadgevende personen in eigenlijke zin zijn, vallen zij mijns inziens onder ‘soortgelijke diensten’, aangezien zij gelijk zijn aan de diensten van een advocaat. Uit het arrest Linthorst volgt, dat de algemene benadering die bij de uitlegging van artikel 9, lid 2, sub e, derde streepje, van de Zesde richtlijn moet worden gevolgd, die is, dat om diensten die beweerdelijk soortgelijk aan één van de genoemde diensten zouden zijn, daadwerkelijk te kunnen rangschikken onder de uitdrukking ‘en andere soortgelijke diensten’, zij als voldoende gelijk aan één van de ‘voornaamste en gewoonlijke activiteiten’21. van de in dat streepje genoemde beroepen moeten kunnen worden aangemerkt. In de onderhavige zaak gaat het om een hoogleraar burgerlijk recht. Daarom moeten de diensten van een dergelijke arbiter worden vergeleken met de diensten die advocaten gewoonlijk verlenen. Indien dergelijke diensten soortgelijk zijn aan de ‘diensten van advocaten’, behoeft niet te worden onderzocht, of zij ook als soortgelijk aan de ‘diensten van raadgevende personen’ kunnen worden aangemerkt.

In de zaak Dudda verklaarde het Hof met betrekking tot de uitdrukking ‘soortgelijke activiteiten’ in de zin van artikel 9, lid 2, sub c, van de Zesde richtlijn in samenhang met, onder meer, ‘artistieke’ en ‘vermakelijkheidsdiensten’, dat ‘niet alleen inzonderheid artistieke of vermakelijkheidsactiviteiten, doch ook louter soortgelijke activiteiten, onder deze bepaling vallen’.22. Ik denk, dat dezelfde benadering moet worden gevolgd voor het begrip ‘andere soortgelijke diensten’ in artikel 9, lid 2, sub e.

Het feit dat de diensten van een arbiter verschillen van de diensten die gewoonlijk door advocaten worden verleend — dat wil zeggen, de oplossing van een geschil tegenover de verstrekking van adviezen —, verzet zich er mijns inziens niet tegen, de diensten van een arbiter als soortgelijk aan die van advocaten aan te merken. De ‘voornaamste en gewoonlijke activiteiten’23. van ‘advocaten’ bestaan in het verstrekken van velerlei soorten adviezen aan hun cliënten, in het onderhandelen namens hun cliënten en in hun vertegenwoordiging bij gerechtelijke procedures.

Daar ik, zoals reeds gezegd, onder voorbehoud van de vaststellingen van de nationale rechter over de professionele status van verzoeker, van mening ben, dat de diensten van een arbiter in casu als diensten van een advocaat moeten worden aangemerkt, lijdt het voor mij geen enkele twijfel, dat zij anders als soortgelijk aan de diensten van een advocaat moeten worden aangemerkt.

Anders dan bij de diensten van dierenartsen, waarvan de niet-opneming op de lijst redelijkerwijs enkel als opzettelijk kon worden aangemerkt, geldt een dergelijke overweging in het geval van arbiters niet.24. Gezien de vele vormen en soorten scheidsrechterlijke procedures is het niet verwonderlijk, dat in artikel 9, lid 2, sub e, niet uitdrukkelijk wordt verwezen naar diensten van arbiters. Mijns inziens zijn zij per definitie geschikt om, afhankelijk van de omstandigheden van elke particuliere arbitrage, als soortgelijk aan de diensten van ‘raadgevende personen’, ‘ingenieurs’ of ‘advocaten’ te worden aangemerkt.

Ten slotte zijn, voornamelijk ter terechtzitting, twijfels uitgesproken over de vraag, of, indien artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn van toepassing was, verzoeker dientengevolge BTW-betaling zou kunnen vermijden. Ik ben er niet van overtuigd, dat verzoeker BTW-betaling wil vermijden. Indien het Hof, overeenkomstig mijn voorstel, artikel 9, lid 2, sub e, van toepassing verklaart, is het mijns inziens duidelijk, dat artikel 21, lid 1, sub b, de Lid-Staten verplicht, van de ontvanger van een in artikel 9, lid 2, sub e, genoemde, door een ‘buiten de Gemeenschap gevestigd belastingplichtige’ verrichte dienst betaling van de verschuldigde BTW te verlangen. Dus indien men ervan uitgaat, dat verzoeker zijn diensten aan de IKK als een te Parijs gevestigd belastingplichtige verleende, dan hadden de Franse autoriteiten BTW-betaling van de IKK moeten verlangen. Bovendien geeft artikel 21, lid 1, sub b, de Lid-Staten de mogelijkheid te bepalen, ‘dat de dienstverrichter hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen’. Het feit dat Frankrijk van deze mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt, valt buiten de verantwoordelijkheid van verzoeker. Werden de diensten daarentegen aan buiten de Gemeenschap gevestigde personen verleend, dan is geen BTW verschuldigd.