22.2.4.4 Niet als entiteit naar buiten toe optreden

Zoals ik in paragraaf 22.2.3 heb betoogd, is het (stille) partageleerstuk een oplossing voor situaties waarin nét geen sprake is van een belastingsubject (gemankeerde belastingsubjecten).1 Partage is slechts van toepassing, indien géén sprake is van een entiteit (eenheid) die als zodanig naar buiten toe optreedt.

In het verleden is partage toegepast in gevallen waarin geen sprake was van een belastingsubject dat als zodanig naar buiten toe optrad, omdat:

Hoewel bij partage geen sprake kan zijn van een “combinatie met feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid” (een als een entiteit naar buiten toe optredend belastingsubject, zie deel III, hoofdstuk 14, paragraaf 14.1), wordt aan partage wél de eis gesteld dat partijen “gezamenlijk naar buiten toe optreden”.4

In het geval van stille partage treden partijen wel “gezamenlijk naar buiten toe op”, doch zij doen dat niet op een voor derden kenbare wijze. Stille partage veronderstelt immers dat de afnemer zich er niet bewust van is met twee partijen van doen te hebben. Van een als een entiteit naar buiten toe optredend belastingsubject is in het geval van stille partage geen sprake.

In het geval van openbare partage is het voor de afnemer duidelijk dat hij te maken heeft met twee, van elkaar te onderscheiden participanten. Hoewel ik mij ik dit voor kan stellen, indien het een incidenteel geval betreft, acht ik het moeilijker voorstelbaar dat afnemers de twee participanten als afzonderlijke personen of entiteiten blijft beschouwen, wanneer de samenwerking in deze vorm structureel is. Met name wanneer de afnemer hetgeen hij ontvangt beschouwt als één onsplitsbare prestatie (zie hierna, paragraaf 22.2.4.5) komt het mij voor dat de afnemer normaliter:

In het eerste geval is na verloop van tijd geen andere situatie aan de orde dan in het geval van stille partage. In het tweede geval is strikt genomen niet meer aan het vereiste voor partage voldaan dat partijen zich niet voor dienen te doen als een entiteit. Ik meen dat het mogelijk is dat de afnemer de participanten op enig moment als één geheel, één entiteit gaat beschouwen, ook al treden zij niet onder één naam naar buiten toe op. Op enig moment zal een verschuiving plaatsvinden van het afzonderlijk verrichten van een deelprestatie naar het als een entiteit verrichten van een totaalprestatie. In het geval van openbare partage zal mijns inziens door het duurzaam gezamenlijk naar buiten toe optreden als vanzelf een belastingsubject ontstaan (bijzondere omstandigheden daargelaten). Hieruit volgt dat openbare partage slechts mogelijk is indien dit op incidentele basis gebeurt.5 Bedacht moet worden dat voor het bestaan van een partageovereenkomst duurzaamheid geen vereiste is.6 Oorspronkelijk was aan partage zelfs inherent, dat de samenwerking tijdelijk van aard was.7 De reden voor het aannemen van een partageovereenkomst zou, in situaties van niet-duurzame samenwerking, mijns inziens gelegen kunnen zijn in de gedachte dat het begrip belastingplichtige te ver opgerekt zou worden, indien telkens het bestaan van een (belastingplichtige) entiteit zou worden aangenomen.8