Hof 's-Hertogenbosch, 24-10-2019, nr. 18/00688

Belanghebbende heeft op [datum 3] 2015 aangifte van € 180.600 overdrachtsbelasting gedaan en deze op 20 januari 2016 voldaan. Naar aanleiding van het door haar bij schrijven van 4 februari 2016 tegen deze voldoening gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 17 februari 2017 besloten geen teruggaaf van de overdrachtsbelasting te verlenen.

Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 333. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 508,00. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 13 september 2019 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .

Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.

Het Hof heeft aan het aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

Belanghebbende heeft op [datum 1] 1994 het perceel gelegen aan de [adres] te [vestigingsplaats] in eigendom verkregen. Op dit perceel heeft belanghebbende voor een bedrag van NLG 7.500.000 (€ 3.403.352) exclusief omzetbelasting een kantoorpand (hierna: het kantoorpand) voor eigen gebruik laten bouwen. Belanghebbende heeft de op de bouwkosten van het kantoorpand drukkende omzetbelasting geheel in aftrek gebracht.

Belanghebbende heeft op [datum 2] 1995 de economische eigendom van het kantoorpand aan [A] (hierna: [A] ) vervreemd voor NLG 7.500.000 (€ 3.403.352). Over deze vervreemdingsprijs heeft belanghebbende aan [A] omzetbelasting in rekening gebracht. Vervolgens heeft belanghebbende het kantoorpand van [A] gehuurd.

Belanghebbende heeft op [datum 3] 2015 de economische eigendom van het kantoorpand van [A] opnieuw verkregen voor € 3.010.000 (hierna: de terugverkrijging). Van deze verkrijging heeft de notaris namens belanghebbende op voornoemde datum € 180.600 overdrachtsbelasting aangegeven en deze op 20 januari 2016 voldaan.

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of met toepassing van onderdeel 10 van het Besluit van de Minister van Financiën van 19 februari 2007, nr. CPP2006/878M (hierna: het Besluit). de maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting ter zake van de terugverkrijging van de economische eigendom tot nihil dient te worden verminderd. Meer specifiek is in geschil of onderdeel 10 van het Besluit ook van toepassing is indien niet voldaan is aan de voorwaarde uit artikel 9, lid 4 van de WBR dat ter zake van de verkrijging van de juridische eigendom de omzetbelasting in het geheel niet in aftrek kon worden gebracht.

Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. Tussen partijen is niet in geschil dat de omzetbelasting ter zake van de juridische verkrijging door belanghebbende ten minste € 180.600 bedroeg.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot teruggaaf van de afgedragen overdrachtsbelasting. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Ten aanzien van het geschil

In artikel 9, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1990 (hierna: WBR) is het volgende bepaald:

‘Ingeval een verkrijging als bedoeld in artikel 2, tweede lid, wordt gevolgd door een verkrijging als bedoeld in artikel 2, eerste lid, of andersom, door dezelfde persoon of door zijn rechtsopvolger krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht, wordt de waarde verminderd met het bedrag waarover ter zake van de eerste verkrijging was verschuldigd hetzij overdrachtsbelasting welke niet in mindering heeft gestrekt van schenk- of erfbelasting, hetzij omzetbelasting welke op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 in het geheel niet in aftrek kon worden gebracht.’

In onderdeel 10 van het Besluit is het volgende bepaald:

‘10. Terugoverdracht economische eigendom aan de juridische eigenaar

De juridische eigenaar die de economische eigendom heeft overgedragen, kan deze op een later tijdstip weer terugverkrijgen. Een redelijke wetstoepassing brengt met zich mee dat bij de terugverkrijging van de economische eigendom, de maatstaf van heffing op grond van artikel 9, vierde lid, van de WBR wordt verminderd met het bedrag waarover de juridische eigenaar bij de verkrijging van de juridische eigendom overdrachtsbelasting of omzetbelasting was verschuldigd.

Voorbeeld

A heeft in 1981 een onroerende zaak in volledige eigendom verkregen. De waarde bedraagt op dat moment € 120.000, waarover aan overdrachtsbelasting is verschuldigd € 7.200. In 2000 heeft A de economische eigendom overgedragen aan B. De waarde bedroeg toen € 250.000 en aan overdrachtsbelasting is verschuldigd € 15.000. Thans draagt B de economische eigendom weer over aan A. De waarde bedraagt € 300.000. A is over deze laatste verkrijging overdrachtsbelasting verschuldigd 6% van (€ 300.000 -/- € 120.000) = € 10.800.

In het bovenstaande voorbeeld wijs ik voor alle duidelijkheid op het volgende. Op de maatstaf van heffing wordt in mindering gebracht het bedrag waarover A over zijn oorspronkelijke verkrijging overdrachtsbelasting was verschuldigd. Of B over zijn verkrijging van de economische eigendom overdrachtsbelasting verschuldigd was, doet niet ter zake. De maatstaf van heffing bij de terugverkrijging van de economische eigendom door A kan niet worden verminderd, als A op een tijdstip voorafgaand aan deze terugverkrijging, naast de economische eigendom ook de juridische eigendom aan B of aan een derde heeft overgedragen.’

Belanghebbende heeft aangevoerd dat zij met betrekking tot de terugverkrijging van de economische eigendom geen overdrachtsbelasting verschuldigd is omdat onderdeel 10 van het Besluit een verruiming vormt van artikel 9, lid 4, van de WBR en dat daardoor de tekst van het Besluit bepalend is. Volgens belanghebbende blijkt uit de tekst van onderdeel 10 van het Besluit niet dat voor vermindering van de maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting sprake moet zijn van niet aftrekbare omzetbelasting. Belanghebbende meent daaraan het in rechte te beschermen vertrouwen te kunnen ontlenen dat de maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting verminderd zou worden met het bedrag waarover zij voor de verkrijging van de juridische eigendom van het kantoorpand omzetbelasting was verschuldigd. Ter onderbouwing van deze stelling verwijst belanghebbende naar het arrest van de Hoge Raad van 19 december 1990, nr. 26.990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4511, waarin volgens belanghebbende werd beslist dat bij de uitlegging van een beleidsregel geen gewicht aan de kennelijke bedoeling van die beleidsregel dient te worden toegekend als de strekking daarvan niet met zoveel woorden in de tekst van die beleidsregel tot uitdrukking is gebracht. Naar de mening van belanghebbende had de staatssecretaris de voorwaarde dat de verschuldigde omzetbelasting niet kon worden afgetrokken, dan ook met zoveel woorden in het Besluit moeten opnemen. In zijn pleitnota heeft belanghebbende daaraan toegevoegd dat in sterk vergelijkbare situaties wel een vermindering van de maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting werd toegepast.

Volgens de Inspecteur voorziet artikel 9, lid 4, van de WBR in het voorkomen van cumulatie van omzet- en overdrachtsbelasting in gevallen van opeenvolgende verkrijgingen en wordt daarom in voornoemde bepaling de voorwaarde gesteld dat voor de vermindering van de maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting, de verschuldigde omzetbelasting over de eerste verkrijging niet in aftrek kan worden gebracht. Uit het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 31 oktober 2012, nr. BLKB2012/1752M leidt de Inspecteur af dat slechts goedkeuring is verleend voor de toepassing van artikel 9, vierde lid, WBR in specifieke gevallen waarin de omzetbelasting in aftrek kon worden gebracht. Naar de mening van de Inspecteur is in het geval van terugverkrijging van de economische eigendom door de juridische eigenaar van een onroerende zaak dan ook geen sprake van een goedkeuring, maar van een redelijke wetstoepassing van artikel 9, lid 4, van de WBR waarbij belanghebbende er niet op mocht vertrouwen dat de voorwaarde dat de omzetbelasting in het geheel niet in aftrek kon worden gebracht, niet van toepassing zou zijn.

Het Hof stelt voorop dat bij de uitlegging van beleidsregels – zoals opgenomen in onderdeel 10 van het Besluit – er vanuit moet worden gegaan dat belastingplichtigen deze moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dienen te worden opgevat (Hoge Raad 13 oktober 2017, nr. 15/04877, nr. 15/05195, ECLI:NL:HR:2017:2598).

In de parlementaire geschiedenis is met betrekking tot artikel 9, lid 4, van de WBR onder meer het volgende vermeld:

‘Artikel 9 geeft de grondslag van de heffing. Aangezien zich met betrekking tot één onroerende zaak meerdere belastbare feiten kunnen voordoen, bij voorbeeld verkrijging van de juridische en verkrijging van de economische eigendom, is een goed uitvoerbaar systeem ter vaststelling van de heffingsgrondslag van groot belang. (…) In verband hiermee is een regeling getroffen voor de situatie waarin bij dezelfde persoon (…), de economische eigendomsverkrijging wordt gecompleteerd door de juridische levering van de onroerende zaak of andersom, in de situatie waarin aanvankelijk de juridische eigendom was overgedragen onder voorbehoud van de economische eigendom. In het nieuwe vierde lid is neergelegd dat bij opeenvolgende verkrijging van de economische en juridische eigendom door dezelfde persoon (…) bij de tweede verkrijging slechts belasting wordt geheven over het verschil in waarde. Daarbij wordt (…) niet de voorwaarde gesteld dat de tweede verkrijging binnen een bepaalde termijn moet plaatsvinden. Uiteraard gaat deze bepaling alleen op indien er ter zake van de eerste verkrijging daadwerkelijk overdrachtsbelasting of omzetbelasting, die niet aftrekbaar is, verschuldigd is geweest.’ (MvT, Kamerstukken II, 1994/1995, 24 172, nr 3, blz. 36)

‘In het algemeen is voor het geval waarin de verkrijging van de economische eigendom wordt gevolgd door de juridische eigendom door dezelfde persoon in een regeling voorzien in artikel 9, vierde lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, waardoor onder bepaalde omstandigheden kan worden volstaan met een heffing van overdrachtsbelasting over de «meerwaarde».’ (Nadere MvA, Kamerstukken I, 1994/1995, 24 172, nr. 20d, blz. 5).

Het Hof leidt hieruit af dat de wetgever met artikel 9, lid 4, van de WBR de bedoeling heeft gehad dubbele heffing in situaties waarin met betrekking tot één onroerende zaak verkrijgingen van zowel de juridische als van de economische eigendom door dezelfde persoon plaatsvinden, te mitigeren.

Artikel 9, lid 4, van de WBR strekt zich niet uit tot de situatie waarin de juridische eigenaar van een onroerende zaak, na verkrijging van die juridische eigendom de economische eigendom daarvan aan een derde vervreemdt en deze vervolgens weer van die derde terugverkrijgt. Op grond van onderdeel 10 van het Besluit brengt in dat geval een redelijke wetstoepassing met zich mee dat ook bij de terugverkrijging van de economische eigendom, de maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting op grond van artikel 9, vierde lid, van de WBR wordt verminderd met het bedrag waarover de juridische eigenaar bij de verkrijging van de juridische eigendom omzetbelasting was verschuldigd. Het Hof is van oordeel dat ‘een redelijke wetstoepassing’ zoals vermeld in onderdeel 10 van het Besluit zodanig dient te worden opgevat dat de faciliteit uit onderdeel 10 van het Besluit alleen van toepassing is indien er ter zake van de eerste verkrijging daadwerkelijk overdrachtsbelasting of omzetbelasting, die niet aftrekbaar is, verschuldigd is geweest. Het Hof motiveert dat als volgt.

Het Hof wijst op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 6 augustus 1997, nr. VB96/3452 en van 27 november 2001, nr. CPP2001/2184M, waarin onderdeel 10 van het Besluit zijn oorsprong vindt. In deze besluiten was het volgende opgenomen:

‘Tevens is aan mij de vraag voorgelegd hoe de heffing van overdrachtsbelasting verloopt in het geval dat A, die de volledige eigendom (economische en juridische eigendom) van een zaak heeft, de economische eigendom van die zaak overdraagt aan B, waarna B na verloop van tijd de economische eigendom van diezelfde zaak weer overdraagt aan A, die dan weer de volledige eigendom van die zaak heeft.

De verkrijging door B van de economische eigendom vormt een belastbaar feit, evenals de daaropvolgende verkrijging door A van die economische eigendom. Redelijke wetstoepassing brengt met zich mee dat ter zake van de laatstbedoelde verkrijging door A artikel 9, lid 4, WBR van toepassing is.’

Onderdeel 10 van het Besluit werd voorafgegaan door de volgende aanhef (Stcrt. 2007, nr. 42, p. 17):

‘Dit besluit is een actualisering en samenvoeging van de besluiten over de maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting. Het besluit bevat nieuw beleid voor de situatie waarin een verkrijging van economische eigendom wordt gevolgd door een verkrijging van de juridische eigendom of andersom. Overigens wordt met dit besluit geen beleidswijziging beoogd. Een aantal besluiten wordt ingetrokken.’

Het Hof merkt op dat het nieuwe beleid waar in de aanhef naar wordt verwezen is uitgewerkt in onderdeel 9 (en niet in onderdeel 10) van het Besluit. Met onderdeel 10 van het Besluit werd dus geen beleidswijziging beoogd. Uit de strekking van artikel 9, lid 4, van de WBR en uit de totstandkoming van paragraaf 10 van het Besluit leidt het Hof af dat de staatssecretaris van Financiën de terugverkrijging van de economische eigendom door de juridische eigenaar onder het ‘heffing over de meerwaarde’-regime van artikel 9, lid 4, van de WBR heeft gebracht. Naar het oordeel van het Hof brengt dit mee dat in dat geval slechts vermindering van de heffingsgrondslag voor de overdrachtsbelasting plaats vindt indien aan de vereisten van artikel 9, lid 4, van de WBR is voldaan. De invoering van onderdeel 10 van het Besluit bracht daarin geen verandering. Daaruit volgt dat voor de vermindering van de heffingsgrondslag voor de overdrachtsbelasting, zoals beschreven in onderdeel 10 van het Besluit, vereist is dat de over de verkrijging van de juridische eigendom verschuldigde omzetbelasting in het geheel niet in aftrek kon worden gebracht.

Belanghebbende heeft de op het kantoorpand drukkende omzetbelasting in aftrek gebracht waardoor die omzetbelasting niet meer op belanghebbende drukt. Belanghebbende had moeten begrijpen dat op grond van onderdeel 10 van het Besluit aan haar geen vermindering van de heffingsgrondslag voor de overdrachtsbelasting zou worden verleend Het Hof verwerpt dan ook de stelling van belanghebbende dat zij de tekst van het besluit in andere zin mocht uitleggen.

Belanghebbende heeft in haar pleitnota het standpunt ingenomen dat in sterk vergelijkbare situaties een goedkeuring van de Inspecteur is ontvangen op de lezing van onderdeel 10 van het Besluit, zoals door belanghebbende wordt voorgestaan. Hiertoe heeft belanghebbende een geanonimiseerd bezwaarschrift en een uitspraak op bezwaar overgelegd. De Inspecteur heeft bij gebrek aan wetenschap betwist dat er in de situatie van het door belanghebbende overgelegde bezwaarschrift en de uitspraak op bezwaar sprake zou zijn van vergelijkbare gevallen. Voor zover de stelling van belanghebbende dient te worden verstaan als een beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel, overweegt het Hof als volgt Van schending van het gelijkheidsbeginsel kan sprake zijn indien (a) een begunstigend beleid wordt gevoerd dan wel (b) ten aanzien van een groep belastingplichtigen sprake is van een oogmerk tot begunstiging of (c) de zogenoemde meerderheidsregel wordt geschonden. Op basis van de enkele overlegging van de genoemde stukken kan niet worden geoordeeld dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden.

Slotsom

Op grond van het voorgaande is de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.

Ten aanzien van het griffierecht

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht.

Ten aanzien van de proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof:

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Aldus gedaan op 24 oktober 2019 door M. Harthoorn, voorzitter, P.C. van der Vegt, en M.H.P. Groenland, in tegenwoordigheid van P.A. Flutsch, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.