HR, 30-09-2016, nr. 16/00042

In het arrest HR 6 februari 2015, nr. 14/02425, ECLI:NL:HR:2015:219 (Alphen aan den Rijn) besliste uw Raad dat bij installaties die in hoofdzaak dienstbaar zijn aan ‘het medische proces’ dat in een ziekenhuis plaatsvindt, sprake kan zijn van werktuigen in de zin van de werktuigenvrijstelling.

In overweging 5.4.3 gaat het gerechtshof nader in op binnen een gebouw opgestelde, geïntegreerde installaties die zowel dienstbaar zijn aan het gebouw zelf als aan (in dit geval) het medische proces. Volgens het gerechtshof moet bij deze geïntegreerde installaties worden getoetst of de installatie als geheel in hoofdzaak (dat wil zeggen: voor 70% of meer) dienstbaar is aan het medische proces dat in het ziekenhuis plaatsvindt. Blijkens de passage ‘die met het oog op de in het gebouw te verrichten medische handelingen aan extra (stringentere) eisen moeten voldoen’ valt op te maken dat het gerechtshof ervan uitgaat dat de extra (stringentere) eisen maken dat een werktuig dat doorgaans een gebouw beter geschikt maakt voor zijn doel, door die eisen deel gaat uitmaken van ‘het medische proces’. Zonder nadere toelichting — die in de uitspraak ontbreekt — legt het gerechtshof hiermee een onjuist criterium aan. Het gevolg daarvan is dat de toetsing aan dit aanvullende criterium leidt tot een onjuiste wetstoepassing.

De gemeente is van mening dat — in het licht van eerdere rechtspraak — bepalend moet zijn of een individueel werktuig hoofdzakelijk wordt aangewend om het medische proces mogelijk te maken of beter te laten verlopen. Het feit dat een werktuig in een ziekenhuis wordt gebruikt om het gebouw beter als verblijfsoord voor zorgbehoevenden en zorgaanbieders geschikt te maken, maakt het daardoor nog geen werktuig voor ‘het medische proces’. Dat verandert niet als aan het gebouwgebonden werktuig extra (stringentere) eisen worden gesteld die zijn afgestemd op het gebruik binnen een ziekenhuis.

Ter illustratie een algemeen voorbeeld. In veel andere vergelijkbare moderne gebouwen met andere functies zoals kantoren, scholen, winkels of fabrieken komen liften voor die in de waardering worden betrokken omdat zij het gebouw beter geschikt maken voor gebruik (gebouwgebonden werktuig). Dat is in een ziekenhuis niet anders. Ook niet als deze liften aan extra (stringentere) eisen voldoen die zijn ingegeven door het gebruik in een ziekenhuis, bijvoorbeeld om patiënten al dan niet bij calamiteiten snel met hun bedden te vervoeren zijn tussen ziekenkamers en behandelkamers. Het feit dat deze liften aan extra (stringentere) eisen voldoen omdat zij zijn uitgerust met grotere cabines of met faciliteiten voor transport bij calamiteiten, maakt nog niet dat deze liften daarmee een werktuig voor ‘het medische proces’ worden. Ze blijven gericht op een beter gebruik van het gebouw.

Het voorgaande geldt ook voor de negen hiervoor genoemde installaties. Ook deze komen veelvuldig in andere vergelijkbare moderne gebouwen met andere functies voor, en worden daar als gebouwgebonden werktuig in de waardering betrokken. Dat is in onderhavig ziekenhuis niet anders. Ook niet als aan deze installaties extra (stringentere) eisen zijn gesteld die passen bij de activiteiten in het ziekenhuis. Die extra (stringentere) eisen op zich maken nog niet dat de installaties daarmee in hoofdzaak dienstbaar zijn aan het medische proces.

In overweging 5.6.6 beslist het gerechtshof dat negen installaties zijn vrijgesteld en daarmee blijkbaar in hoofdzaak dienstbaar zijn aan het medische proces. Het gerechtshof motiveert niet waarom de negen installaties ieder voor zich zijn vrijgesteld. Het gerechtshof volstaat met een algemeen toetsingskader (overweging 5.4.1 t/m 5.4.3) en een algemene toelichting in overweging 5.6.5. In overweging 5.6.5 stelt het gerechtshof onder meer:

[…] Op grond daarvan is het Hof van oordeel dat een aantal van de door belanghebbende aangevoerde installaties, gelet op het daarvan overgelegde bewijsmateriaal en de daarop door belanghebbende gegeven toelichting, aangemerkt moet worden als geïntegreerde installaties, waarvan het aannemelijk is dat zij zowel dienstbaar zijn aan het gebouw zelf als aan‘het medische proces’, en dat zij daardoor aan specifiekere eisen voldoen dan installaties met deze functie in een algemeen kantoorgebouw zonder specifiek productieproces. […]

Een verdere toelichting op de beslissing in overweging 5.6.6 ontbreekt. Daardoor maakt het gerechtshof in het geheel niet duidelijk hoe de toetsing van de afzonderlijke installaties heeft plaatsgevonden en welke kenmerken maken dat deze negen installaties in hoofdzaak dienstbaar zijn aan het medische proces.

Gelet op de verschillende functies van de installaties en het door het gerechtshof zelf naar voren gebrachte criterium ‘extra (stringentere) eisen’ is die toelichting wel noodzakelijk om enig inzicht in de afwegingen van het gerechtshof te hebben. Omdat enig inzicht ontbreekt, is sprake van verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming tot nietigheid van de beslissing moet leiden.

Het voorgaande knelt zeker bij de navolgende installaties:

Deze installaties komen ook voor in andere vergelijkbare moderne gebouwen met andere functies. De installaties maken deze gebouwen beter geschikt voor gebruik doordat ze voorzien in algemeen gangbare behoeften van de gebruikers zoals koud en warm water, voldoende en constante elektriciteitsaanbod voor apparatuur en communicatievoorzieningen. Dergelijke installaties vallen niet onder de werktuigenvrijstelling (HR 2 maart 1994, nr. 29 552, BNB 1994/113 Leeuwarden)). Zonder nadere motivering die in de uitspraak ontbreekt, is onnavolgbaar hoe het gerechtshof tot zijn beslissing heeft kunnen komen dat de genoemde installaties zijn uitgezonderd van de waardering. Daarmee is niet voldaan aan de eisen die worden gesteld aan een met redenen omklede uitspraak. Dit leidt ertoe dat hier sprake is van verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming tot nietigheid van de beslissing moet leiden.

Het gerechtshof werkt in overweging 5.4.1 t/m 5.4.3 het toetsingskader voor de werktuigenvrijstelling uit. De verdere beoordeling is opgenomen onder de kop ‘Toetsing bewijslevering belanghebbende’. Uit de plaatsing van de overwegingen onder deze kop en de passages ‘met de door haar overlegde documentatie en haar daarop gegeven toelichting’ (overweging 5.6.5 en 5.6.6) moet worden opgemaakt dat het gerechtshof zich baseert op de informatie van belanghebbende.

Uit de overwegingen 5.6.5 en 5.6.6 valt niet op te maken dat het gerechtshof de gemotiveerde betwisting door de gemeente bij zijn afwegingen heeft betrokken. Daarmee maakt het gerechtshof in het geheel niet duidelijk of hij bij de gemaakte afweging de betwisting door de gemeente in acht heeft genomen. Omdat het negeren van de betwisting in strijd is met het beginsel van hoor en wederhoor, is hier sprake van schending van het recht of verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming tot nietigheid van de beslissing moet leiden.

Het gerechtshof heeft in overweging 5.4.3 geconstateerd dat installaties meerdere functies kunnen hebben, en dat in dat geval moet worden vastgesteld of een installatie in hoofdzaak dienstbaar is aan het medische proces. Alleen in dat geval is de installatie in een ziekenhuis een vrijgesteld werktuig.

Zoals bij klacht 2 al is aangegeven, komen een aantal van de door belanghebbende genoemde installaties ook voor in andere vergelijkbare moderne gebouwen met andere functies. Het betreft installaties die het verblijf door mensen in die gebouwen veraangenamen of mogelijk maken. Te denken valt aan installaties voor stroomvoorziening, licht, warmte en water. Het zijn installaties waarvan in het maatschappelijk verkeer aannemelijk is dat zij het gebouw beter geschikt maken voor gebruik.

Het voorgaande brengt met zich dat bij installaties die ook in andere gebouwen kunnen voorkomen, de partij die daar belang bij heeft (in dit geval belanghebbende) aannemelijk moet maken dat de installatie in afwijking van hetgeen doorgaans te verwachten is, in dit specifieke geval in hoofdzaak dienstbaar is aan het medische proces. Daarbij kan de partij die een specifieke omstandigheid stelt, niet volstaan met een algemene toelichting.

Hierbij dient ook overweging 5.6.4 te worden betrokken waarin het gerechtshof vaststelt dat de door belanghebbende aangedragen documentatie in wezen uit niet veel meer bestaat dan een foto per type installatie en een korte vermelding van het type installatie. Daarnaast blijkt uit de processen-verbaal van de twee zittingen dat de toelichtingen op de afzonderlijke installaties weinig specifiek zijn. Zo heeft [B] op de zitting verklaard dat van iedere installatie één voorbeeld is gegeven en dat verschillen niet zijn benoemd (proces-verbaal van de zitting op 26 augustus 2015, blz. 4). Het gerechtshof heeft dan ook terecht geconcludeerd dat belanghebbende niet aan op haar rustende bewijslast heeft voldaan. Daaraan zou de conclusie moeten zijn verbonden dat niet aannemelijk is gemaakt dat de installaties in hoofdzaak dienstbaar zijn aan het medisch proces en de werktuigenvrijstelling van toepassing is.

In tegenspraak met het voorgaande, en daarmee onbegrijpelijk, concludeert het gerechtshof echter anders door de installaties 1, 2, 4, 7, 9, 14, 17, 18 en 19 op de in overweging 2.5.3 weergegeven lijst vrij te stellen. Ook bij deze installaties heeft belanghebbende met de aangedragen bewijsmiddelen en de toelichtingen volgens het gerechtshof in overweging 5.6.6 niet aan haar bewijslast voldaan. Een andersluidende gevolgtrekking vereist een nadere motivering, zelfs binnen de grote vrijheid van de vrije bewijsleer. Nu deze ontbreekt moet worden aangenomen dat het gerechtshof de bewijslast onjuist heeft verdeeld en toegepast en daarmee het recht heeft geschonden. Dat maakt ook dat door het ontbreken van voldoende motivering sprake is van verzuim van vormen dat tot vernietiging van de beslissing dient te leiden.

Zo het voorgaande niet op alle negen door het gerechtshof vrijgestelde installaties ziet, ziet het in ieder geval op:

Deze installaties komen doorgaans ook voor in andere vergelijkbare moderne gebouwen met andere functies, en zijn uit zichzelf niet specifiek voor het medische proces. Omdat belanghebbende er volgens het gerechtshof niet in is geslaagd om hun specifieke inzet in het medische proces aannemelijk te maken, geldt hier in het bijzonder dat het gerechtshof deze installaties op grond van de wettelijke voorschriften niet als vrijgestelde werktuigen kon aanmerken. Dit geldt te meer omdat het gerechtshof niet, althans onvoldoende de andersluidende beslissing heeft gemotiveerd.

Zoals ook het gerechtshof aangeeft, wordt het begrip ‘in hoofdzaak’ in de fiscaliteit vaak opgevat als 70% meer. Het gerechtshof maakt niet inzichtelijk aan welk criterium zij de 70% toetst. Reeds daarmee heeft het gerechtshof de toepassing van de werktuigenvrijstelling onjuist toegepast.

Aannemende dat het gerechtshof zich heeft laten leiden door het criterium ‘medisch proces’ of ‘dienstbaar zijn aan het medische proces’ maakt het gerechtshof niet inzichtelijk hoe dit criterium in de uitwerking voor de verschillende installaties is toegepast. Een meer algemene afweging bij de negen, qua functionaliteit sterk verschillende installaties is onvoldoende om inzichtelijk te maken welke toets er bij de toepassing van de werktuigenvrijstelling is uitgevoerd. Daarmee is niet duidelijk of het gerechtshof de werktuigenvrijstelling in overeenstemming met wet en rechtspraak heeft toegepast. Dit verzuim is van zodanige importantie dat daarnaast sprake is van een vormverzuim dat moet leiden tot vernietiging van de beslissing.

De rechtbank gaat in haar overweging 10.4 t/m 10.8 (zie blz. 23 en 24 hofuitspraak) in op de berekening van de technische levensduur.

In overweging 10.4 stelt de rechtbank:

De passages ‘bij aanvang van de gebruiksperiode’ en ‘op evenwichtige wijze verdelen … van kosten’ duiden erop dat de rechtbank voor de omvang van de technische veroudering aansluiting zoekt bij de afschrijving zoals die in de bedrijfseconomie wordt toegepast Daarmee gaat de rechtbank voorbij aan de opzet van de Wet WOZ en de daarop aansluitende doel en strekking van artikel 17, lid 3, Wet WOZ.

In de Wet WOZ staat een jaarlijkse waardebepaling centraal. Daarbij staat volgens vaste rechtspraak ieder tijdvak en de daarbij behorende waardebepaling op zich. Dit geldt ook bij een waardering naar de gecorrigeerde vervangingswaarde. De opmerking van de rechtbank dat de begrippen levensduur en restwaarde rekenkundige maatstaven zijn die bij aanvang van de gebruiksperiode moeten worden aangelegd, is in strijd met de uitgangspunten van de Wet WOZ. De rekenkundige maatstaven dienen in het licht van de Wet WOZ te worden aangelegd naar het (jaarlijks verschuivende) moment van de waardebepaling, zijnde 1 januari voorafgaand aan het tijdvak. Dit moment verschilt van ‘de aanvang van de gebruiksperiode’ waarover de rechtbank spreekt.

De gecorrigeerde vervangingswaarde staat voor de waarde (het nut) die de onroerende zaak voor de eigenaar heeft. Dat nut wordt, zoals hiervoor al is aangegeven, bepaald naar het moment van de waardebepaling. Doordat dit nut ieder jaar opnieuw wordt bepaald, kan voortschrijdend inzicht met zich brengen dat het moment waarop de onroerende zaak technisch gezien ‘op is’ (volledig uitgenut is), verder in de tijd komen te liggen. Dat de levensduur langer is dan in het verleden werd verwacht, zal met name blijken als een onroerende zaak het moment van de oorspronkelijk verwachte einddatum nadert en dan nog steeds voor langere tijd zijn nut kan afwerpen voor de eigenaar.

De insteek die de rechtbank voorstaat, is blijkens de passage ‘op evenwichtige wijze verdelen van kosten’ ingegeven door de winstbepaling waarbij de last van de slijtage moet worden verdeeld over het jaarlijkse aandeel in de totaalwinst Maar dat is niet wat er met de gecorrigeerde vervangingswaarde is beoogd. De waardering op grond van de Wet WOZ en dus ook de gecorrigeerde vervangingswaarde, is niet meer dan een momentopname waarop het toekomstig nut van de onroerende zaak voor de eigenaar wordt bepaald.

Wat geldt voor de levensduur, geldt ook voor de restwaarde van de onroerende zaak. Ook de restwaarde wordt jaarlijks opnieuw ingeschat waarbij het op voorhand niet is uitgesloten dat bij de momentopname blijkt dat door marktontwikkelingen of anderszins het bedrag van de restwaarde ten opzichte van een eerdere inschatting moet worden aangepast.

In overweging 10.8 constateert de rechtbank op basis van de feiten van onderhavig ziekenhuis dat de aanvankelijk geschatte levensduur van 50 jaar zal worden overschreden. Gelet op het karakter van de waardebepaling verbindt de rechtbank aan deze feitelijk juiste conclusie voor de uitvoering van de Wet WOZ een onjuiste gevolgtrekking. De omstandigheid dat de geschatte levensduur van 50 naar 56 jaar wordt verlengd, heeft — in tegenstelling tot datgene wat de rechtbank stelt — voor de waardebepaling in het kader van de Wet WOZ tot gevolg dat de verwachte restwaarde in een later jaar zal worden bereikt. Aan het voorgaande doet niet af dat het ziekenhuis langer bruikbaar is dankzij goed onderhoud. Ook is niet vereist dat gebleken is dat aan de ruwbouw verbeteringen zijn aangebracht. Het feit dat de rechtbank zich hierbij laat leiden door een ‘rekenkundige maatstaf voor een evenredige verdeling van de kosten van het gebouw’ geeft blijk van een onjuiste wetstoepassing. Dat maakt ook dat door het ontbreken van voldoende motivering sprake is van verzuim van vormen dat tot vernietiging van de beslissing dient te leiden.