HR, 15-10-2004, nr. C03/126HR

Rolnummer C03/126HR

Mr. Keus

Zitting 28 mei 2004

Conclusie inzake

de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [verweerster], als rechtsopvolgster onder algemene titel van KEMIRA PIGMENTS B.V.

(hierna: Kemira)

tegen

de Ontvanger van de Belastingdienst /Ondernemingen Rotterdam 1 (thans geheten: Ontvanger van de Belastingdienst/Rijnmond/Kantoor Rotterdam)

(hierna: de Ontvanger)

1. Feiten en procesverloop

1.1 Het gaat in deze zaak om de vraag of Kemira als inlener op de voet van art. 34 Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) hoofdelijk aansprakelijk kan worden gesteld voor de loon- en omzetbelasting die [A] B.V. (hierna: [A]) over de periode van februari tot en met december 1995 is verschuldigd. Daarbij komen de volgende vragen aan de orde:

- is de aansprakelijkstelling van Kemira nietig omdat de Ontvanger in de betwistingsfase niet de schriftelijke melding van de betalingsonmacht van [A] aan Kemira heeft verstrekt?

- is de aansprakelijkstelling van Kemira nietig omdat deze niet van de Ontvanger zelf is uitgegaan?

- is Kemira tijdig door de Ontvanger gedagvaard?

- was de Ontvanger vrij in zijn keuze om Kemira dan wel één of meer bestuurders van [A] tot betaling van de belastingschuld aan te spreken?

- is de wijze waarop en het tempo waarin de Ontvanger de invordering jegens [A] ter hand heeft genomen, jegens Kemira onrechtmatig?

- is er in casu sprake van aanneming van werk dan wel van inlening van personeel?

1.2 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan(1).

(a) In 1995 heeft (personeel van) [A] werkzaamheden verricht ten behoeve van Kemira. Die werkzaamheden hebben in het bijzonder bestaan uit de aanleg van pijpleidingen.

(b) Met betrekking tot het jaar 1995 zijn aan [A] naheffingsaanslagen loonheffing en omzetbelasting (zoals gespecificeerd onder 1 van de inleidende dagvaarding) opgelegd. Die aanslagen zijn tot een bedrag van f 513.524,- onvoldaan gebleven. [A] is op 23 januari 1996 in staat van faillissement verklaard.

(c) Aan Kemira zijn twee op 18 september 1997 gedateerde kennisgevingen aansprakelijkstelling als bedoeld in art. 49 IW 1990 betekend, en wel tot een bedrag van f 151.473,- wegens loonheffing, respectievelijk tot een bedrag van f 70.007,- wegens omzetbelasting, beide met betrekking tot het jaar 1995.

(d) Kemira heeft haar aansprakelijkheid jegens de Ontvanger tijdig betwist. In het kader van deze betwisting heeft de Ontvanger de aansprakelijkstelling voor de omzetbelasting tot een bedrag van f 63.594,- verminderd en de aansprakelijkstellingen voor het overige gehandhaafd.

(e) Kemira heeft op grond van art. 50 IW 1990 tijdig bij de bevoegde Inspecteur bezwaar gemaakt tegen de hoogte van de onder (b) bedoelde naheffingsaanslagen.

(f) De twee kennisgevingen van 18 september 1997, waarbij Kemira aansprakelijk is gesteld, zijn als volgt ondertekend:

"Hoogachtend,

Belastingdienst/Ondernemingen Rotterdam 1

De Ontvanger,

(handtekening)

[betrokkene 1]"

(g) De Ontvanger, dat wil zeggen het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen Rotterdam 1 van de Belastingdienst, is niet [betrokkene 1] maar [betrokkene 2]. [Betrokkene 1] is sinds 1 januari 1992 op voormelde eenheid werkzaam en is daar met ingang van 1 januari 1996 intern met invorderingswerkzaamheden belast.

(h) De voormelde kennisgevingen zijn door Kemira betwist bij brieven van 24 september 1997 (bij de Ontvanger ingekomen op 25 september 1997) en 16 oktober 1997. Bij exploot van 14 mei 1998 heeft de Ontvanger Kemira op de voet van art. 49 lid 4 IW 1990 voor de rechtbank Rotterdam gedagvaard.

(i) Ook de bestuurders van [A] zijn aansprakelijk gesteld voor de aan [A] opgelegde naheffingsaanslagen, maar de Ontvanger heeft deze aansprakelijkstellingen niet gehandhaafd.

(j) De naheffingsaanslagen in de loon- en omzetbelasting waarvoor Kemira aansprakelijk is gesteld betreffen de periode van februari tot en met december 1995 en hebben betrekking op in die periode door werknemers van [A] voor Kemira verrichte werkzaamheden. De eerste naheffingsaanslag in de loonbelasting is gedagtekend 31 mei 1995 en de eerste naheffingsaanslag in de omzetbelasting is gedagtekend 25 april 1995. In juni 1995 heeft de Ontvanger dwangbevelen uitgevaardigd en in september 1995 heeft hij executoriaal beslag gelegd. De vervolgens met [A] getroffen betalingsregeling is op 28 november 1995 ingetrokken, waarna executoriale verkoop werd bepaald op 10 januari 1996.

(k) [A] heeft in februari 1995 aan de Ontvanger meegedeeld blijvend niet in staat te zijn om de tot op dat moment belopen loon- en omzetbelastingschulden te voldoen.

1.3 Tegen deze achtergrond heeft de Ontvanger Kemira bij inleidende dagvaarding van 14 mei 1998 voor de rechtbank Rotterdam gedagvaard en (na vermindering van eis bij conclusie van repliek) een verklaring voor recht gevorderd dat:

a) Kemira hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonheffing en omzetbelasting die [A] in verband met het verrichten van werkzaamheden voor Kemira aan de Ontvanger is verschuldigd, op grond van inlening van personeel; en

b) Kemira jegens de Ontvanger hoofdelijk aansprakelijk is voor (loonheffing van f 151.473,- en omzetbelasting van f 59.706,- is) f 211.179,-, of, in het geval dat in de procedure volgend op het bezwaarschrift ex art. 50 IW 1990 een ander bedrag wordt vastgesteld, voor dat andere bedrag; en

c) Kemira met ingang van 18 november 1997 de invorderingsrente is verschuldigd over f 211.179,-, of over het hierboven onder b) bedoelde andere bedrag.

De Ontvanger heeft, naast de hiervoor genoemde vaststaande feiten, aan zijn vordering ten grondslag gelegd dat Kemira niet heeft aangetoond dat zij de inlening heeft aangemeld bij haar bedrijfsvereniging en dat [A] het personeel aan Kemira uitleende zonder over de daartoe vereiste vergunning als bedoeld in art. 90 Arbeidsvoorzieningswet 1991 te beschikken (inleidende dagvaarding onder 2 en 6; conclusie van repliek, tevens vermindering van eis onder 3). Kemira is aldus op grond van art. 34 IW 1990 en art. 16 Wet financiering volksverzekeringen hoofdelijk aansprakelijk voor de loonheffing en de omzetbelasting die [A] aan de Ontvanger is verschuldigd in verband met de werkzaamheden van de aan Kemira uitgeleende werknemers (inleidende dagvaarding onder 3 en 6).

1.4 Kemira heeft zich gemotiveerd tegen de aansprakelijkstelling (conclusie van antwoord onder 1) en de hoogte daarvan (conclusie van antwoord onder 2) verweerd. Zij heeft betoogd dat op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur eerst de bestuurders van [A] op de voet van art. 36 IW 1990 aansprakelijk dienen te worden gesteld en dat pas nadat is vastgesteld dat deze bestuurders naar behoren hebben voldaan aan hun verplichting tot melding van de betalingsonmacht, tot aansprakelijkstelling van Kemira kan worden overgegaan. De Ontvanger heeft daarom ten onrechte de aansprakelijkstelling van de bestuurders van [A] ingetrokken en Kemira in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur aansprakelijk gesteld (conclusie van antwoord onder 1.1). Voorts had de Ontvanger reeds in een vroeg stadium kunnen constateren dat [A] in betalingsmoeilijkheden verkeerde en had hij derhalve tot adequate invorderingsmaatregelen moeten overgaan. Nu de Ontvanger zulks heeft verzuimd, moet de aansprakelijkstelling van Kemira op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur worden vernietigd (conclusie van antwoord onder 1.2; conclusie van dupliek onder 6; antwoord nadere conclusie onder 7).

1.5 In de conclusie van repliek, tevens vermindering van eis, heeft de Ontvanger (onder 5) betoogd dat noch wettelijk, noch beleidsmatig een volgorde van aansprakelijkstelling zoals door Kemira betoogd is aangewezen. Ook uit de Leidraad Invordering 1990 (hierna: LI 1990) kan geen argument voor een dergelijke volgorde worden afgeleid. Voorts heeft de Ontvanger bestreden dat de aansprakelijkstelling van de bestuurders van [A] zonder goede redenen is ingetrokken. Hij heeft daartoe gesteld dat [A] haar betalingsonmacht tijdig had gemeld (mondeling in februari 1995 en schriftelijk bij brief, ingekomen op 10 maart 1995); voorts waren er volgens de Ontvanger geen redenen om aan te nemen dat kennelijk onbehoorlijk bestuur in rechte zou kunnen worden aangetoond. De Ontvanger heeft betwist dat hij te traag tot invordering van de belastingschuld bij [A] is overgegaan (conclusie van repliek, tevens vermindering van eis onder 6; nadere conclusie onder 4.6).

1.6 In haar conclusie van dupliek heeft Kemira aangevoerd dat de Ontvanger niet-ontvankelijk dient te worden verklaard in zijn vordering omdat hij Kemira niet binnen de dagvaardingstermijn van art. 49 § 3 lid 1 LI 1990 heeft gedagvaard. Volgens Kemira zijn de in art. 49 § 3 lid 1 LI 1990 opgenomen uitzonderingen op de fatale dagvaardingstermijn van twee maanden in strijd met het vertrouwen zoals dat is gewekt door de onvoorwaardelijke toezeggingen van de Staatssecretaris aan het parlement, gedaan in de memorie van antwoord bij wetsontwerp 20 588, nr. 6, p. 70, en moeten deze uitzonderingen daarom buiten toepassing blijven (conclusie van dupliek onder 2; antwoord nadere conclusie onder 3.1-3.6). Tevens heeft Kemira betoogd dat er tussen haar en de Ontvanger geen overleg in de zin van art. 49 § 3 lid 1 LI 1990 heeft plaatsgevonden en dat de Ontvanger Kemira niet heeft verzocht akkoord te gaan met de verlenging van de dagvaardingstermijn (conclusie van dupliek onder 2.16 en 2.18; antwoord nadere conclusie onder 3.12-3.14 en 3.11).

In de conclusie van dupliek heeft Kemira (onder 3) voorts nog aangevoerd dat de kennisgevingen aansprakelijkstelling van 18 september 1997 nietig zijn, omdat zij niet conform art. 49 lid 1 IW 1990 zijn uitgevaardigd door de daartoe bevoegde ontvanger maar zijn ondertekend door [betrokkene 1], die op 18 september 1997 niet de bevoegde ontvanger in de zin van die bepaling was. Ook zijn de aansprakelijkstellingsbeschikkingen niet bekend gemaakt door de belastingdeurwaarder (conclusie van dupliek onder 4).

De keuze van de Ontvanger om Kemira in plaats van de bestuurders van [A] aansprakelijk te stellen is in strijd met het zorgvuldigheids- en het motiveringsbeginsel (conclusie van dupliek onder 5, in het bijzonder 5.3).

De ontvanger heeft in strijd met art. 49 § 2 lid 6 LI 1990 gehandeld door niet reeds in de betwistingsfase het meldingsformulier betalingsonmacht van [A] te produceren. Hierdoor heeft de Ontvanger zijn aansprakelijkstellingsbeschikkingen onvoldoende gemotiveerd en zijn deze op grond hiervan nietig (conclusie van dupliek onder 5.15).

1.7 Bij nadere conclusie heeft de Ontvanger het door Kemira bij conclusie van dupliek gestelde betwist. De Ontvanger heeft erop gewezen dat Kemira en de Ontvanger tot en met 28 april 1998 overleg hebben gevoerd als bedoeld in art. 49 § 3 lid 1 sub b LI 1990 en dat Kemira op 27 april 1998 haar betwisting nader heeft gemotiveerd als bedoeld in art. 49 § 3 lid 1 sub a LI 1990. De Ontvanger heeft Kemira derhalve tijdig gedagvaard (nadere conclusie onder 4.2). Voorts heeft de Ontvanger aangevoerd dat [betrokkene 1] ten tijde van de aansprakelijkstelling van Kemira hiertoe wel bevoegd was (nadere conclusie onder 4.3) en dat de Ontvanger in de volgorde van aansprakelijk stellen van derden binnen de grenzen van de beginselen van behoorlijk bestuur vrij is (nadere conclusie onder 4.5).

1.8 In haar antwoord nadere conclusie heeft Kemira zich op het standpunt gesteld dat de aansprakelijkstellingen nietig zijn omdat, nu in het geheel niet blijkt van enige mandaatverhouding tussen [betrokkene 1] en de Ontvanger, zij door een daartoe onbevoegde ambtenaar zijn uitgevaardigd (onder 4.1-4.15). De Ontvanger heeft immers niet het bestaan van de vereiste schriftelijke expliciete aanwijzing op grond van art. 19 lid 3 Uitvoeringsregeling Belastingdienst (hierna: UB) door de toenmalige Ontvanger aangetoond (antwoord nadere conclusie onder 4.16, 4.24, 4.25 en 4.29).

Ten slotte heeft Kemira nog aangevoerd dat er in casu geen sprake is van inlening van personeel in de zin van art. 34 IW 1990, maar van aanneming van werk (antwoord nadere conclusie onder 8).

1.9 Bij vonnis van 24 februari 2000 heeft de rechtbank Rotterdam de vordering van de Ontvanger toegewezen.

Volgens de rechtbank blijkt uit de hiervoor onder 1.2 (f) geciteerde ondertekening eenduidig dat de aansprakelijkstellingen door "de Ontvanger" zijn gedaan, zodat het ervoor moet worden gehouden dat die door het Hoofd van de belastingeenheid Ondernemingen Rotterdam 1 zijn gedaan. Daarbij geldt, nog steeds volgens de rechtbank, dat naar huidig recht (art. 10:11 Awb), noch naar het in 1997 toepasselijke recht is vereist dat een tekeningsmandaat schriftelijk wordt verleend (rov. 5.3).

Voorts heeft de rechtbank overwogen dat, daargelaten de vraag of de Ontvanger een verwijt kan worden gemaakt dat hij in de betwistingsfase melding heeft gemaakt van een mededeling inzake betalingsonmacht van [A] zonder de bedoelde schriftelijke mededeling aan Kemira ter beschikking te stellen, niet kan worden ingezien op grond van welke rechtsregel zulks de geldigheid van de aan de betwistingsfase voorafgaande beschikkingen aansprakelijkstelling zou kunnen raken, terwijl die beschikkingen wat de motivering betreft aan de daaraan bij art. 49 lid 2 IW 1990 gestelde eisen voldoen (rov. 5.4).

Bij de beoordeling van de vraag of de Ontvanger Kemira binnen de bij art. 49 § 3 lid 1 LI 1990 gestelde termijn heeft doen dagvaarden, kan volgens de rechtbank de in 1997 vigerende Leidraad tot uitgangspunt dienen. Immers, volgens de parlementaire geschiedenis is een dagvaardingstermijn in het vooruitzicht gesteld die "in beginsel" twee maanden zou belopen, hetgeen enige beleidsruimte liet voor uitzonderingssituaties die in 1990 waren voorzien ten aanzien van de gevallen waarin de aansprakelijk gestelde bezwaar op grond van art. 50 IW 1990 zou maken. Die beleidsruimte is na 1990 benut om het aantal uitzonderingssituaties uit te breiden. Nu die nadere uitzonderingen aan de strekking van de gestelde termijn (rechtszekerheid) geen afbreuk doen, is het hanteren ervan niet strijdig met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Er heeft zich op en na 27 februari 1998, en wel tot 27 of 28 april 1998, de situatie voorgedaan waarin Kemira in het kader van haar betwisting met de Ontvanger in discussie was over de aansprakelijkstellingen. De Ontvanger is derhalve tijdig nadien tot dagvaarden overgegaan (rov. 5.6).

Het staat de Ontvanger in beginsel vrij te bepalen welke derden in welke volgorde hij aansprakelijk stelt, hetgeen evenzeer heeft te gelden voor het al dan niet handhaven van aansprakelijkstellingen. De Ontvanger heeft volgens de rechtbank in dit verband voldoende aannemelijk gemaakt dat de betalingsonmacht van [A] tijdig en rechtsgeldig is gemeld en dat die melding haar geldigheid niet heeft verloren, terwijl geen feiten en/of omstandigheden zijn gebleken op grond waarvan kennelijk onbehoorlijk bestuur van de bestuurders zou kunnen worden aangetoond. Aldus is niet gebleken dat de Ontvanger door intrekking van de aansprakelijkstellingen van de bestuurders van [A] de grenzen van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur is te buiten gegaan (rov. 5.7).

Mede gelet op de omstandigheid dat de Ontvanger zich (ook) jegens [A] moest laten leiden door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en hem binnen die begrenzing marge van invorderingsbeleid toekwam, kan de Ontvanger achteraf niet met recht worden verweten dat met de wijze waarop en het tempo waarin de invordering jegens [A] is ter hand genomen, jegens derden-aansprakelijken als Kemira algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn veronachtzaamd (rov. 5.8).

Op het verweer dat Kemira bij allerlaatste processuele gelegenheid heeft gevoerd, te weten dat er geen sprake was van inlening van personeel maar van aanneming van werk, heeft de Ontvanger niet meer kunnen reageren. De rechtbank heeft het aanvoeren van dit verweer in deze stand van het geding als zozeer in strijd met de goede procesorde aangemerkt, dat het verweer moet worden gepasseerd (rov. 5.9). De Ontvanger heeft onweersproken gesteld dat Kemira de inlening niet heeft aangemeld bij de bedrijfsvereniging en dat [A] zijn personeel heeft uitgeleend zonder een daartoe vereiste vergunning (rov. 5.10).

De rechtbank heeft op basis van het door haar overwogene geoordeeld dat Kemira hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonheffing en de omzetbelasting die [A] aan de Ontvanger is verschuldigd (rov. 5.11).

1.10 Van dit vonnis heeft Kemira bij dagvaarding van 24 mei 2000 hoger beroep bij het hof 's-Gravenhage ingesteld. Zij heeft tien grieven aangevoerd, die, voor zover in cassatie van belang, het volgende inhouden.

De tweede grief is gericht tegen rov. 5.3 en betoogt dat op grond van vaste (oude) bestuursrechtelijke jurisprudentie, zoals gecodificeerd in afdeling 10.1.1 Awb, een algemeen mandaat als het aan [betrokkene 1] verleende expliciet uit een schriftelijk besluit dient te blijken (memorie van grieven 2.18). [Betrokkene 1] is niet schriftelijk en expliciet op grond van art. 19 lid 3 UB is aangewezen om namens de Ontvanger diens bevoegdheden uit te oefenen. Daarom staat vast dat [betrokkene 1] noch een wettelijke bevoegdheid, noch een bevoegdheid krachtens mandaat bezat om op grond van art. 49 IW 1990 een derde aansprakelijk te stellen (memorie van grieven onder 2.37).

De derde grief is gericht tegen rov. 5.4. Volgens de toelichting op deze grief had de Ontvanger ingevolge art. 49 § 2 lid 6 LI 1990 reeds in de betwistingsfase het meldingsformulier betalingsonmacht moeten produceren, bij gebreke waarvan de aansprakelijkstellingsbeschikkingen onvoldoende zijn gemotiveerd en deswege nietig zijn (memorie van grieven onder 3.1). Bovendien had de Ontvanger op grond van art. 49 § 2 lid 6 LI 1990 eerst tot aansprakelijkstelling mogen overgaan op het moment dat hij alle relevante stukken zonder bezwaar aan de aansprakelijk gestelde kon verstrekken (memorie van grieven onder 3.2).

De vijfde grief is gericht tegen rov. 5.6. In de toelichting op deze grief heeft Kemira opnieuw een beroep gedaan op de beleidstoezegging van de Staatssecretaris van Financiën dat in de Leidraad invordering zal worden opgenomen dat de ontvanger binnen een redelijke termijn, in beginsel te stellen op twee maanden na de datum waarop de belanghebbende de aansprakelijkstelling heeft betwist, dient te dagvaarden (wetsontwerp 20 588, nr. 6, p. 70) (memorie van grieven onder 5.3). Onder verwijzing naar HR 13 maart 1996, BNB 1996, 205, rov. 3.5, heeft Kemira betoogd dat een dergelijke beleidstoezegging de Ontvanger bindt op grond van het vertrouwensbeginsel en als "recht" in de zin van art. 99 (thans: 79) RO moet worden aangemerkt (memorie van grieven onder 5.4). Volgens Kemira dienen "(d)e onvoorwaardelijke parlementaire toezeggingen van de staatssecretaris van Financiën als beleidsmaker (...) op grond van het vertrouwensbeginsel te prevaleren boven zijn latere, afwijkende, beleidsregels. Ook het vaststellen van de beleidsregels is immers een bestuursdaad die getoetst dient te worden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en derhalve aan het door de parlementaire beleidstoezeggingen van de staatssecretaris opgewekte vertrouwen" (memorie van grieven onder 5.6). De nieuwe uitzonderingen op de termijn van twee maanden in art. 49 § 3 lid 1 LI 1990 kunnen in redelijkheid niet worden gezien als uitvoering te goeder trouw van de in het parlement door de toekomstige beleidsmaker gedane beleidstoezeggingen. Daaraan dient dan ook te worden voorbijgegaan, indien een beroep op de parlementaire toezegging wordt gedaan, aldus Kemira (memorie van grieven onder 5.7). In dat verband heeft Kemira overigens nog aangevoerd dat, "(a)nders dan de rechtbank meent (...) de (...) door de staatssecretaris gebezigde woorden "in beginsel" (...) uitdrukkelijk niet (zien) op het open laten van beleidsruimte voor nieuw te creëren uitzonderingssituaties" (memorie van grieven onder 5.8).

De grieven 6 en 7 richten een subsidiaire klacht tegen rov. 5.6 en betogen dat de rechtbank ten onrechte tot het oordeel is gekomen dat er in het geval van Kemira sprake is van een uitzonderingssituatie als bedoeld in art. 49 § 3 lid 1 LI 1990 (memorie van grieven onder 6.2- 6.9 en 7.1-7.6). De grieven klagen erover dat de vereiste schriftelijke instemming van Kemira met de verlenging van de dagvaardingstermijn ontbreekt (memorie van grieven onder 6.3 en 7.1) en dat geen (wederkerig) overleg in de zin van art. 49 § 3 lid 1 sub b LI 1990 tussen de Ontvanger en Kemira heeft plaatsgevonden (memorie van grieven onder 7.2 en 7.6).

Grief 8 is gericht tegen rov. 5.7 en betoogt dat de Ontvanger heeft gehandeld in strijd met het verbod van willekeur, alsmede het zorgvuldigheids- en motiveringsbeginsel, door Kemira in plaats van de bestuurders van [A] aan te spreken (memorie van grieven onder 8.1). De intrekking van de rechtmatige aansprakelijkstellingen van de bestuurders van [A] berust op overwegingen van bewijslastverdeling (memorie van grieven onder 8.9) en is in strijd met wat uit een oogpunt van behoorlijk bestuur mag worden verwacht (memorie van grieven onder 8.10).

Grief 9 is gericht tegen rov. 5.8 en betoogt dat de Ontvanger ten aanzien van [A] niet het hem voorgeschreven strakke en efficiënte invorderingsbeleid heeft gevoerd (memorie van grieven onder 9.3 en 9.7). Door dit achterwege te laten heeft de Ontvanger onrechtmatig doch in ieder geval onzorgvuldig jegens Kemira gehandeld (memorie van grieven onder 9.7).

Grief 10 richt klachten tegen de rov. 5.9, 5.10 en 5.11 en betoogt dat niet van inlening maar van aanneming van werk sprake was (memorie van grieven onder 10.1 en 10.4-10.15).

1.11 Bij memorie van antwoord heeft de Ontvanger het gestelde in de memorie van grieven gemotiveerd betwist.

In verband met grief 2 heeft de Ontvanger gewezen op de arresten van 19 oktober 2001 (VN 2001, 56.28 en VN 2001, 56.29), waarin de Hoge Raad oordeelde dat dwangbevelen, uitgevaardigd door een materieel bevoegde ambtenaar die niet volgens de voorschriften (schriftelijk) door de Ontvanger was gemandateerd, niet nietig zijn (memorie van antwoord, tevens houdende voorwaardelijke wijziging van eis onder 13-15).

In reactie op grief 3 heeft de Ontvanger opgemerkt dat hij niet verplicht was de schriftelijke melding betalingsonmacht aan Kemira te verstrekken en dat schending van een eventuele, daartoe strekkende plicht niet tot nietigheid van de beschikkingen aansprakelijkstelling leidt (memorie van antwoord, tevens houdende voorwaardelijke wijziging van eis onder 20).

In reactie op de grieven 5, 6 en 7 heeft de Ontvanger zich op het standpunt gesteld dat de drie uitzonderingen op de dagvaardingstermijn van twee maanden in art. 49 § 3 lid 1 LI 1990 mochten worden opgenomen (memorie van antwoord, tevens houdende voorwaardelijke wijziging van eis onder 25, 26 en 27) en dat zich in casu de uitzonderingen van art. 49 § 3 lid 1 sub a en b LI 1990 voordoen (memorie van antwoord, tevens houdende voorwaardelijke wijziging van eis onder 25).

Volgens de memorie van antwoord, tevens houdende voorwaardelijke wijziging van eis (onder 36) gaat Kemira er in grief 8 ten onrechte van uit dat het aansprakelijk stellen van bestuurders zou uitsluiten dat derden aansprakelijk worden gesteld.

In reactie op grief 9 heeft de Ontvanger betoogd dat hij bij de invordering van de schulden van [A] niet van zijn normale beleid is afgeweken (memorie van antwoord, tevens houdende voorwaardelijke wijziging van eis onder 45 en 48).

In antwoord op grief 10 heeft de Ontvanger volhard bij zijn standpunt dat er in het geval van Kemira sprake was van inlening (memorie van antwoord, tevens houdende voorwaardelijke wijziging van eis onder 55, 56 en 61).

1.12 Bij arrest van 28 november 2002 heeft het hof het bestreden vonnis bekrachtigd. De overwegingen van het hof zullen, voor zoveel nodig, bij de bespreking van de cassatiemiddelen aan de orde komen.

1.13 Kemira heeft van het arrest tijdig(2) beroep in cassatie ingesteld. De Ontvanger heeft tot verwerping van het beroep geconcludeerd. De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten. Hierna heeft Kemira nog gerepliceerd.

2. Bespreking van de cassatiemiddelen

2.1 Kemira heeft vijf cassatiemiddelen voorgesteld. Middel I omvat vijf onderdelen.

2.2 Volgens onderdeel 1.1 zijn de rov. 8.2, 8.3 en 8.4, in samenhang met rov. 8.5 en de slotsom in rov. 26, het oordeel van het hof omtrent de proceskosten als vervat in rov. 27 en het eindoordeel van het hof rechtens onjuist althans onbegrijpelijk. Ik lees het middel aldus, dat de in het onderdeel vervatte klacht in de volgende onderdelen is uitgewerkt.

2.3 Volgens onderdeel 1.2 gaat het in casu om de aansprakelijkstellingen van 18 september 1997 op grond van art. 34 IW 1990, en om dagvaarding van Kemira bij exploot van 14 mei 1998. Volgens het onderdeel moeten daarom naast elkaar worden beschouwd de art. 49 en 50 IW 1990 jo LI 1990 in hun vóór en ná 1 januari 1998 geldende versie.

2.4 Volgens onderdeel 1.3 ziet rov. 8.1 terecht op art. 49 lid 2 IW 1990 oud. Kemira heeft zich in grief 3 echter beroepen op art. 49 § 2 lid 6 LI 1990 nieuw, welke bepaling, kort gezegd, de ontvanger verplicht de aansprakelijk gestelde alle informatie te verstrekken en die in zoverre een verbetering en/of uitbreiding van art. 49 § 2 lid 3(3) LI 1990 oud bevat, aldus het onderdeel. Volgens het onderdeel was de bedoelde informatieverplichting voorheen in art. 50 § 1 lid 3 IW 1990(4) oud geregeld. Daarom heeft Kemira zich in haar derde grief terecht op art. 49 § 2 lid 6 LI 1990 nieuw beroepen, respectievelijk diende het hof haar beroep als getransformeerd te beschouwen, gelet op art. 49 lid 2 juncto art. 50 lid 3 IW 1990 oud.

De derde grief van Kemira was gericht tegen het oordeel van de rechtbank dat de beschikkingen aansprakelijkstelling wat de motivering betreft aan de eisen van art. 49 lid 2 IW 1990 voldoen. Volgens de toelichting op deze grief had de Ontvanger ingevolge art. 49 § 2 lid 6 LI 1990 reeds in de betwistingsfase de schriftelijke mededeling inzake de betalingsonmacht van [A] aan Kemira ter beschikking moeten stellen. Door dit achterwege te laten zou de Ontvanger de beschikkingen onvoldoende hebben gemotiveerd en zouden deze op grond daarvan nietig zijn (memorie van grieven p. 17 en 18).

In rov. 8.1 heeft het hof overwogen dat ingevolge art. 49 lid 2 IW 1990 de kennisgeving waarbij aansprakelijk wordt gesteld het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid bestaat en de grond waarop de aansprakelijkheid berust, moet vermelden. Het hof gaat hier uit van de tekst van art. 49 lid 2 IW 1990 zoals deze van 1 januari 1994 tot en met 31 december 1997(5) gold(6). Bij wet van 18 december 1997(7) is art. 49 lid 2 IW 1990 met ingang van 1 januari 1998 gewijzigd(8). Bij deze wetswijziging is het vereiste dat de beschikking melding maakt van het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid bestaat en de grond waarop de aansprakelijkheid berust, van lid 2 naar lid 1 verplaatst. Art. 49 IW 1990 is op dit punt per 1 januari 1998 derhalve in materieel opzicht niet gewijzigd.

In rov. 8.2 heeft het hof het beroep van Kemira op art. 49 § 2 lid 6 LI 1990 verworpen, omdat deze bepaling niet ziet op art. 49 lid 2, maar op art. 50 lid 3 IW 1990. Anders dan het onderdeel suggereert, is deze overweging correct, zowel naar de vóór, als naar de ná 1 januari 1998 bestaande situatie.

Art. 49 § 2 lid 6 LI 1990 luidde van 25 juli 1997 tot en met 31 december 1997(9) en vervolgens (ongewijzigd) van 1 januari 1998 tot en met 30 juni 1998(10):

"Op grond van het bepaalde in artikel 50, derde lid, van de wet dient de ontvanger de aansprakelijkgestelde desgevraagd op de hoogte te stellen van de gegevens met betrekking tot de belastingaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld. Een dergelijke informatieplicht bestaat niet met betrekking tot gegevens die geen rechtstreeks verband houden met de belastingaanslag. Gegevens en/of bescheiden met betrekking tot de aansprakelijkheid zelf, de berekening van de omvang van de aansprakelijkheid, de g-rekening of de depotrekening van de belastingschuldige, andere belastingaanslagen van de belastingschuldige, diens (ex-)werknemers, overige aansprakelijke bestuurders, aannemers en andere derden, vallen in beginsel onder de verbodsbepaling van artikel 67 van de wet.

In verband echter met het motiveringsvereiste met betrekking tot beschikkingen én met de in het civiele recht geldende stel- en bewijsplicht, zal de ontvanger in dat kader bepaalde gegevens en bescheiden moeten verstrekken. Deze gegevens en/of bescheiden kunnen desgevraagd - ook in de administratieve voorfase - aan de aansprakelijkgestelde worden verstrekt."

Art. 50 lid 3 IW luidde van 1 juni 1996 tot en met 31 augustus 1999(11):

"De ontvanger stelt de aansprakelijk gestelde desgevraagd op de hoogte van de gegevens met betrekking tot de belastingaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld voor zover deze gegevens redelijkerwijze van belang kunnen worden geacht voor het instellen van bezwaar of beroep door de aansprakelijk gestelde."

Art. 50 § 1 lid 3 LI 1990 luidde van 25 juli 1997 tot en met 31 december 1998(12):

"De aansprakelijkgestelde zal desgewenst in alle gevallen door de ontvanger op de hoogte worden gesteld van de gegevens van de aanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, voorzover deze gegevens redelijkerwijs van belang kunnen zijn om gemotiveerd in bezwaar of beroep te kunnen komen. Deze gegevens dienen op verzoek van de aansprakelijkgestelde te worden verstrekt. De ontvanger mag de gegevens niet weigeren onder verwijzing naar artikel 50, vijfde lid, van de wet of omdat de aansprakelijkheid niet is/wordt betwist op de voet van het derde lid van artikel 49 van de wet."

Volgens onderdeel 1.3 is het hof in rov. 8.1 terecht uitgegaan van de tekst van art. 49 lid 2 IW 1990 oud. Mede gelet op onderdeel 1.2, waarin Kemira de cesuur lijkt te leggen bij 1 januari 1998, doelt Kemira met art. 49 lid 2 IW 1990 oud kennelijk op art. 49 lid 2 IW 1990, zoals dat gold tot en met 31 december 1997. Hieruit kan worden afgeleid dat Kemira van mening is dat de IW 1990 en de LI 1990 moeten worden toegepast, zoals zij golden ten tijde van de aansprakelijkstelling van Kemira op 18 september 1997. De Ontvanger is geen ander standpunt toegedaan. Volgens de Ontvanger moet, wat de LI 1990 betreft, bij de beoordeling van het cassatiemiddel worden uitgegaan van de tekst zoals deze ten tijde van de aansprakelijkstelling van Kemira gold, derhalve van de tekst die is vastgesteld bij besluit van 16 juli 1997, nr. AFZ97/2467M, Stcrt. 138 (schriftelijke toelichting mrs. Verwijs en Schenck onder 3.4). Waar Kemira in het onderdeel vervolgens van de LI 1990 nieuw spreekt, doelt zij kennelijk op de LI 1990 zoals deze gold van 1 januari 1998 tot en met 30 juni 1998, vastgesteld bij resolutie van 28 januari 1998, Stcrt. 22, op 5 februari 1998 met terugwerkende kracht tot 1 januari 1998 in werking getreden. Ook de Ontvanger gaat daarvan uit (schriftelijke toelichting mrs. Verwijs en Schenck, noot 4 en noot 7).

Waar, in de terminologie van Kemira, art. 49 § 2 lid 6 LI 1990 nieuw niet van art. 49 § 2 lid 6 LI 1990 oud verschilde en bovendien art. 49 IW 1990, art. 50 lid 3 IW 1990 en art. 50 § 1 lid 3 LI over de relevante periode, vóór en ná 1 januari 1998, (wat art. 49 IW 1990 betreft: althans in materieel opzicht) ongewijzigd hebben gegolden, kan het hof niet worden verweten het beroep van Kemira op art. 49 § 2 lid 6 LI 1990 op de verkeerde versie van die bepaling te hebben betrokken, dan wel dat beroep (in het licht van art. 50 lid 3 IW 1990 en art. 50 § 1 lid 3 LI 1990) niet in een beroep op die bepaling in de door Kemira bedoelde versie te hebben getransformeerd.

2.5 Volgens onderdeel 1.4 werkt het met onderdeel 1.3 bestreden oordeel in rov. 8.3 (en in het bijzonder in de slotzin daarvan) door. Waar de Ontvanger op grond van art. 49 § 2 lid 6 LI 1990 nieuw Kemira alle gegevens ter beschikking diende te stellen, dus ook of bepaaldelijk alle gegevens met betrekking tot de melding van de betalingsonmacht van [A], heeft het hof volgens het onderdeel miskend dat art. 49 § 2 lid 8 LI 1990 nieuw wel degelijk is geschonden, met de daaraan door Kemira gestelde rechtsgevolgen. Voorts klaagt het onderdeel dat het hof aard en strekking van art. 49 § 2 lid 8 LI 1990 nieuw heeft miskend door te oordelen dat die bepaling zich niet tegen aansprakelijkstelling verzette, ondanks het feit dat Kemira aanvankelijk kennisneming van de gegevens met betrekking tot de melding van de betalingsonmacht van [A] was onthouden.

Voor zover het onderdeel voortbouwt op de onjuiste veronderstelling in onderdeel 1.3 dat het hof zijn oordeel op een andere dan de gehanteerde versie van art. 49 § 2 lid 6 LI 1990 had moeten baseren, moet onderdeel 1.4 het lot van onderdeel 1.3 delen.

Art. 49 § 2 lid 8 LI 1990 luidde ten tijde van de aansprakelijkstelling van Kemira als volgt:

"De beschikking waarbij de aansprakelijkstelling plaatsvindt wordt niet eerder genomen dan wanneer de ontvanger op grond van artikel 50, derde lid, van de wet de te verstrekken gegevens en de gegevens als bedoeld in het zesde lid van deze paragraaf zonder bezwaar kan verstrekken. (...)"(13)

Volgens art. 50 lid 3 IW 1990 in de ten tijde van de aansprakelijkstelling geldende versie stelt de ontvanger de aansprakelijk gestelde desgevraagd op de hoogte van de gegevens met betrekking tot de belastingaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, voor zover deze gegevens redelijkerwijze van belang kunnen worden geacht voor het instellen van bezwaar of beroep door de aansprakelijk gestelde.

Volgens art. 49 § 2 lid 6 LI 1990 in de ten tijde van de aansprakelijkstelling geldende versie bestaat een informatieplicht als bedoeld in art. 50 lid 3 IW niet met betrekking tot gegevens die geen rechtstreeks verband met de belastingaanslag houden. Niettemin kan er blijkens het vervolg van de bepaling aanleiding zijn bepaalde, ook tot die laatste categorie behorende stukken desgevraagd aan de aansprakelijk gestelde te verstrekken:

"(...) Gegevens en/of bescheiden met betrekking tot de aansprakelijkheid zelf, de berekening van de omvang van de aansprakelijkheid, de g-rekening of de depotrekening van de belastingschuldige, andere belastingaanslagen van de belastingschuldige, diens (ex-)werknemers, overige aansprakelijke bestuurders, aannemers en andere derden, vallen in beginsel onder de verbodsbepaling van artikel 67 van de wet.

In verband echter met het motiveringsvereiste met betrekking tot beschikkingen én met de in het civiele recht geldende stel- en bewijsplicht, zal de ontvanger in dat kader bepaalde gegevens en bescheiden moeten verstrekken. Deze gegevens en/of bescheiden kunnen desgevraagd - ook in de administratieve voorfase - aan de aansprakelijkgestelde worden verstrekt."

Kemira, die door de Ontvanger tijdens de betwistingsfase over de door [A] gedane melding van betalingsonmacht is geïnformeerd (zie de brief van de Belastingdienst van 14 april 1998, productie 8 bij nadere conclusie van 23 september 1999), heeft aan het onderdeel niet ten grondslag gelegd dat het meldingsformulier haar is onthouden, alhoewel zij daarom zou hebben gevraagd. Het onderdeel steunt slechts op de gedachte dat van een (volledig) dossier, dat aan de aansprakelijk gestelde kon worden verstrekt, geen sprake was, "nu toch Kemira aanvankelijk de kennisneming van de gegevens met betrekking tot de melding van de betalingsonmacht is onthouden". Al om die reden kan ook onderdeel 1.4 niet tot cassatie leiden.

Overigens heeft de Ontvanger er in cassatie(14) op gewezen dat Kemira niet om het meldingsformulier van de betalingsonmacht van [A] heeft gevraagd. In de schriftelijke toelichting van mr. Garretsen wordt (onder 2.3) het tegendeel geponeerd, echter zonder dat daarbij (evenmin als in de cassatiedagvaarding) wordt aangegeven waar Kemira zich in de feitelijke instanties op een dergelijk, expliciet verzoek heeft beroepen.

2.6 Onderdeel 1.5 richt een rechtsklacht tegen rov. 8.4. Volgens het onderdeel volgt uit art. 49 § 2 lid 6 LI 1990 nieuw dat Kemira onvoorwaardelijk recht had op kennisneming van alle gegevens.

Uit art. 49 § 2 lid 6 LI 1990, zoals deze bepaling gold van 25 juli 1997 tot en met 30 juni 1998, volgt niet een verplichting van de ontvanger om alle gegevens en bescheiden aan de aansprakelijk gestelde te verstrekken. Uit de bepaling vloeit slechts voort dat de ontvanger desgevraagd is gehouden die stukken te verstrekken die rechtstreeks met de aanslag verband houden en voor het instellen van bezwaar of beroep door de aansprakelijk gestelde van belang kunnen worden geacht, en voorts dat de ontvanger desgevraagd de aansprakelijk gestelde bepaalde stukken kan verstrekken, in verband met of vooruitlopende op een gehoudenheid die stukken in het kader van het motiveringsvereiste met betrekking tot beschikkingen en van de in het civiele recht geldende stel- en bewijsplicht te produceren. Van een onvoorwaardelijk recht van de aansprakelijk gestelde op kennisneming van alle gegevens en bescheiden is geen sprake. Ook onderdeel 1.5 kan daarom niet slagen.

2.7 Middel II omvat drie onderdelen.

2.8 Volgens onderdeel 2.1 is rov. 10 in samenhang met de rov. 26 en 27 en de gegeven beslissing rechtens onjuist, althans bezien de inhoud van de gedingstukken onbegrijpelijk. De klacht van het onderdeel wordt in de onderdelen 2.2 en 2.3 verder uitgewerkt.

2.9 Volgens onderdeel 2.2 heeft het hof miskend dat slechts de Ontvanger in diens kwaliteit en vanuit die hoedanigheid bevoegd is, zowel ingevolge art. 49 § 2 lid 4 LI 1990 nieuw als ingevolge art. 40 § 2 lid 3 LI 1990 oud, kennisgevingen van aansprakelijkstelling te doen en dat in het verlengde hiervan (ook) uit de akte van betekening van een opdracht tot betekening vanuit die Ontvanger zelf zal moeten blijken. Volgens onderdeel 2.3 dienen de waarborgen neergelegd in de LI 1990 en in de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te worden nageleefd. Tot die waarborgen behoort bepaaldelijk dat alleen de Ontvanger zelf de in (onder meer) de art. 49 en 50 IW 1990 neergelegde taken en bevoegdheden kan uitoefenen.

Volgens art. 3 lid 1 IW 1990 is de Ontvanger belast met de invordering van de rijksbelastingen. In art. 19 lid 1 UB, zoals deze bepaling van toepassing was van 1 juni 1996 tot en met 31 december 1997(15), worden de hoofden van de diverse belastingdiensteenheden voor particulieren, ondernemingen en grote ondernemingen aangewezen als ontvanger. Op grond van art. 19 lid 3 UB kunnen de bedoelde hoofden binnen hun eenheid ambtenaren aanwijzen die namens hen de bevoegdheid van ontvanger uitoefenen. Deze aanwijzing geschiedt schriftelijk.

Reeds uit art. 19 UB vloeit voort dat onjuist is dat slechts de Ontvanger zelf (waarmee Kemira blijkens de schriftelijke toelichting van mr. Garretsen onder "Omtrent middel II" inderdaad bedoelt: met uitsluiting van ieder ander "namens deze al dan niet krachtens mandaat"(16)) de in (onder meer) de art. 49 en 50 IW 1990 neergelegde taken en bevoegdheden kan uitoefenen. Al om die reden faalt ook het tweede middel.

2.10 Middel III, dat vijf onderdelen omvat, is gericht tegen de rov. 14.1-14.5, in samenhang met de rov. 26 en 27 alsmede de gegeven beslissing. Het middel betreft in zijn verschillende onderdelen de vraag of de Ontvanger Kemira tijdig heeft doen dagvaarden.

2.11 Op 14 mei 1998 heeft de Ontvanger Kemira op de voet van art. 49 lid 4 IW 1990 in de destijds geldende versie doen dagvaarden. Op grond van art. 49 lid 4 IW 1990 (oud) kan de ontvanger de aansprakelijk gestelde voor de burgerlijke rechter dagvaarden. De bepaling noemt echter geen termijn waarbinnen de dagvaarding moet worden uitgebracht.

Volgens art. 49 § 3 lid 1 LI 1990 zoals dat gold van 25 juli 1997 tot en met 31 december 1997(17) dient de ontvanger de dagvaarding in beginsel uit te brengen binnen twee maanden na de ontvangst van de schriftelijke mededeling waarin de aansprakelijkstelling is betwist. Bij overschrijding van deze termijn is er sprake van verlies van recht, tenzij zich één van de volgende situaties voordoet:

"a. als aan de aansprakelijkgestelde een nadere termijn is toegekend om alsnog zijn betwisting te motiveren dan wel zijn betwisting nader te motiveren. In deze gevallen begint de termijn van twee maanden te lopen na ontvangst van de (nadere) motivering;

b. als de aansprakelijkgestelde nog met de eenheid van de Belastingdienst overleg pleegt over de aansprakelijkstelling dan wel de onderliggende belastingschuld. De termijn van twee maanden begint in deze gevallen te lopen zodra de ontvanger dan wel de aansprakelijkgestelde schriftelijk heeft verklaard dat op een verder overleg geen prijs wordt gesteld;

c. als de aansprakelijkgestelde door de eenheid van de Belastingdienst op verzoek wordt gehoord als bedoeld in artikel 4:8 Awb. In die gevallen begint de termijn van twee maanden te lopen op de dag volgende op die waarop de aansprakelijkgestelde is gehoord."

2.12 Volgens onderdeel 3.1 is hetgeen het hof heeft overwogen in de rov. 14.1-14.5 in samenhang met de rov. 26 en 27 en de gegeven beslissing rechtens onjuist, althans in het licht van de gedingstukken onbegrijpelijk. De klacht van het onderdeel wordt in de volgende onderdelen uitgewerkt.

2.13 Volgens onderdeel 3.2 is op zich voorstelbaar dat het hof in rov. 14.1 rekening houdt met, respectievelijk uitgaat van de tekst van art. 49 § 3 lid 1 LI 1990. Kemira heeft echter betoogd en toegelicht (het onderdeel noemt in dit verband geen vindplaats) dat het de Staatssecretaris van Financiën niet vrijstond eenzijdig en zonder (enige vorm van) (voor)overleg met en/of zonder goedkeuring van het parlement in verdere afwijkingen van de in die bepaling vervatte termijn van twee maanden te voorzien dan bij de parlementaire behandeling van de IW 1990 werd beoogd. Bij de parlementaire behandeling van de IW 1990 is immers aan de orde geweest, respectievelijk met zoveel woorden door de (toenmalige) Staatssecretaris toegezegd, dat op de termijn van twee maanden geen andere dan een enkele, reeds aanstonds voorziene uitzondering(18) zou worden gemaakt. Volgens het onderdeel kan art. 49 § 3 lid 1 LI 1990 geen toepassing vinden voor zover het zulke andere uitzonderingen omvat, nu juist naar aanleiding van de bedoelde toezegging ervan is afgezien de dagvaardingstermijn nader bij wet te regelen.

In rov. 14.2 is het hof op de vijfde grief van Kemira ingegaan. Grief 5 was gericht tegen rov. 5.6 van het vonnis van de rechtbank, waarin de rechtbank het verweer van Kemira dat de Ontvanger haar niet binnen de daartoe in art. 49 § 3 lid 1 LI 1990 gestelde termijn (twee maanden) had gedagvaard, verwierp. Volgens de rechtbank moet de in 1997 vigerende LI 1990 tot uitgangspunt dienen en kende deze als uitzondering op de termijn van twee maanden onder meer de situatie waarin de aansprakelijk gestelde nog met de eenheid van de Belastingdienst in discussie is over de aansprakelijkstelling dan wel de onderliggende belastingschuld(19). Het hof heeft de vijfde grief aldus opgevat, dat daaraan de opvatting ten grondslag ligt dat de Staatssecretaris van Financiën tijdens de parlementaire behandeling van de IW 1990 het rechtens te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de reeds aanstonds in de LI 1990 opgenomen (en zich hier niet voordoende) uitzondering op de in art. 49 § 3 bedoelde termijn van twee maanden niet met andere uitzonderingen zou worden uitgebreid. Daarover oordeelde het hof als volgt:

"14.2 (...) Uit de door Kemira aangehaalde uitlatingen van de staatssecretaris van Financiën kan evenwel niet meer worden afgeleid dan dat de dagvaardingstermijn in beginsel op twee maanden zou worden gesteld. Aan die uitlatingen noch aan andere delen van de totstandkomingsgeschiedenis van de Invorderingswet 1990 valt het rechtens te beschermen vertrouwen te ontlenen dat de in de Leidraad op te nemen uitzonderingen op die termijn beperkt zouden blijven tot de aanvankelijk - in 1990 - daarin genoemde gevallen waarin de termijn met een à twee weken zou worden verlengd. De vijfde grief faalt derhalve."

2.14 Bij de beoordeling van het onderdeel stel ik voorop dat een overschrijding van de in de LI 1990 voorziene dagvaardingstermijn, ondanks het ontbreken van zodanige termijn in de wet (IW 1990), tot niet-ontvankelijkheid van de Ontvanger in zijn vordering tegen de aansprakelijk gestelde zal leiden. Naar de Hoge Raad in het arrest van 20 december 1996, NJ 1997, 289, m.nt. P.J. Wattel, overwoog, is "de in art. 49 § 3 lid 1 van de Leidraad van meet af aan genoemde termijn niet (...) bedoeld als een "instructie- of streefnorm", maar wel degelijk als een fatale termijn van in beginsel twee maanden binnen welke de Ontvanger op straffe van verlies van recht tot dagvaarden moet overgaan (...)" (rov. 3.4.4)(20).

Voorts kan ervan worden uitgegaan dat de LI 1990 weliswaar niet als algemeen verbindend voorschrift maar wel als recht in de zin van art. 79 RO moet worden aangemerkt en dat de Ontvanger daaraan op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur is gebonden(21). Daarbij geldt dat (naar ook Wattel in zijn noot bij het hiervoor genoemde arrest van 20 december 1996 heeft benadrukt) de LI 1990, die (als beleidsregel) zijn inroepbaarheid aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur ontleent, tezelfdertijd (als "bestuursdaad") voor een toetsing aan die beginselen vatbaar is. Een dergelijke toetsing (en meer in het bijzonder een toetsing aan het vertrouwensbeginsel in verband met door de Staatssecretaris tijdens de parlementaire behandeling van de IW 1990 gedane uitlatingen), is wat het onderdeel beoogt.

2.15 Bij de gegeven stand van de rechtspraak past terughoudendheid bij het aannemen van rechtens te beschermen vertrouwen, ontleend aan uitlatingen die tijdens het proces van (formele) wetgeving zijn gedaan. In zijn arrest van 25 januari 1995, BNB 1995, 148, verwierp de Hoge Raad een beroep op vertrouwen, ontleend aan een uitlating van de Staatssecretaris van Financiën in een memorie van toelichting, omdat de Staatssecretaris deze uitlating deed in het kader van de behandeling van een wetsvoorstel, waarbij hij als mede-wetgever en niet als uitvoerder was betrokken (rov. 3.4)(22).

De nadruk die de Hoge Raad op de door de Staatssecretaris vervulde rol als mede-wetgever heeft gelegd, heeft in de literatuur de vraag opgeroepen of de zaken niet anders komen te liggen als een uitlating (hoezeer ook gedaan in het kader van het proces van wetgeving) op de (toekomstige) uitvoering van de belastingwet door de (ook bij het wetgevingsproces betrokken) bewindsman betrekking heeft. Althans Bruijsten beantwoordt die vraag in bevestigende zin: "De zaken komen echter anders te liggen indien de bewindslieden tijdens de parlementaire behandeling tevens optreden als uitvoerder. Indien bewindslieden tijdens het wetgevingsproces uitlatingen doen in hun rol van uitvoerder van de belastingwetten, kan een belastingplichtige zich met het vertrouwensbeginsel aan zijn zijde daarop beroepen"(23). Ook Wattel meent dat men zich rechtstreeks kan beroepen op een uitlating van een bewindsman, gedaan tijdens het wetgevingsproces, indien deze een voldoende concrete en duidelijke toezegging inhoudt omtrent het bij de uitvoering van de wet te voeren beleid en aannemelijk is dat het parlement met het betreffende wetsvoorstel niet of niet zonder amendering akkoord zou zijn gegaan als de toezegging over de wijze van uitvoering niet zou zijn gedaan(24). Wattel kent (blijkens zijn noot bij HR 20 december 1996, NJ 1997, 289) aan een zodanige toezegging sterke werking toe, in die zin, dat zij de vrijheid van het bestuur om het gevoerde beleid (c.q. de gehanteerde beleidsregel) aan gewijzigde inzichten aan te passen, beperkt tot "bijzondere omstandigheden, zoals onvoorziene omstandigheden die nopen tot aanpassing van beleid aan de veranderde werkelijkheid. (...) Ook aan later gestelde beleidsregels die niet kunnen gelden als uitvoering te goeder trouw van de in het parlement als toekomstig beleidsmaker gedane beleidstoezeggingen, dient mijns inziens voorbij gegaan te worden indien de belanghebbende zich op de parlementaire toezegging beroept"(25).

Naar mijn mening is ook een andere opvatting mogelijk. Men kan zich afvragen of het voor de hand ligt dat de Hoge Raad, sprekende van een uitlating van de Staatssecretaris "gedaan in het kader van de behandeling van een wetsvoorstel, waarbij hij is opgetreden als mede-wetgever en niet als uitvoerder"(26), heeft bedoeld dat ook sprake kan zijn van een (verschillend te behandelen) situatie waarin een bewindsman (mede) als uitvoerder bij de behandeling van een wetsvoorstel is betrokken. Ik acht meer aannemelijk dat de Hoge Raad heeft bedoeld dat de betrokkenheid van bewindslieden bij het proces van (formele) wetgeving steeds hun hoedanigheid van mede-wetgever en niet die van uitvoerder betreft; daarop wijst in de geciteerde zinsnede ook het gebruik van de komma, die in bijvoeglijk verband niet een (beperkende) verbijzondering, maar juist een algemeen geldende typering pleegt in te leiden. Voorts rijst de vraag of het voor de hand ligt de mate van de op het vertrouwensbeginsel gebaseerde binding van een bewindsman aan door hem tijdens het wetgevingsproces gedane uitlatingen (als van zodanige binding al sprake is) afhankelijk te stellen van de houding die het parlement vervolgens als partner in het wetgevingsproces heeft ingenomen; als het parlement in zulke uitlatingen aanleiding heeft gezien van nadere regelgeving af te zien en zich tevreden te stellen met het kennelijk voorgenomen beleid, is dat, naar ik meen, niet zonder meer een argument het bestuur in een sterkere mate dan normaal aan zulke uitlatingen gebonden te achten.

2.16 Het hof heeft zich er intussen toe beperkt van de hand te wijzen dat (zoals in wezen ook het onderdeel betoogt) de ingeroepen uitlatingen van de Staatssecretaris aan verdere uitzonderingen (ongeacht welke) dan tijdens de parlementaire behandeling van de IW 1990 reeds voorzien, in de weg zouden staan. Een zo ver gaande opvatting als door het hof is verworpen, wordt, voor zover ik kan overzien, in de literatuur niet verdedigd, ook niet door degenen die een toetsing van de LI 1990 aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, mede aan de hand van de uitlatingen van de Staatssecretaris in het kader van de parlementaire behandeling van de IW 1990, mogelijk achten. Zo meent Wattel (die overigens hoge eisen stelt aan de mate van concreetheid en duidelijkheid van als toezegging op te vatten uitlatingen, gedaan tijdens de parlementaire behandeling van een wetsvoorstel(27)) dat er (onder bijzondere, met name onvoorziene omstandigheden) ruimte moet zijn voor nadere (zonodig zelfs afwijkende) beleidsregels; daarbij lijkt hij de grens te leggen bij wat niet langer als "een uitvoering te goeder trouw van de in het parlement als toekomstig beleidsmaker gedane beleidstoezeggingen" kan worden aangemerkt, te weten het opnemen van "steeds meer en steeds ruimere, niet in het parlement aangekondigde en niet door gewijzigde omstandigheden gerechtvaardigde, uitzonderingen op de litigieuze tweemaandstermijn in de Leidraad (...), zodanig dat in strijd met de gedane toezegging in feite geen sprake meer zou zijn van een enigszins harde tweemaandstermijn"(28).

Ook in de rechtspraak van de Hoge Raad, en in het bijzonder in het arrest van 20 december 1996, NJ 1997, 289, m.nt. P.J. Wattel, waarin de tijdens de parlementaire behandeling van de IW 1990 van regeringszijde gedane uitlatingen uitvoerig aan de orde waren, zie ik geen aanwijzingen dat die uitlatingen zich in de visie van de Hoge Raad tegen verdere (ongeacht welke) uitzonderingen op de termijn van twee maanden dan die welke reeds aanstonds werd voorzien, zouden verzetten. Blijkens rov. 3.4.4, waarin de Hoge Raad uitdrukkelijk aan de latere wijzigingen in de LI 1990 heeft gerefereerd ("Deze uitleg vindt bevestiging in de (in de Conclusie van het Openbaar Ministerie onder 13 weergegeven) wijzigingen welke de Staatssecretaris nadien in de desbetreffende passage van de Leidraad heeft aangebracht"), ziet de Hoge Raad in die wijzigingen veeleer een bevestiging dan een ondergraving van de oorspronkelijke uitlatingen, die op de gelding van een fatale termijn van dagvaarding van in beginsel twee maanden waren gericht(29).

De klachten in onderdeel 3.2 kunnen dan ook niet slagen.

2.17 Onderdeel 3.3, dat voortbouwt op onderdeel 3.2, kan evenmin als onderdeel 3.2 slagen. Voor zover het onderdeel ter discussie stelt dat in het gegeven geval toepassing is gegeven aan een niet van schriftelijke instemming van de aansprakelijk gestelde afhankelijke uitzonderingsclausule, zulks terwijl een oude(re) (maar niet de oorspronkelijke) versie van die clausule het vereiste van schriftelijke instemming wel stelde, verduidelijkt het onderdeel niet waarom de beweerde toezegging dat in het geheel géén verdere uitzonderingen zouden worden getroffen, zich niet tegen die laatste, maar wel tegen die eerste uitzondering zou verzetten.

2.18 Onderdeel 3.4 is gericht tegen rov. 14.4. Als nieuwe klacht bevat het onderdeel dat tussen de Ontvanger en Kemira geen "overleg" in de zin van art. 49 § 3 lid 1 LI 1990 heeft plaatsgehad.

Volgens art. 49 § 3 lid 1 sub b LI 1990 kan een vanaf de ontvangst van de betwisting van de aansprakelijkstelling te rekenen termijn van twee maanden worden overschreden, als de aansprakelijk gestelde nog met de Belastingdienst over de aansprakelijkstelling of de onderliggende belastingschuld overleg pleegt. De termijn van twee maanden begint dan te lopen zodra de ontvanger dan wel de aansprakelijk gestelde schriftelijk heeft verklaard dat op een verder overleg geen prijs wordt gesteld.

Volgens onderdeel 3.4 moet onder "overleg" in de zin van art. 49 § 3 lid 1 LI 1990 een (mondelinge) uitwisseling van standpunten en argumenten worden verstaan. Uit de stukken van het geding (die het onderdeel niet nader specificeert) en de eigen stellingen van de Ontvanger (waarvoor het onderdeel verwijst naar de memorie van antwoord onder 7) zou volgens het onderdeel blijken dat in het geval van Kemira het bedoelde overleg niet heeft plaatsgehad.

Beperk ik mij tot de door het onderdeel met vindplaats genoemde stellingen van de Ontvanger, die blijkens de opzet van het onderdeel mede als uitgangspunt kunnen dienen bij de beoordeling van de daarin vervatte klacht, dan meen ik dat daaruit niet kan worden afgeleid dat geen overleg tussen de Ontvanger en Kemira heeft plaatsgehad. In de bedoelde passage in de memorie van antwoord beschrijft de Ontvanger dat Kemira de aansprakelijkstelling heeft bestreden, de berekening van het bedrag van aansprakelijkstelling ter discussie heeft gesteld en in dit verband om nadere informatie heeft verzocht. Ook in het licht van die passage getuigt het naar mijn mening niet van een onjuiste rechtsopvatting en acht ik het geenszins onbegrijpelijk dat het hof, gelet op de in rov. 14.4 genoemde correspondentie(30), heeft geoordeeld dat overleg in de zin van de art. 49 § 3 lid 1 sub b LI 1990 heeft plaatsgehad en dat de Ontvanger dit overleg bij brief van 28 april 1998 heeft beëindigd.

Bij brief van 28 april 1998 heeft de Ontvanger Kemira laten weten dat hij niet verwacht dat hij en Kemira in de betwistingsfase nog nader tot elkaar zullen komen (productie 10 bij nadere conclusie van 23 september 1999). Anders dan het onderdeel (in fine) betoogt, zie ik in de genoemde brief geen bevestiging "dat het hier bedoelde overleg dus (inderdaad) niet heeft plaatsgehad". Ik meen dat voormelde brief van de Ontvanger bezwaarlijk anders kan worden opgevat dan als een schriftelijke verklaring dat op een verder overleg geen prijs wordt gesteld, een en ander zoals bedoeld in art. 49 § 3 lid 1 sub b (slot) LI 1990.

2.19 Onderdeel 3.5 richt een rechtsklacht en een motiveringsklacht tegen rov. 14.5. Daarin heeft het hof overwogen dat de dagvaardingstermijn, gelet op art. 49 § 3 lid 1 sub b LI 1990, is aangevangen op 28 april 1998, zodat Kemira (op 14 mei 1998(31)) tijdig is gedagvaard.

Onderdeel 3.5 betoogt dat Kemira op 24 september 1997 de aansprakelijkstellingen heeft betwist en dat de Ontvanger eerst op 14 mei 1998 tot dagvaarding van Kemira is overgegaan, waarmee de termijn van twee maanden is overschreden. Kennelijk gaat het onderdeel, in zoverre voortbouwend op het (de) voorgaande onderde(e)l(en), ervan uit dat de dagvaardingstermijn op 24 september 1997 is aangevangen en mitsdien op 24 november 1997 is geëindigd. Waar het onderdeel op het (de) voorgaande onderde(e)l(en) voortbouwt, moet het het lot daarvan delen en kan het evenmin tot cassatie leiden.

2.20 Middel IV is blijkens onderdeel 4.1 gericht tegen de rov. 17-19 alsmede 22, in samenhang met de rov. 26-27, alsmede de gegeven beslissing. De klacht dat de bestreden overwegingen rechtens onjuist, althans bezien de inhoud van de gedingstukken onbegrijpelijk zijn, wordt in de subonderdelen 4.2 tot en met 4.7 nader uitgewerkt en toegelicht.

2.21 Volgens onderdeel 4.2 heeft het hof miskend dat in de tekst van art. 49 § 2 lid 1 LI 1990 oud expliciet stond opgenomen: "De ontvanger zal zich in beginsel eerst verhalen op vermogensbestanddelen van de belastingschuldige alvorens hij overgaat tot uitwinning van de vermogensbestanddelen van de aansprakelijkgestelde." Het hof heeft miskend dat aldus nadrukkelijk en weloverwogen in een rangorde is voorzien, op grond waarvan een actie tegen de belastingschuldige vooraf dient te gaan aan een actie jegens de aansprakelijk gestelde, aldus het onderdeel.

De tekst van art. 49 § 2 lid 1 LI 1990 die het onderdeel citeert is de tekst van de bepaling zoals deze luidde van 1 januari 1997 tot en met 24 juli 1997(32). De tekst van art. 49 § 2 lid 1 LI 1990 luidde van 25 juli 1997 tot en met 31 december 1997 (de periode waarin Kemira aansprakelijk is gesteld) anders. Daarin was niet een volgorde van uitwinning, maar het begrip in gebreke zijn aan de orde. In de periode van 25 juli 1997 tot en met 31 december 1997(33) (en van 1 januari 1998 tot 30 juni 1998(34)) werd de volgorde van uitwinning geregeld in art. 49 § 4 lid 1, volgens welke bepaling de Ontvanger zich in beginsel eerst zal verhalen op vermogensbestanddelen van de belastingschuldige voordat hij overgaat tot uitwinning van de vermogensbestanddelen van de aansprakelijk gestelde(35).

2.22 In de rov. 17-19 en 22 gaat het echter niet om verhaal op vermogensbestanddelen van de belastingschuldige dan wel de aansprakelijk gestelde, maar om de aansprakelijkstelling. Van 25 juli 1997 tot en met 30 juni 1998 bepaalde art. 49 § 4 lid 2 LI 1990 ten aanzien van de aansprakelijkstelling het volgende:

"Wanneer de ontvanger een derde aansprakelijk kan stellen op grond van meer dan één fiscale of civielrechtelijke aansprakelijkheidsbepaling hoeft hij daarbij geen volgorde in acht te nemen. Hetzelfde geldt als de ontvanger verscheidene derden op grond van dezelfde dan wel op grond van verschillende aansprakelijkheidsbepalingen aansprakelijk kan stellen. Het vorenstaande geldt uiteraard niet in de gevallen waarvoor in de wet of deze leidraad anders is bepaald."

In art. 35 § 14 is voor ketenaansprakelijkheid een afwijkende volgorde van aansprakelijkstelling opgenomen(36). Kemira is echter aansprakelijk gesteld op grond van art. 34 IW 1990 (inlenersaansprakelijkheid) en noch dat artikel, noch art. 34 LI 1990(37) bevat een afwijkende volgorde van aansprakelijkstelling(38).

In rov. 17 van het bestreden arrest heeft het hof dan ook terecht overwogen dat blijkens de art. 34 en 36 IW 1990 zowel Kemira als de bestuurders van [A] (in beginsel) hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de aan [A] opgelegde naheffingsaanslagen en dat die hoofdelijke aansprakelijkheid meebrengt dat de Ontvanger vrij is in de keuze allen dan wel slechts één of sommigen van hen tot betaling van de gehele schuld aan te spreken. In rov. 18 heeft het hof overwogen dat vaststaat dat zowel de bestuurders van [A] als Kemira voor de aan [A] opgelegde naheffingsaanslagen aansprakelijk zijn gesteld. Het hof heeft in rov. 19, in zoverre de stellingen van Kemira volgend, veronderstellenderwijs aangenomen dat de keuze van de Ontvanger om de aansprakelijkstellingen van de bestuurders van [A] niet te handhaven en die van Kemira wel en om vervolgens alleen Kemira te dagvaarden, door overwegingen van bewijslastverdeling is ingegeven(39). Volgens het hof heeft de Ontvanger aldus niet heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur; "(d)e Ontvanger heeft op die wijze immers ervoor gekozen om die aansprakelijkgestelde in rechte te betrekken bij wie hij de kans op verhaal het grootst achtte" (rov. 19). Het standpunt dat de Ontvanger zich, ook in het licht van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, (mede) mag laten leiden door uiteenlopende verhaalsmogelijkheden, kan steun in rechtspraak niet worden ontzegd(40).

Onderdeel 4.2 kan daarom niet tot cassatie leiden. Datzelfde geldt ook voor onderdeel 4.3, voor zover dit verdedigt dat de door het middel beoogde volgorde van aansprakelijkstelling althans uit de algemene beginselen van behoorlijk bestuur voortvloeit. Onderdeel 4.3 kan naar mijn mening evenmin tot cassatie leiden, voor zover het klaagt dat het hof in rov. 18 zou hebben miskend dat materiële aansprakelijkstelling (waarmee het onderdeel kennelijk bedoelt de op de aansprakelijkstelling volgende, materiële actie tot verhaal van de belastingschuld) ten aanzien van de bestuurders van [A] nimmer heeft plaatsgehad. Het hof heeft dit laatste echter niet miskend in rov. 18 (die slechts op de - zo men wil: - formele aansprakelijkstelling betrekking heeft), maar besproken in de daarop volgende rov. 19 ("Ten aanzien van de gang van zaken na die aansprakelijkstellingen geldt het volgende. (...)").

2.23 Volgens onderdeel 4.4 heeft het hof de bepalingen van de LI 1990 onjuist geïnterpreteerd, althans onjuist toegepast. "Immers kan ondanks de (tijdige) melding van de betalingsonmacht desondanks of nog steeds sprake zijn van onbehoorlijk bestuur aan de zijde van hier [A] BV, welke haar cq haar bestuurders aansprakelijk doet zijn. Dit betekent dat vooreerst verhaal dient te worden gezocht bij de belastingschuldige zelf in een situatie - gelijk hier het geval is geweest - dat die bestuurders mogelijk maken of toelaten dat na de melding van de betalingsonmacht nieuwe belastingschulden ontstaan respectievelijk aldus konden ontstaan doordat geen nieuwe afdrachten plaatshadden vanwege en naar aanleiding van verrichte werkzaamheden en/of geleverde diensten waaromtrent jegens Kemira facturering heeft plaatsgehad en betalingen zijdens Kemira zijn gevolgd", aldus het onderdeel.

Het onderdeel kiest mijns inziens terecht als uitgangspunt dat een tijdige melding van de betalingsonmacht van de vennootschap kennelijk onbehoorlijk bestuur, zoals bedoeld in art. 36 lid 3 IW 1990, niet uitsluit. Daarmee zou echter nog niet zijn gegeven dat de Ontvanger zou zijn gehouden betrokkenen in de door het middel voorgestane volgorde aan te spreken en te dagvaarden en dat hij zich in dat verband niet door de bewijs- c.q. verhaalsmogelijkheden zou mogen laten leiden.

2.24 Volgens de rechtsklacht in onderdeel 4.5 zijn de overwegingen en oordelen van het hof in rov. 19 derde volzin en volgende onjuist, omdat hiermee de LI 1990 en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zouden worden miskend.

In de bedoelde volzinnen van rov. 19 heeft het hof overwogen dat de Ontvanger niet in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld door de aansprakelijkstelling van de bestuurders van [A] niet te handhaven en die van Kemira wel en vervolgens alleen Kemira te dagvaarden. "De Ontvanger heeft op die wijze immers ervoor gekozen om die aansprakelijkgestelde in rechte te betrekken bij wie hij de kans op verhaal het grootste achtte", aldus het hof in de op één na laatste volzin van rov. 19. Dit oordeel is in overeenstemming met het van 25 juli 1997 tot en met 30 juni 1998 in art. 49 § 4 lid 2 LI 1990 ten aanzien van de aansprakelijkstelling bepaalde, dat hiervóór (in het bijzonder onder 2.22) reeds aan de orde kwam. Onderdeel 4.5 kan daarom evenmin slagen.

2.25 De onderdelen 4.6 en 4.7 richten klachten tegen rov. 22. Zij lijken te betogen dat de Ontvanger in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, de IW 1990 en de LI 1990 en onzorgvuldig jegens Kemira heeft gehandeld door de wijze waarop en het tempo waarin hij de invordering jegens [A] ter hand heeft genomen(41).

De beide onderdelen steunen vooral op de daaraan ten grondslag gelegde stelling in onderdeel 4.6 dat van de Ontvanger kon en mocht worden verlangd dat hij maatregelen nam teneinde tegen te gaan dat [A] nieuwe schulden zou kunnen opbouwen. Een vindplaats van deze stelling in de stukken van de feitelijke instanties wordt echter niet vermeld, terwijl, in het geval dat zij thans voor het eerst wordt betrokken, van een ontoelaatbaar novum in cassatie sprake zou zijn.

Overigens is het oordeel van het hof in rov. 22 mijns inziens zozeer verweven met een waardering van de feiten dat het in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Het oordeel van het hof is feitelijk en niet onbegrijpelijk.

2.26 Middel V richt volgens onderdeel 5.1 rechtsklachten en motiveringsklachten tegen de rov. 25.2-25.7 in samenhang met de rov. 26 en 27 alsmede de gegeven beslissing.

2.27 In onderdeel 5.2 betoogt Kemira dat het hof in rov. 25.2 heeft miskend dat ingevolge art. 35 IW 1990 slechts een aannemer in de aldaar genoemde situatie aansprakelijk is te stellen. Kemira heeft echter geduid en toegelicht (het onderdeel vermeldt niet waar in de gedingstukken van de feitelijke instanties) dat zij zelf niet een aannemingsbedrijf heeft of uitoefent, dat zij mitsdien niet als een aannemer in de zin van art. 35 IW 1990 kan gelden en dat zij uit dien hoofde ook niet kan worden aangesproken.

De klacht in onderdeel 5.2 lijkt te zijn dat het hof heeft miskend dat Kemira niet als een aannemer in de zin van art. 35 IW kan worden beschouwd en mitsdien ook niet uit dien hoofde kan worden aangesproken. De klacht mist feitelijke grondslag, aangezien het hof in rov. 25.2 juist heeft overwogen dat niet is gebleken dat Kemira als een aannemer in de zin van art. 35 IW kan worden aangemerkt.

2.28 Volgens onderdeel 5.3 heeft het hof in rov. 25.3 de strekking van de aldaar genoemde facturen miskend, nu deze, volgens Kemira, duiden op krachtens aanneming van werk verrichte werkzaamheden.

Het oordeel van het hof dat aan de bedoelde facturen niet de daaraan door Kemira toegekende betekenis toekomt, berust op een door het hof aan de gedingstukken gegeven uitleg, welke uitleg feitelijk van aard is en in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst(42). Dat en waarom het bestreden oordeel onbegrijpelijk zou zijn, kan ik in het onderdeel niet lezen.

2.29 In onderdeel 5.4 noemt Kemira een aantal feiten, waaruit volgens haar kan worden afgeleid dat in haar geval geen sprake was van inlening van personeel, maar van aanneming van werk. Volgens Kemira heeft het hof deze feiten miskend.

Naar mijn mening geldt ook voor onderdeel 5.4 dat dit zich richt tegen feitelijke waarderingen die aan het hof als feitenrechter waren voorbehouden en die in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden getoetst. Voorts kan ik ook in onderdeel 5.4 niet lezen, dat en waarom het bestreden oordeel onbegrijpelijk zou zijn.

Het onderdeel klaagt er nog over dat het hof de stelling van Kemira dat (veelal) op basis van nacalculatie werd afgerekend, onbesproken(43) heeft gelaten. De klacht kan slechts tot cassatie leiden als zij zou impliceren dat het hof niet op een essentiële stelling heeft gerespondeerd(44). Dat en waarom de bedoelde stelling in het debat over de als aanneming dan wel inlening van personeel te kwalificeren rechtsverhouding tussen Kemira en [A] essentieel zou zijn, blijkt uit het onderdeel niet en spreekt evenmin vanzelf. Overigens geeft Kemira evenmin aan waar zij in feitelijke instanties heeft gesteld dat (veelal) op basis van nacalculatie werd afgerekend, waardoor het onderdeel in zoverre niet aan de eisen van art. 407 lid 2 Rv voldoet(45).

2.30 Onderdeel 5.5 betoogt, kennelijk onder verwijzing naar de voorgaande onderdelen, dat de overwegingen en de oordelen van het hof vervat in de rov. 25.3-25.7 zijn gebaseerd op gronden welke die overwegingen en oordelen niet kunnen dragen. Waar het onderdeel op de voorgaande onderdelen voortbouwt, moet het het lot daarvan delen en kan het, evenmin als die voorgaande onderdelen, tot cassatie leiden.

3. Conclusie

De conclusie strekt tot verwerping.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden,

Advocaat-Generaal

1 Zie rov. 1 van het bestreden arrest in samenhang met de rov. 2.1-2.5 van het vonnis van de rechtbank van 24 februari 2000 voor de feiten genoemd onder 1. 2 (a)-(e). Zie de rov. 2.1-2.6 van het bestreden arrest voor de feiten genoemd onder 1.2 (f)-(k).

2 Het arrest is op 28 november 2002 gewezen; de cassatiedagvaarding is op 28 februari 2003 uitgebracht.

3 Ik neem aan dat de vermelding van lid 3 op een verschrijving berust en dat niet lid 3 maar lid 6 is bedoeld. Lid 3 heeft geen betrekking op de hier aan de orde zijnde informatieverstrekking, maar op het achterwege laten van de aansprakelijkstelling van derden voor relatief geringe belastingschulden.

4 Volgens mij bedoelt het onderdeel hier art. 50 § 1 lid 3 LI 1990.

5 Zie de wet van 4 juni 1992, Stb. 1992, 422 jo Stb. 1993, 690, inwerkingtreding Stb. 1993, 693.

6 Die tekst van art. 49 lid 2 IW 1990 luidde:"De ontvanger maakt de beschikking bekend door middel van een als poststuk met ontvangstbevestiging verzonden gedagtekende kennisgeving onder vermelding van het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid bestaat en de grond waarop de aansprakelijkheid berust."

7 Stb. 1997, 738.

8 Art. 49 lid 2 IW 1990 luidde vervolgens: "De ontvanger maakt de beschikking bekend door middel van een gedagtekende kennisgeving die wordt verzonden als aangetekend stuk."

9 Ingevolge resolutie van 16 juli 1997, Stcrt. 138, regelingnummer AFZ97/2467M, welke in werking trad op 25 juli 1997.

10 Bij resolutie van 28 januari 1998, Stcrt. 22 (op 5 februari 1998 met terugwerkende kracht tot 1 januari 1998 in werking getreden), regelingnummer: AFZ97/4358M, is art. 49 LI 1990 gewijzigd, maar § 2 lid 6 niet.

11 Zie de wet van 2 november 1995, Stb. 1995, 554, inwerkingtreding Stb. 1996, 246, resp. de wet van 29 oktober 1998, Stb. 1998, 621, inwerkingtreding Stb. 1999, 265.

12 Ingevolge resolutie van 16 juli 1997, Stcrt. 138, regelingnummer AFZ97/2467M, welke in werking trad op 25 juli 1997.

13 Deze bepaling gold van 25 juli 1997 tot en met 31 december 1997 en is vastgesteld bij resolutie van 16 juli 1997, Stcrt. 138, regelingnummer AFZ97/2467M, welke in werking trad op 25 juli 1997.

14 Schriftelijke toelichting mrs. Verwijs en Schenck onder 3.6.

15 Zie de regeling van 20 december 1996, Stcrt. 249, regelingnummer WDB96/642M, in werking getreden op 1 januari 1997 met terugwerkende kracht tot 1 juni 1996, resp. de regeling van 19 december 1997, Stcrt. 246, in werking getreden op 1 januari 1998.

16 In de schriftelijke toelichting van mr. Garretsen wordt (onder 1.9) bevestigd, dat het middel niet mede is gericht tegen het in de rov. 5.1-5.5 vervatte oordeel van het hof dat in casu sprake was van een mandaat waaraan uitsluitend het formele gebrek kleefde dat het niet schriftelijk was verleend (rov. 5.3) en dat dit gebrek niet tot nietigheid van de kennisgevingen leidt. Dit oordeel is (zoals ook mr. Garretsen in zijn schriftelijke toelichting aangeeft) in lijn met HR 19 oktober 2001, NJ 2002, 256, m.nt. J.W. Zwemmer onder NJ 2002, 257, en HR 19 oktober 2001, NJ 2002, 257 m.nt. J.W. Zwemmer, rov. 3.5 en 3.6 resp. rov. 3.4, met betrekking tot (de betekening van) dwangbevelen, uitgevaardigd door een ambtenaar die materieel wel bevoegd was, maar niet volgens de voorschriften was gemandateerd (het schriftelijke mandaatsbesluit ontbrak).

17 Deze versie van art. 49 LI 1990 is vastgesteld bij resolutie van 16 juli 1997, Stcrt. 138, regelingnummer AFZ97/2467M. In de periode van 1 januari 1998 tot en met 30 juni 1998 gold eenzelfde bepaling met toevoeging van een onderdeel d dat een regeling geeft voor het geval het faillissement van de aansprakelijk gestelde wordt vernietigd of wegens gebrek aan baten wordt opgeheven. Zie de resolutie van 28 januari 1998, Stcrt. 22, regelingnummer AFZ97/4358M.

18 Aanvankelijk bevatte de LI 1990 als uitzondering op de in beginsel in acht te nemen dagvaardingstermijn van twee maanden slechts een korte verlenging van die termijn (van één à twee weken) voor het geval dat binnen de dagvaardingstermijn (in verband met een lopende bezwaartermijn op grond van art. 50 IW 1990) nog niet duidelijk was of een condemnatoir dan wel een declaratoir vonnis zou moeten worden gevorderd.

19 Zie de tekst van art. 49 § 3 lid 1 LI 1990 zoals deze gold van 25 juli 1997 tot 31 december 1997, vastgesteld bij resolutie van 16 juli 1997, Stcrt. 138, regelingnummer AFZ97/2467M.

20 In haar conclusie neemt A-G De Vries Lentsch-Kostense (onder 15) aan dat de termijn in art. 49 § 3 lid 1 LI 1990 een fataal karakter heeft met een aantal in de betrokken bepaling limitatief opgesomde gevallen waarin overschrijding van de termijn is toegestaan. Voorts merkt zij op: "Omdat de termijn als strakke, in beginsel fatale termijn heeft te gelden, mag de aansprakelijk gestelde erop vertrouwen dat de zaak is afgelopen ingeval de dagvaarding niet binnen twee maanden is uitgebracht. Dat vertrouwen moet worden gehonoreerd. De gelding van een beleidsregel als de onderhavige berust immers zoals gezegd - op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel."

21 Zie HR 8 november 1991, NJ 1992, 31, rov. 3.2; zie tevens HR 28 maart 1990, BNB 1990,194, m.nt. P. den Boer, rov. 4.6 en 4.7.

22 Aldus ook Wattel in zijn noot onder HR 20 december 1996, NJ 1997, 289, die (onder verwijzing naar 25 januari 1995, BNB 1995, 148) opmerkt dat men zich niet rechtstreeks kan beroepen op vertrouwen gewekt door uitlatingen van bewindslieden in het parlement in hun hoedanigheid van (mede)wetgever. Zie in dezelfde zin C. Bruijsten, In hoeverre kan vertrouwen worden ontleend aan de wetshistorie?, WFR 6533, 11 juni 2003, p. 956-966, in het bijzonder p. 958. Zie voorts hof Amsterdam 26 februari 2002, VN 2002/28.28, rov. 5.7, waar het hof oordeelde dat het beroep op het vertrouwensbeginsel niet kon slagen omdat de Staatssecretaris zijn uitlatingen in zijn hoedanigheid van medewetgever en medebesluitgever had gedaan en niet in zijn hoedanigheid van uitvoerder van de belastingwet.

23 C. Bruijsten, a.w., p. 958.

24 P.J. Wattel, Beschouwingen, Fiscaal weekblad FED 3-5-1990, nr. 335, p.986.

25 Wattel legt hier overigens ook een verband met wijzigingen van de LI 1990 op het punt van de litigieuze termijn van twee maanden: "Het zou niet aangaan indien de Staatssecretaris steeds meer en steeds ruimere, niet in het parlement aangekondigde en niet door gewijzigde omstandigheden gerechtvaardigde, uitzonderingen op de litigieuze tweemaandstermijn in de Leidraad zou opnemen, zodanig dat in strijd met de gedane toezegging in feite geen sprake meer zou zijn van een enigszins harde tweemaandstermijn".

26 HR 25 januari 1995, BNB 1995, 148, rov. 3.4.

27 Zie noot 24.

28 Aldus Wattel in zijn noot onder HR 20 december 1996, NJ 1997, 289, onder 3.

29 Vgl. ook J.J. Vetter en P.J. Wattel, die naar aanleiding van het arrest in Hoofdzaken invordering (2000), nr. 428, opmerken: "In de LInv. en in de wetsgeschiedenis is vastgelegd dat de ontvanger in beginsel twee maanden wordt gegund voor de dagvaarding. Overschrijding van deze termijn is volgens de Hoge Raad in beginsel fataal (buiten de in de LInv. gepubliceerde uitzonderingen)." (onderstreping toegevoegd; LK)

30 De verwijzing in rov. 14.4 naar de bij de nadere conclusie van de Ontvanger behorende producties betreft de navolgende correspondentie. Kemira heeft haar aansprakelijkheid bij brieven van 24 september en 16 oktober 1997 betwist (prod. 2a en 2b). Daarbij heeft Kemira om aanvullende informatie verzocht, welke informatie de Ontvanger bij brief van 4 november 1997 heeft verstrekt (prod. 3). In zijn brief van 4 november 1997 heeft de Ontvanger zich bereid verklaard Kemira extra tijd te geven voor het nader motiveren van haar betwistingen, mits Kemira zou verklaren in rechte geen beroep te doen op de overschrijding van de termijn als bedoeld in art. 49 § 3 lid 1 LI 1990. Kemira heeft een dergelijke verklaring op 11 november 1997 ondertekend en aan de Ontvanger verzonden (prod. 4). Op 31 december 1997 heeft Kemira om uitstel verzocht tot 1 maart 1998 (prod. 5). De Ontvanger heeft dit uitstel bij brief van 26 januari 1998 verleend en daarbij tevens een vraag van Kemira beantwoord (prod. 6). Bij brief van 27 februari 1998 heeft Kemira haar betwisting nader gemotiveerd en nadere vragen aan de Ontvanger gesteld (prod. 7). Bij brief van 14 april 1998 (prod. 8) heeft de Ontvanger deze vragen beantwoord en Kemira tot 28 april 1998 de tijd gegeven op zijn brief te reageren. Op 27 april 1998 heeft Kemira gereageerd (prod. 9). Bij brief van 28 april 1998 heeft de Ontvanger aangekondigd tot dagvaarding te zullen overgaan, omdat hij niet verwachtte dat partijen in de betwistingsfase nog nader tot elkaar zouden komen (prod. 10).

31 Zie rov. 2.3 van het bestreden arrest.

32 Deze tekst is vastgesteld bij resolutie van 20 december 1996, Stcrt. 250, regelingnummer AFZ96/4502M.

33 Deze tekst is vastgesteld bij resolutie van 16 juli 1997, Stcrt. 138, regelingnummer AFZ97/2467M.

34 Deze tekst is vastgesteld bij resolutie van 28 januari 1998, Staatscourant 22, regelingnummer AFZ97/4358M, op 5 februari 1998 met terugwerkende kracht tot 1 januari 1998 in werking getreden.

35 Dat, zoals in onderdeel 4.3 wordt opgemerkt, lid 1 van art. 49 § 2 LI 1990 oud niet in de LI 1990 is teruggekeerd, is derhalve onjuist.

36 Zie tekst van art. 35 LI 1990 welke gold van 25 juli 1997 tot en met 31 december 1997, vastgesteld bij resolutie van 16 juli 1997, Stcrt. 138, regelingnummer AFZ97/2467M.

37 Zie tekst van art. 34 LI 1990 welke gold van 25 juli 1997 tot en met 31 december 1997, vastgesteld bij resolutie van 16 juli 1997, Stcrt. 138, regelingnummer AFZ97/2467M.

38 Bij resolutie van 24 december 1998, Stcrt. 249, regelingnummer AFZ98/4272M, in werking getreden op 1 januari 1999, is aan art. 34 LI 1990 § 2 een tweede lid toegevoegd waarin een volgorde van aansprakelijkstelling is opgenomen voor situaties waarin sprake is van doorlenen alsmede voor situaties als bedoeld in art. 35 lid 1 sub b IW 1990. Deze regeling is echter niet van toepassing op de aansprakelijkstelling van Kemira.

39 Vermoedelijk heeft het hof hiermee bedoeld dat, als de Ontvanger de bestuurder(s) van [A] zou dagvaarden, hij (voor zover moet worden aangenomen dat de mededeling van de betalingsonmacht juist en tijdig is gedaan) kennelijk onbehoorlijk bestuur zou moeten bewijzen. Zie hierover nader J.H.P.M. Raaijmakers, Fiscale Monografieën nr. 73, Deventer 1999, nr. 12.6 e.v..

40 Zie onder meer HR 2 november 2001, NJ 2002, 24, rov. 3.5 ("(...) Weliswaar is de ontvanger, als overheidsorgaan, daarbij gebonden aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur, maar bij de beantwoording van de vraag of deze in acht zijn genomen, dient onderscheid te worden gemaakt tussen de aansprakelijkstelling en de daarop volgende stappen. Zoals ook door de wetgever bij de invoering van artikel 36 lid 1 Iw 1990 is voorzien (...) zullen, in overeenstemming met het zojuist genoemde beginsel van de hoofdelijke aansprakelijkheid, uiteenlopende verhaalsmogelijkheden al spoedig voldoende grond opleveren om niet alle bestuurders te dagvaarden."). In rov. 17 lijkt het hof bij de geciteerde overweging van de Hoge Raad aan te sluiten. Een verschil is wel dat het in het arrest van 2 november 2001 ging om aansprakelijkstelling van meerderen (bestuurders van dezelfde BV) op grond van hetzelfde artikel (art. 36 IW 1990), terwijl het in de onderhavige zaak gaat om aansprakelijkstelling van meerderen op verschillende grondslag. Zie voorts Vakstudie, Artikelsgewijs commentaar op de Invorderingswet 1990, art. 49, aantekening 8.

41 Dat ook de Ontvanger de klacht in onderdeel 4.6 en 4.7 aldus leest, blijkt uit de schriftelijke toelichting van de mrs. Verwijs en Schenck onder 6.4.

42 Veegens-Korthals Altes-Groen, Cassatie in burgerlijke zaken (1989), nr. 160.

43 Het onderdeel spreekt, kennelijk als gevolg van een verschrijving, van "onweersproken".

44 Veegens-Korthals Altes-Groen, Cassatie in burgerlijke zaken (1989), nr. 120.

45 HR 6 april 2001, C99/188, JOL 2001, rov. 3.4.