HR, 27-10-2023, nr. 22/00064

Deze zaak is één van vier over Rijnvarenden die volgens de Sociale verzekeringsbank (SVB) in Nederland sociaal verzekerd en premieplichtig waren omdat zij substantieel in Nederland werkten op schepen van een in Nederland gevestigde eigenaar en exploitant, maar die volgens die Rijnvarenden zelf in Liechtenstein verzekerd en premieplichtig waren omdat hun werkgever daar gevestigd was.

Bij de vier conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage die de voor alle vier zaken relevante regelgeving en rechtspraak bevat. De bepalingen en rechtspraak die ik hieronder noem, worden in de bijlage geciteerd.

De belanghebbende is Nederlander en woonde in 2016 in Nederland. Hij was in dat jaar in dienst bij [A] AG, gevestigd in Liechtenstein, en werkte aan boord van binnenvaartschepen waarvoor Rijnvaartverklaringen waren afgegeven die een Nederlandse eigenaar en exploitant vermelden. De schepen waren in 2016 voorzien van een certificaat ex art. 22 herziene Rijnvaartakte. Bij besluit van 6 juni 2016 heeft de SVB voorlopig de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op de belanghebbende van toepassing verklaard. Bij besluit van 9 maart 2018 heeft de SVB de belanghebbende een A1-verklaring gegeven die vermeldt dat op grond van Basisverordening (EG) 883/2004 de Nederlandse sociale zekerheids-wetgeving op hem van toepassing was van 1 januari 2016 t/m 10 mei 2016. Daartegen heeft de belanghebbende geprocedeerd bij de sociale-zekerheidsrechter, maar na een uitspraak van de CRvB van oktober 2020 is die verklaring en daarmee de aanwijzing van Nederland als bevoegd onherroepelijk geworden.1.De belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2016 voor zijn buitenlandse inkomen verzocht om aftrek elders belast. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling 2016 geen aftrek elders belast verleend en evenmin vrijstelling van premie volksverzekeringen. De belanghebbende heeft loonstroken overgelegd waaruit blijkt dat in Liechtenstein bedragen op zijn brutoloon zijn ingehouden.

Bij de Rechtbank was in geschil of de belanghebbende in Nederland in 2016 verzekerd en premieplichtig was voor de volksverzekeringen en zo ja, of hij de in dat jaar in Liechtenstein geheven premies kan verrekenen met de in Nederland van hem geheven premies. Nu vast staat dat voor 1 januari t/m 10 mei 2016 een A1-verklaring is afgegeven die de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op hem van toepassing verklaart en dat de Inspecteur daarvan niet kan afwijken, heeft de Inspecteur volgens de Rechtbank terecht geen vrijstelling van premie volksverzekeringen verleend. Uit HR BNB 2020/142 volgt dat de artt. 6, 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 geen rechtsgrond bieden voor verrekening en uit HR BNB 2019/44 en CRvB 28 augustus 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2817 volgt dat de inspecteur en de belastingrechter gebonden zijn aan de A1-verklaring van de SVB, zodat dubbele premieheffing niet kan worden hersteld door de Inspecteur of de belastingrechter. Evenmin biedt art. 3.16(9) Wet IB 2001 basis voor aftrek van de Liechtensteinse premies van het Nederlandse belastbare loon, omdat die bepaling over winstberekening gaat. Afdeling 3.3 Wet IB bevat verder geen bepaling op grond waarvan buitenlandse premies in mindering komen op het belastbare loon.

Op belanghebbendes hogere beroep overwoog het Hof dat hij op basis van de vaste rechtspraak over de betekenis van een A1-verklaring gebonden is aan de A1-verklaring van de SVB en niet inhoudelijk kan toetsen of de belanghebbende voor de toepassing van de aanwijsregel van art. 13 Basisverordening 993/2004 al dan niet een ‘substantieel deel’ van zijn werk in Nederland heeft verricht. Gegeven die vaste jurisprudentie en het onherroepelijke oordeel van de CRvB over belanghebbendes verzekeringsplicht, heeft de Inspecteur terecht en zonder onzorgvuldig of onevenredig te handelen de belanghebbende premieplichtig in Nederland geacht. Nu vaststaat dat de SVB te zijnen name voor 2016 een inmiddels definitieve A1-verklaring heeft afgegeven, biedt art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 de Inspecteur geen basis voor verrekening van de Liechtensteinse premies. Daaraan doet volgens het Hof niet af dat de SVB Liechtenstein heeft verzocht om de daar geheven premies op de voet van art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 aan Nederland over te maken om te worden verrekend met in Nederland verschuldigde premies. Evenmin biedt art. 3.16(9) Wet IB basis voor aftrek van de in Liechtenstein betaalde premies op het belastbare loon, en afdeling 3.3. Wet IB bevat geen andere bepaling die daarvoor grond biedt, aldus het Hof. Evenmin biedt de Wet IB 2001 de mogelijkheid om elders ingehouden premies te verrekenen met de Nederlandse inkomstenbelasting. Volgens het Hof heeft de belanghebbende op grond van art. 3.84(2) Wet IB wel recht op een vrijstelling van 1,2% op het belastbare loon ontvangen van [A] AG.

De belanghebbende stelt in cassatie in een kennelijk pro forma bedoeld geschrift dat mijns inziens echter net voldoende inhoud bevat om ontvankelijk te zijn, dat de uitspraak van het Hof in strijd is met het recht en verzoekt u diens uitspraak te vernietigen en het Nederlandse sociale-verzekeringsrecht niet-toepasselijk te verklaren, dan wel, op basis van art. 16 Basisverordening en zo nodig art. 18 Toepassingsverordening het Luxemburgse (bedoeld zal zijn: het Liechtensteinse) sociale-verzekeringsrecht van toepassing te verklaren.

Uit HR BNB 2019/44 volgt dat de inspecteur en de belastingrechter gebonden zijn aan een door de SVB afgegeven A1-verklaring zolang die niet is ingetrokken of ongeldig is verklaard, ook als nog rechtsmiddelen tegen die verklaring lopen of open staan, zodat de inspecteur premies volksverzekeringen kan heffen als die verklaring het Nederlandse sociale verzekeringsrecht aanwijst, ongeacht of ook een andere lidstaat voor dezelfde periode premies van de belastingplichtige heft of heeft geheven en ongeacht of de SVB terecht het Nederlandse sociale verzekeringsstelsel heeft aangewezen. Dat impliceert mijns inziens dat geschillen over die stelselaanwijzing niet kunnen worden voorkomen of opgelost door de inspecteur of de belastingrechter en dat het proces tot ontdubbeling van premieheffing niet kan worden gevoerd door de inspecteur en niet kan worden beoordeeld door de belastingrechter. Alleen de SVB en de sociale-zekerheidsrechter zijn bevoegd. Ik meen daarom dat belanghebbendes verzoek om niet het Nederlandse maar het Liechtensteinse sociale-verzekeringsrecht van toepassing te verklaren door u niet kan worden ingewilligd. Op basis van de onherroepelijke A1-verklaring is Nederlands sociaal verzekeringsrecht van toepassing. Het cassatieberoep is daarom ongegrond.

Van ambtswege ga ik in op de vraag of art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 noopt tot verrekening van de in Liechtenstein geheven premies met de Nederlandse premieschuld. De Inspecteur is mijns inziens wél bevoegd tot verrekening: alleen het tot premieheffing bevoegde orgaan kan iets met die heffing verrekenen. Daarom moeten mijns inziens, ongeacht hun gebondenheid aan de A1-verklaring, de Inspecteur en de belastingrechter voor die verrekeningsvraag (toch) onderzoeken of het toepasselijke sociale-verzekeringsrecht wordt bepaald op basis van de aanwijsregels van art. 13 Basisverordening 883/2004 of van die van art. 4 Rijnvarendenovereenkomst. Die Verordeningen bieden immers wél een verrekeningsbasis (art. 73 Toepassingsverordening) en de Rijnvarendenovereenkomst niet.

De op art. 16 Basisverordening 883/2004 gebaseerde Rijnvarendenovereenkomst schakelt – voor de ondertekenaars – de reguliere aanwijsregels van de artt. 11 t/m 15 Basisverordening 883/2004 uit en stelt daarvoor in de plaats de aanwijsregels van art. 4 Rijnvarendenovereenkomst. Daaruit vloeit mijns inziens voort dat als die aanwijsregels uitgeschakeld zijn, ook de toepassingsregels voor die uitgeschakelde aanwijsregels uitgeschakeld zijn (zoals de artt. 6, 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009). De eventuele onzekerheid die art. 16 Toepassingsverordening 987/2009 beoogt weg te nemen bij de toepassing van de aanwijsregel van art. 13 Basisverordening 883/2004 is bovendien volgens u voor Rijnvarenden al weggenomen door de eenduidige aanwijzing van de scheepsexploitant-staat in art. 4 Rijnvarendenovereenkomst: in HR BNB 2020/142 overwoog u dat ‘het stelsel van de Rijnvarendenovereenkomst belet dat op een rijnvarende de wetgeving van meer dan één Rijnoeverstaat van toepassing zou kunnen zijn en (…) voorziet (niet) in voorlopige toepassing van wetgeving van een Rijnoeverstaat’, en dat de artt. 6 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 daarom geen juridische grondslag bieden voor premieverrekening als de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing is. Maar daaruit volgt dus óók dat de belastingrechter ondanks zijn gebondenheid aan de A1-verklaring, wél kan vaststellen of er een rechtsgrond is die de Inspecteur verplicht tot verrekening en dat de artt. 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 die grond niet bieden als de Rijnvarenden-overeenkomst van toepassing is. De inspecteur en de belastingrechter gaan immers wel over de heffing en verrekening van premies. Voor de vraag of de Inspecteur moet verrekenen, moet daarom mijns inziens dus (toch) nagegaan worden of de belanghebbende onder de regels van Basisverordening 883/2004 of onder die van de Rijnvarendenovereenkomst viel.

Liechtenstein was in 2016 geen partij bij de Rijnvarendenovereenkomst, maar wel bij het EER-Verdrag, waardoor Liechtenstein wel gebonden was aan Basisverordening 883/2004, maar mijns inziens - tot 2018 - niet aan de Rijnvarendenovereenkomst, omdat de sinds 2010 (voor Liechtenstein sinds 1 juni 2012) geldende Basisverordening 883/2004 geen voorrangsregel meer bevat zoals het tot 2010 (voor Liechtenstein tot 2012) geldende art. 7(2) Basisverordening 1408/71, waarop u - tot 2010 - kon baseren dat ook niet-Rijnoever-EU/EER-lidstaten gebonden waren aan de aanwijsregels van het oude Rijnvarendenverdrag, nl. door hun gebondenheid aan die voorrangsregel in art. 7(2) Basisverordening 1408/71. Onder verwijzing naar HvJ X en Van Dijk (over een Rijnvarende met een werkgever in Luxemburg, een Rijnoeverstaat) oordeelde u in HR BNB 2015/231 (over een Rijnvarende met een werkgever in Cyprus; géén Rijnoeverstaat) voor het oude, tot 2010 geldende recht dat art. 7(2) Basisverordening 1408/71 het Rijnvarendenverdrag in de plaats van Verordening 1408/71 stelde óók als die Verordening een lidstaat aanwees die geen partij was bij het Rijnvarendenverdrag. Dat oordeel steunde kennelijk enkel op de voorrangsregel van art. 7(2) Basisverordening 1408/71.

Zo’n voorrangsregel ontbreekt echter in de sinds 2010 geldende Basisverordening 883/2004, zodat daarin geen basis meer gevonden kan worden om een EU/EER-Staat die geen partij is bij de Rijnvarendenovereenkomst daaraan toch gebonden te achten in plaats van aan de aanwijsregels van de Verordening. Art. 8 Basisverordening 883/2004 stelt de Verordening in de plaats van alle “verdragen inzake sociale zekerheid die tussen de lidstaten van toepassing zijn”. Wel kunnen lidstaten op basis van art. 16 Basisverordening 883/2004 ‘in onderlinge overeenstemming’ voor bepaalde (groepen) gevallen in het belang van verzekerden afwijken van de aanwijsregels van de Verordening. Vijf lidstaten, waaronder niet Liechtenstein, hebben dat in 2010 gedaan met de Rijnvarendenovereenkomst. Nederland en Liechtenstein hebben tot 2018 geen dergelijke onderlinge overeenstemming bereikt. Liechtenstein is pas in 2018 toegetreden tot de Rijnvarendenovereenkomst.

Ik meen daarom dat, hoezeer ook de belanghebbende Rijnvarende is in de zin van de Rijnvarendenovereenkomst, voor hem volgens de hoofdregel van art. 8 Basisverordening 883/2004 niet enig daarvan afwijkend onderling verdrag tussen EU/EER-lidstaten geldt, maar alleen art. 13 Basisverordening 883/2004, dat zijn woonstaat (Nederland) aanwijst als hij voor meer dan 25% in Nederland werkte en de werkgeverstaat (Liechtenstein) aanwijst als hij voor minder dan 25% in Nederland werkte. Omdat in 2016 de Verordening op hem van toepassing was, waren mijns inziens in dat jaar ook art. 16 jo. art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 van toepassing, zodat er mijns inziens onder het sinds 2010 (jegens en voor Liechtenstein sinds juni 2012) geldende recht wel degelijk (tot 2018) een rechtsgrond voor verrekening bestond in de verhouding met Liechtenstein, nl. art. 73 Toepassingsverordening 987/2009. Kennelijk meent ook de SVB dat art. 13 Basisverordening 883/2004 in 2016 op de belanghebbende van toepassing was (en Nederland aanwees omdat de belanghebbende meer dan 25% in Nederland werkte), nu zij haar A1-verklaring op die Verordening heeft gebaseerd en Liechtenstein ex art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 heeft gevraagd om afdracht van de daar geheven premies. Als de belastingrechter in casu – uitsluitend voor de verrekeningsvraag – art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 toepast, handelt hij dus in overeenstemming met de A1-verklaring van de SVB.

Dan rijst de vraag op welk moment die rechtsgrond de Inspecteur verplicht tot verrekening. Volgens art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 moet Liechtenstein de voorlopig ontvangen premies ‘overmaken’ aan de SVB ‘opdat deze worden verrekend met de over dezelfde periode door de betrokken rechts- of natuurlijke persoon aan het voor de betrokken periode als bevoegd aangemerkte orgaan verschuldigde premies’. Ik meen dat dit betekent dat de Inspecteur moet verrekenen zodra de premies zijn ‘overgemaakt’ en dat er dus geen verrekeningsbasis is zolang Liechtenstein de daar ten onrechte geheven premies (nog) niet heeft overgemaakt. De hopelijk slechts tijdelijke dubbele premieheffing die dat tot gevolg heeft, vloeit er kennelijk uit voort dat Liechtenstein, hoewel het zijn bezwaar tegen aanwijzing van het Nederlandse stelsel kennelijk heeft ingetrokken, niet aan zijn EER-verplichting voldoet om ten onrechte ontvangen premies over te maken aan de wél bevoegde EU/EER-staat. Daarvoor kan de Inspecteur niet verantwoordelijk worden gehouden.

Zou de Inspecteur ondanks overmaking door Liechtenstein niet verrekenen, c.q. zou, als Liechtenstein het premiebedrag aan de SVB overmaakt, de SVB dat bedrag niet afdragen aan de belanghebbende, dan kan de belanghebbende mijns inziens op basis van HR BNB 2019/442.om herziening van de Hofuitspraak vragen of een civiele actie tegen de Staat instellen, zowel op basis van onrechtmatige daad (art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 verplicht alsdan immers tot verrekening) als op basis van ongerechtvaardigde verrijking (art. 6:212 BW) van de Staat, die alsdan immers tweemaal premies ontvangt ten laste van de belanghebbende.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren, maar ambtshalve voor recht te verklaren, althans uitdrukkelijk te verstaan dat de Inspecteur verplicht is, ongeacht eventuele nationale verjaringstermijnen, tot verrekening van door Liechtenstein aan de SVB of de Belastingdienst overgemaakte bedragen die in Liechtenstein van de belanghebbende als premie zijn geheven over de periode 1 januari t/m 10 mei 2016.

De feiten

De belanghebbende is Nederlander en woonde in 2016 in Nederland. Hij was in 2016 in dienstbetrekking bij [A] AG, gevestigd in Liechtenstein, en werkte aan boord van binnenschepen waarvoor Rijnvaartverklaringen waren afgegeven die een Nederlandse eigenaar en exploitant vermelden. De schepen waren in 2016 voorzien van een certificaat ex art. 22 herziene Rijnvaartakte.

De Liechtensteinse autoriteiten hebben de belanghebbende op 25 mei 2015 een A1-verklaring gegeven die vermeldt dat op grond van EG-Basisverordening 883/2004 de belanghebbende van 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 onder de Liechtensteinse sociale zekerheidswetgeving viel. De periode vóór 2016 is in onze procedure niet in geschil.

Bij besluit van 6 juni 2016 heeft de SVB op de grondslag van Basisverordening 883/2004 voorlopig de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op de belanghebbende van toepassing verklaard. Bij besluit van 9 maart 2018 heeft de SVB de belanghebbende een A1-verklaring afgegeven die vermeldt dat op grond van Basisverordening 883/2004 de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op hem van toepassing is van 1 januari 2016 t/m 10 mei 2015. De belanghebbende heeft daartegen bezwaar en beroep ingesteld, maar na een uitspraak van de CRvB in oktober 20203.is die A1-verklaring onherroepelijk geworden.4.

De belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2016 voor zijn buitenlandse inkomen verzocht om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.

De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend, noch vrijstelling van premie volksverzekeringen voor de periode 1 januari 2016 t/m 10 mei 2016.

De belanghebbende heeft loonstroken over de maanden januari t/m april 2016 overgelegd waaruit blijkt dat in Liechtenstein bedragen op zijn bruto loon zijn ingehouden.

In geschil is in cassatie nog slechts of de belanghebbende in Nederland verzekerd en premieplichtig was voor de volksverzekeringen in de periode 1 januari t/m 10 mei 2016, maar in feitelijke instanties ook of, indien dat het geval is, de Inspecteur verplicht is de in Liechtenstein geheven premies te verrekenen met de Nederlandse premieheffing.

De Rechtbank Den Haag5.

Nu vast staat dat aan de belanghebbende voor de periode 1 januari 2016 t/m 10 mei 2016 een A1-verklaring is afgegeven die de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving van toepassing verklaart, heeft de Inspecteur volgens de Rechtbank terecht geen vrijstelling van premie volksverzekeringen verleend, nu de Inspecteur niet van die verklaring mag afwijken.

Uit HR BNB 2020/142 maakt de Rechtbank op dat de artt. 6, 16 en 73 Toepassings-verordening 987/2009 geen rechtsgrond bieden voor verrekening. In CRvB 28 augustus 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2817, overweegt de CRvB dat, gelet op HR BNB 2019/44, de inspecteur en de belastingrechter gebonden zijn aan de A1-verklaring van de SVB, zodat dubbele premieheffing niet kan worden hersteld door de Inspecteur of de belastingrechter. Volgens de Rechtbank is het dan niet aan de belastingrechter om buitenlandse sociale verzekeringspremies te verrekenen.

Evenmin ziet de Rechtbank in art. 3.16(9) Wet IB 2001 basis voor aftrek van de Liechtensteinse premies van het Nederlandse belastbare loon, omdat die bepaling over winstberekening gaat, en afdeling 3.3 Wet IB bevat verder geen bepaling op grond waarvan buitenlandse premies in mindering komen op het belastbare loon.

Het Gerechtshof Den Haag6.

Het Hof overweegt dat uit vaste jurisprudentie volgt dat zowel de inspecteur als de belastingrechter gebonden is aan een door de SVB afgegeven A1-verklaring zolang die niet is ingetrokken of ongeldig is verklaard. Het Hof acht zich daarom gebonden aan de A1-verklaring en komt niet toe aan de inhoudelijke toets of de belanghebbende voor de toepassing van de aanwijsregel van art. 13 Basisverordening 993/2004 al dan niet een ‘substantieel deel’ van zijn werk in Nederland heeft verricht. Gelet daarop en op het onherroepelijke oordeel van de CRvB over belanghebbendes verzekeringsplicht, heeft de Inspecteur de belanghebbende terecht in Nederland verzekerd geacht en in de premieheffing betrokken. Geen rechtsregel verplicht de Inspecteur om vóór aanslagoplegging contact op te nemen met de Liechtensteinse autoriteiten. Hij is daartoe niet bevoegd en evenmin om bij dubbele premieheffing al dan niet via de SVB een regularisatieprocedure te openen. Premieheffing op basis van die bindende A1-verklaring is niet in strijd met het zorgvuldigheids- of het evenredigheidsbeginsel. Nu vast staat dat de SVB ten name van de belanghebbende voor 2016 een inmiddels definitieve A1-verklaring heeft afgegeven die Nederland aanwijst, en uit HR BNB 2019/44 en CRvB 28 augustus 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2817, volgt dat de inspecteur en de belastingrechter eventuele dubbele premieheffing niet kunnen herstellen omdat zij niet bevoegd zijn, biedt art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 de Inspecteur geen grond om Liechtensteinse premies te verrekenen. Daaraan doet volgens het Hof niet af dat de SVB stappen heeft ondernomen om de in Liechtenstein ingehouden premies door Liechtenstein op de voet van art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 te doen afgedragen aan Nederland om te worden verrekend met de in Nederland verschuldigde premie volksverzekeringen.

Art. 3.16(9) Wet IB biedt volgens het Hof evenmin grond voor aftrek van de in Liechtenstein betaalde premies op het belastbare loon, en in afdeling 3.3. Wet IB ziet hij geen andere bepaling die daarvoor grond biedt. Evenmin biedt de Wet IB 2001 de mogelijkheid om buitenslandse sociale premies te verrekenen met de Nederlandse inkomstenbelasting.

Volgens het Hof heeft de belanghebbende op grond van art. 3.84(2) Wet IB wel recht op een vrijstelling van 1,2% op het belastbare loon ontvangen van [A] AG.

Belanghebbende heeft tijdig een kennelijk als pro forma bedoeld cassatieberoep ingesteld en om een termijn voor motivering gevraagd. Die is hem op 18 januari 2022 verleend, maar ik heb in het dossier geen verdere motivering aangetroffen. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft niet gerepliceerd.

De belanghebbende stelt in cassatie dat de uitspraak van het Hof in strijd is met het recht en verzoekt u diens uitspraak te vernietigen en het Nederlands sociaal verzekeringsrecht niet-toepasselijk te verklaren of op basis van art. 16 Basisverordening en zo nodig art. 18 Toepassingsverordening het Luxemburgse (bedoeld zal zijn: het Liechtensteinse) sociale verzekeringsrecht van toepassing te verklaren.

Bij verweer merkt de Staatssecretaris op dat de belanghebbende zijn cassatieberoep niet heeft gemotiveerd; hij meent dat diens beroep daarom in zoverre niet-ontvankelijk is.

Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof op basis van vaste jurisprudentie terecht de Inspecteur en zichzelf aan de A1-verklaring gebonden geacht, zeker nu de CRvB heeft bevestigd dat de SVB terecht het Nederlandse sociale verzekeringsrecht op de belanghebbende van toepassing heeft verklaard. Van een rechtstekort is volgens geen sprake omdat het Hof zijn uitspraak zo nodig kan herzien. Uit uw rechtspraak volgt ook dat de Inspecteur niet bevoegd is tot regularisering van premieheffing met een andere Staat die premies heeft geheven over dezelfde periode van dezelfde persoon. Correct acht hij ook ’s Hofs oordeel dat op grond van art. 73(2) Toepassingsverordening 987/2009 en CRvB 28 augustus 2019 geen grond voor verrekening van de Liechtensteinse premies bestaat, zodat ook het evenredigheidsbeginsel niet tot verrekening kan leiden. De ten onrechte in Liechtenstein ingehouden premies moeten door het bevoegde Liechtensteinse orgaan aan Nederland gerestitueerd worden. Verrekening van de onverschuldigd in Liechtenstein betaalde premies met de in Nederland verschuldigde premies volksverzekeringen acht de Staatssecretaris niet mogelijk, zeker niet zolang zij niet van Liechtenstein zijn ontvangen.

Uit onder meer HR BNB 2019/447.(zie 2.6 bijlage) volgt dat de inspecteur en de belastingrechter gebonden zijn aan een door de SVB afgegeven A1-verklaring, zolang die niet is ingetrokken of ongeldig is verklaard, zelfs als er nog rechtsmiddelen tegen lopen of open staan. Die gebondenheid betekent, zo volgt mijns inziens (ook) uit HR BNB 2019/45 (zie 2.7 bijlage), dat de inspecteur premies volksverzekeringen kan heffen als die A1-verklaring het Nederlandse sociale verzekeringsrecht aanwijst, ongeacht of ook een andere lidstaat voor dezelfde periode (al dan niet terecht) premies heeft geheven van dezelfde belanghebbende, en ongeacht of de SVB terecht het Nederlandse recht van toepassing heeft verklaard en daarbij al dan niet de procedurevoorschriften correct heeft gevolgd. Dat betekent ook dat als een A1-verklaring is afgegeven, geschillen over de aanwijzing van het toepasselijke sociale verzekeringsrecht niet kunnen worden beoordeeld door de inspecteur of de belastingrechter en dat met het Unierecht onverenigbare dubbele premieheffing niet kan worden hersteld door de inspecteur of de belastingrechter, althans dat het proces tot voorkoming of ongedaanmaking daarvan niet kan worden geïnitieerd of gevoerd door de inspecteur en niet kan worden beoordeeld door de belastingrechter. Niet de Belastingdienst, maar alleen de SVB is bevoegd om (i) het toepasselijke sociale verzekeringsrecht vast te stellen (zij het dat als geen A1-verklaring is afgegeven, de inspecteur op basis van art. 57 en 58 Wfsv en art. 11(1) AWR de verzekerings- en premieplicht zelf moet beoordelen; u zie HR BNB 2020/1448.in onderdeel 2.8 van de bijlage) en om – als Basisverordening 883/2004 en Toepassingsverordening 987/2009 van toepassing zijn – (ii) een regularisatieprocedure ex art. 16 Toepassingsverordening 987/2009 te initiëren, c.q. ex art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 de onbevoegd heffende lidstaat te verzoeken de onterecht ontvangen premies over te maken aan de SVB. Het betekent ook dat de belastingrechter geen oordeel toekomt over de vraag of de SVB proceduregels ex de artt. 6, 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 (correct) in acht heeft genomen. Daarover gaat de sociale-verzekeringsrechter. In HR BNB 2020/144 overwoog u ook dat:

“een belanghebbende die het niet eens is met een besluit van de inspecteur, daartegen kan opkomen bij de belastingrechter, en een belanghebbende die het niet eens is met een besluit van de SVB, daartegen kan opkomen bij de rechtbank en de Centrale Raad van Beroep.”

Dat bevestigt dat de belastingrechter alleen een oordeel over een besluit van de inspecteur over de verzekeringsplicht toekomt als noch de SVB, noch het bevoegde orgaan van een andere lidstaat een A1-verklaring ten aanzien van de belanghebbende heeft afgegeven, nu de inspecteur gebonden is aan zo’n A1-verklaring.

Ik meen daarom dat belanghebbendes verzoek om niet het Nederlandse maar het Liechtensteins sociaal verzekeringsrecht van toepassing te verklaren niet door u ingewilligd kan worden. Gegeven de tot in hoogste instantie stand houdende A1-verklaring van de SVB is het Nederlandse sociaal verzekeringsrecht van toepassing. De belastingrechter is daaraan gebonden zolang zij niet is ingetrokken of gewijzigd of ongeldig is verklaard. Die gebondenheid brengt mee dat niet de belastingrechter, maar alleen de sociale-verzekerings-rechter beoordeelt of de SVB procedureregels ex de EG-Verordeningen of de Rijnvarenden-overeenkomst (correct) heeft toegepast. Heeft de sociale-verzekeringsrechter tot in hoogste instantie geoordeeld, zoals in casu, dan is de belastingrechter geen herkansingsinstantie. Staat een A1-verklaring – anders dan in belanghebbendes geval – nog niet onherroepelijk vast, dan kan de belastingrechter wel aanleiding zien om de behandeling van het geschil over de premieheffing aan te houden, aldus HR BNB 2019/44. Dat is voor belanghebbendes geval niet relevant.

Het cassatieberoep is mijns inziens ongegrond.

Art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 regelt de verrekening van voorlopig betaalde premies in de niet-bevoegde EU/EER-staat met de in de bevoegde staat verschuldigde premies (zie 4.12 bijlage). Ik onderzoek van ambtswege of die bepaling rechtsgrond biedt voor verrekening van de ten onrechte in Liechtenstein geheven premies. Die vraag kan mijns inziens niet worden beantwoord zonder eerst de vraag te beantwoorden of het op de belanghebbende toepasselijke sociale-verzekeringsrecht moet worden bepaald op basis van de aanwijsregels van art. 13 Basisverordening 883/2004 of - ingevolge art. 16 Basisverordening 883/2004 - volgens die van art. 4 Rijnvarendenovereenkomst.

De op basis van art. 16 Basisverordening 883/2004 tussen enige EU-lidstaten, waaronder Nederland, gesloten Rijnvarendenovereenkomst schakelt de aanwijsregels van de artt. 11 t/m 15 Basisverordening 883/2004 uit en stelt daarvoor in de plaats de aanwijsregels van art. 4 Rijnvarendenovereenkomst. Daaruit vloeit mijns inziens voort dat ook de toepassingsregels voor die uitgeschakelde aanwijsregels uitgeschakeld zijn, dus ook de artt. 6, 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009. Iets dat niet-toepasselijk is, wordt immers niet toegepast. De mogelijke onzekerheid die art. 16 Toepassingsverordening 987/2009 beoogt weg te nemen bij de toepassing van art. 13 Basisverordening 883/2004 is bovendien volgens u al weggenomen door de eenduidige aanwijzing van de scheepsexploitantstaat in art. 4 Rijnvarendenovereenkomst: in HR BNB 2020/1429.(zie 5.12 bijlage) overwoog u dat ‘het stelsel van de Rijnvarendenovereenkomst belet dat op een rijnvarende de wetgeving van meer dan één Rijnoeverstaat van toepassing zou kunnen zijn en niet voorziet in voorlopige toepassing van wetgeving van een Rijnoeverstaat’, en dat de artt. 6 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 daarom geen basis bieden voor premieverrekening ‘in een geval waarin op grond van de Rijnvarendenovereenkomst de wetgeving van slechts één Rijnoeverstaat van toepassing is en in de uitvoeringsprakijk desondanks in meer dan één Rijnoeverstaat premies worden geheven.’ Vervolgens overwoog u dat:

“de belastingrechter slechts kan vaststellen of er een rechtsgrond is die de Inspecteur verplicht tot verrekening ingeval in meer dan één Rijnoeverstaat premieheffing plaatsvindt en dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de artikelen 16 en 73 Toepassingsverordening die rechtsgrond niet bieden in een geval waarin de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing is.”

Daaruit volgt mijns inziens dat de belastingrechter, ondanks zijn gebondenheid aan de stelselaanwijzing in de A1-verklaring van de SVB, wél moet vaststellen of er een rechtsgrond is die de Inspecteur verplicht tot verrekening en dat de artt. 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 die grond niet bieden als de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing is. Alleen voor de vraag of de Inspecteur moet verrekenen, moeten de Inspecteur en de belastingrechter dus (toch) zelf nagaan of de belanghebbende onder de aanwijsregels van Basisverordening 883/2004 of onder die van de Rijnvarendenovereenkomst viel, zij het zonder dat de belastingrechter daarbij een oordeel toekomt over de vraag of de SVB de aanwijsregels correct heeft toegepast en terecht Nederland heeft aangewezen, nu een A1-verklaring is afgegeven waaraan hij is gebonden behalve voor zover het om verrekening met de premieheffing door de Inspecteur gaat.

Liechtenstein was in 2016 geen partij bij de Rijnvarendenovereenkomst, maar wel bij het EER-Verdrag, waardoor ook Liechtenstein gebonden was aan Basisverordening 883/2004 (zie 3.9 en 4.21 bijlage), maar mijns inziens niet aan de Rijnvarendenovereenkomst, om de hieronder uiteen te zetten redenen.

Voor toepassing van de Rijnvarendenovereenkomst wordt onder ‘Rijnvarende’ verstaan een werknemer ‘die behorend tot het varend personeel zijn beroepsarbeid verricht aan boord van een schip dat met winstoogmerk in de Rijnvaart wordt gebruikt en dat is voorzien van het certificaat bedoeld in artikel 22 van de Herziene Rijnvaartakte’ (zie 4.16 bijlage). De belanghebbende heeft in 2016 gewerkt op schepen die voorzien waren van een certificaat ex art. 22 van de herziene Rijnvaartakte. De belanghebbende was dus Rijnvarende voor de toepassing van de Rijnvarendenovereenkomst.

Op grond van art. 2(1) Rijnvarendenovereenkomst is die overeenkomst van toepassing op het grondgebied van de ondertekende staten op alle personen die als rijnvarende aan de wetgeving van één of meer ondertekende staten onderworpen zijn (geweest) (zie 4.17 bijlage). Vanuit Nederland bezien is dan de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing op rijnvarenden die op grond van art. 6(1) AOW in Nederland verzekerd zijn (geweest).

Uit HvJ X en Van Dijk10.(over Rijnvarenden die woonden in Nederland met een werkgever in Luxemburg, dus een Rijnoeverstaat; zie 5.4 bijlage) volgt dat art. 7(2) van de vroegere Basisverordening 1408/71 meebrengt dat voor Rijnvarenden die onder het vroegere Rijnvarendenverdrag vielen omdat zij woonden en werkten in lidstaten die partij waren bij dat vroegere Rijnvarendenverdrag, exclusief dat Rijnvarendenverdrag gold, en ook dat aan zulke Rijnvarenden ten onrechte op basis van de oude Basisverordening 1408/71 afgegeven E-verklaringen andere lidstaten niet konden binden omdat dergelijke verklaringen betekenisloos waren voor de toepassing van het Rijnvarendenverdrag.

Op basis van dat HvJ-arrest X en Van Dijk overwoog u in HR BNB 2015/23111.(over een Nederlandse Rijnvarende met een werkgever op Cyprus, dus een niet-Rijnoeverstaat; zie 5.5 bijlage) dat de voorrangsregel in art. 7(2) van de vroegere Basisverordening 1408/71 meebracht dat een Rijnvarende niet onder die Verordening viel, en de op hem toepasselijke sociale zekerheidswetgeving daarom niet werd bepaald op basis van die Verordening maar op basis van het vroegere Rijnvarendenverdrag, óók als die vroegere Verordening 1408/71 de wetgeving van een lidstaat aanwees die geen partij was bij het vroegere Rijnvarendenverdrag.

Art. 7(2)(a) van die oude Basisverordening 1408/71 bepaalde dat op Rijnvarenden het Rijnvarendenverdrag van toepassing bleef (zie 3.3. bijlage). Zij gaf daarmee in afwijking van de hoofdregel van art. 6 Basisverordening 1408/71 voor Rijnvarenden ongeclausuleerd voorrang aan de aanwijsregels van het – tussen de Rijnoeverstaten – al bestaande Rijnvarendenverdrag. Naar mijn mening (conclusie voor HR BNB 2015/23112.; zie 5.5 bijlage) bleek uit niets, met name niet uit art. 7(2) Vo. 1408/71, de EG-toetredingsakte ter zake van Cyprus of de wordingsgeschiedenis van Basisverordening1408/71, de bedoeling om die voorrang ook te doen gelden voor lidstaten die geen partij waren bij het Rijnvarendenverdrag. De term ‘(van toepassing) blijven’ in art. 7(2)(a) Basisverordening 1408/71 wees immers eerder op het tegendeel omdat iets dat nooit van toepassing is geweest in een niet-Rijnoeverstaat daar ook niet van toepassing kan ‘blijven’ (zie 5.5 bijlage). Niettemin oordeelde u in HR BNB 2015/231 dat het Rijnvarendenverdrag ook gold als Basisverordening 1408/71 een lidstaat aanwees die géén partij was bij het Rijnvarendenverdrag (in dat geval Cyprus). Dat oordeel berustte kennelijk enkel op die voorrangsregel van art. 7(2) Basisverordening 1407/71 waaraan volgens u ook de niet-Rijnoever-lidstaat was gebonden omdat die Verordening wél gold voor alle EU/EER-lidstaten. In elk geval bracht die voorrangsregel volgens u mee dat de lidstaat die wél partij was bij het oude Rijnvarendenverdrag (in dat geval Nederland) de aanwijsregels van dat Verdrag toepaste en niet die van de Verordening, ook niet als de werkgever van de Rijnvarende in een lidstaat was gevestigd die geen partij was bij het Rijnvarendenverdrag en Verordening 1408/71 die werkgeverstaat aanwees.

Een voorrangsbepaling voor Rijnvarenden zoals art. 7(2) Basisverordening 1407/71 ontbreekt echter in de huidige, sinds 2010 (voor Liechtenstein sinds 1 juni 2012) geldende Basisverordening 883/2004. Voor het oordeel in HR BNB 2015/231 dat ook niet-Rijnoever-lidstaten zijn gebonden aan het Rijnvarendeninstrument bestaat vanaf 2010 dus geen juridische basis meer. Volgens art. 8 van de huidige Basisverordening 883/2004 (zie 4.1 bijlage) gelden in beginsel voor alle binnen de EER migrerende werknemers en zelfstandigen de aanwijsregels van Basisverordening 883/2004, zij het dat art. 16 Basisverordening 883/2004 lidstaten de mogelijkheid biedt om ‘in onderlinge overeenstemming’ in bepaalde gevallen of groepen van gevallen in het belang van verzekerden af te wijken van de aanwijsregels van de Verordening. Op die bepaling is de eveneens sinds 2010 geldende Rijnvarendenovereenkomst gebaseerd, waarbij Liechtenstein tot 2018 niet was betrokken. Voor 2016 hebben Nederland en Liechtenstein dus niet ‘in onderlinge overeenstemming’ de aanwijsregels van art.13 Basisverordening 883/2004 uitgeschakeld om voorrang te geven de aanwijsregels van de Rijnvarendenovereenkomst. Hoezeer de belanghebbende in 2016 ook Rijnvarende was in de zin van de Rijnvarendenovereenkomst, op hem waren in 2016 volgens de hoofdregel van art. 8 Basisverordening 883/2004 de aanwijsregels van die Verordening van toepassing. Omdat die aanwijsregels van toepassing waren, waren mijns inziens ook de artt. 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 van toepassing en boden die in dat jaar dus wel degelijk een juridische basis voor verrekening.

Aldus wordt ook het zowel met de Basisverordening als met de Rijnvarendenovereenkomst beoogde resultaat bereikt, nl. voorkoming van dubbele verzekering en dubbele premieheffing. Bij het sluiten van de Rijnvarendenovereenkomst is kennelijk niet gedacht aan de mogelijkheid dat een Rijnvarende in dienst zou zijn bij een werkgever in een EU-lidstaat die geen partij is bij de Rijnvarendenovereenkomst, waardoor voor die Rijnvarende in die niet-Rijnoever-staat de aanwijsregels van Basisverordening 883/2004 zouden gelden, die als regel niet de exploitantstaat, maar de woonstaat of de werkgeverstaat aanwijzen, waardoor een jurisdictieconflict kan ontstaan dat zowel de Verordening als de Rijnvarenden-overeenkomst juist willen voorkomen. Zou exploitatantstaat Nederland ook bij de vraag of art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 rechtsgrond voor verrekening biedt, de aanwijsregels van de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing achten op de door de Verordening aangewezen werkgever-lidstaat Liechtenstein waarvoor die Overeenkomst niet geldt, dan leidt dat tot dubbele premieheffing doordat tegelijk de Rijnvarendenovereenkomst (in de Rijnoever-lidstaat) en Basisverordening 883/2004 (in de niet-Rijnoever-lidstaat) worden toegepast. Het omgekeerde, dubbele niet-verzekering en dubbele niet-heffing kan zich ook voordoen. Wordt voor eventuele premieverrekening – waarvoor de Inspecteur wél bevoegd is – in casu het juiste instrument toegepast (de Verordening), dan wordt het door beide instrumenten beoogde resultaat bereikt. Zoals gezegd, gelden overigens volgens mij – en ook volgens de SVB en de CRvB – de aanwijsregels van de Verordening voor de bepaling van belanghebbendes verzekeringsplicht (en wijzen die Nederland aan als bevoegd omdat er volgens de SVB en de CRvB van uitgegaan moet worden dat de belanghebbende voor meer dan 25% in Nederland werkte in 2016).

Ik concludeer dat de inspecteur sinds 2010 in de verhouding tot niet-Rijnoever-lidstaten de verrekeningsregels van de EG-Verordeningen moet toepassen, óók als een Rijnvarende volgens de Rijnvarendenovereenkomst in Nederland is verzekerd maar volgens die sinds 2010 geldende Verordeningen in die niet-Rijnoeverstaat is verzekerd. Ik herhaal dat zo’n conflict in casu niet bestaat omdat volgens de SVB en de CRvB zowel de Verordening als de Rijnvarendenovereenkomst Nederland aanwijzen als bevoegd omdat de Rijnvarenden-overeenkomst de woonstaat aanwijst en de Verordening de exploitantstaat; beide Nederland.

Ik herhaal (zie onderdeel 9.8 van de conclusie voor HR BNB 2015/231, opgenomen in onderdeel 5.5 van de bijlage) dat het mij nog steeds aangewezen lijkt om het HvJ prejudicieel de vraag voor te leggen of inderdaad – in elk geval vanaf 2010 – een Rijnoever-EER-lidstaat in verhouding tot een niet-Rijnoever-EER-lidstaat niet de Rijnvarendenovereenkomst, maar de Verordening toepast om het doel van beide instrumenten te bereiken (eenduidige exclusieve stelselaanwijzing). Belanghebbendes zaak lijkt mij daarvoor echter niet geschikt omdat (i) verrekening in cassatie niet meer aan de orde is gesteld en (ii) het HvJ die vraag in belanghebbendes zaak als hypothetisch zal beschouwen, nu in zijn geval beide instrumenten naar Nederland wijzen.

Meent ook u van ambtswege dat de verrekeningsregel van art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 in belanghebbendes geval van toepassing is én dat de Inspecteur en de belastingrechter wél over verrekening gaan, dan rijst de vraag op welk moment de Inspecteur moet verrekenen. Volgens art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 (zie 4.12 bijlage) moet Liechtenstein de voorlopig ontvangen premies ‘overmaken’ aan de SVB ‘opdat deze worden verrekend met de over dezelfde periode door de betrokken rechts- of natuurlijke persoon aan het voor de betrokken periode als bevoegd aangemerkte orgaan verschuldigde premies’. Ik meen dat dit betekent dat de Inspecteur moet verrekenen zodra die premies zijn ‘overgemaakt’, aan de SVB of aan de belastingdienst (de SVB heeft Liechtenstein kennelijk gevraagd om aan de fiscus over te maken). Het Hof en met name de Staatssecretaris lijken te stellen dat ondanks overmaking door Liechtenstein van aldaar onterecht ontvangen premies, de Inspecteur geen verrekening hoeft toe te staan. Zoals uit het bovenstaande blijkt, acht ik die stelling onjuist. In de parallelzaak met rolnummer 22/01270 waarin ik vandaag eveneens concludeer, lijken het Hof en de Staatssecretaris er overigens wél van uit te gaan dat de belanghebbende eventueel door Liechtenstein overgemaakte premies al dan niet via verrekening zal terugontvangen. Het lijkt mij wenselijk dat u daarover duidelijkheid geeft.

Zolang Liechtenstein (nog) niet de daar ten onrechte geheven premies heeft overgemaakt, is er echter nog geen verrekeningsbasis, zo volgt uit art. 73 Toepassingsverordening.

Zou de Inspecteur ondanks overmaking door Liechtenstein niet verrekenen, c.q. zou, als Liechtenstein het premiebedrag aan de SVB zou overmaken, de SVB dat bedrag niet afdragen aan de belanghebbende, dan kan de belanghebbende mijns inziens op basis van HR BNB 2019/4413.(zie 2.6 bijlage) om herziening van de Hofuitspraak vragen of een civiele actie tegen de Staat voeren, zowel op basis van onrechtmatige daad (art. 73 Toepassingsverordening verplicht alsdan immers tot verrekening) als op basis van ongerechtvaardigde verrijking (art. 6:212 BW) van de Staat, die alsdan immers tweemaal premies ontvangt ten laste van de belanghebbende.

Ook als geen verrekeningsbasis bestaat, moet de Inspecteur mijns inziens toch verrekenen voor zover Liechtenstein de aldaar van de belanghebbende geheven premies aan de SVB of aan de fiscus overmaakt; ook in dat geval wordt de Staat immers ongerechtvaardigd verrijkt als hij niet verrekent.

Meest aangewezen lijkt overigens een actie uit onverschuldigde betaling tegen Liechtenstein voor de Liechtensteinse rechter, maar daar zullen voor de belanghebbende wellicht praktische en Liechtensteinsrechtelijke complicaties bestaan.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren, maar ambtshalve voor recht te verklaren, althans uitdrukkelijk te verstaan dat de Inspecteur verplicht is, ongeacht eventuele nationale verjaringstermijnen, tot verrekening van door Liechtenstein aan de SVB of de Belastingdienst overgemaakte bedragen die in Liechtenstein van de belanghebbende als premie zijn geheven in de periode 1 januari t/m 10 mei 2016.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal