HvJ EU, 25-04-2024, nr. C-207/23

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 16 en 74 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: ‘btw-richtlijn’).

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de onderneming Y KG en het Finanzamt X (belastingkantoor X, Duitsland) (hierna: ‘belastingdienst’) over de heffing van belasting over de toegevoegde waarde (btw) op het gratis leveren van warmte uit een warmte-krachtkoppelingsinstallatie die is aangesloten op een biogasinstallatie van deze onderneming aan, ten eerste, onderneming A voor het drogen van hout en, ten tweede, aan onderneming B voor het verwarmen van haar aspergevelden.

Y exploiteert een installatie voor de winning van biogas uit biomassa. Het gewonnen biogas is in de loop van 2008 gebruikt voor de decentrale opwekking van elektriciteit en warmte. De aldus geproduceerde elektriciteit werd grotendeels verdeeld via het algemene elektriciteitsnet tegen betaling van een vergoeding door de beheerder van het elektriciteitsnet. De daarbij eveneens opgewekte warmte werd deels gebruikt voor het productieproces van Y.

Bij overeenkomst van 29 november 2007 heeft Y het grootste deel van de opgewekte warmte ‘gratis’ afgestaan aan ondernemer A voor het drogen van hout in containers en bij overeenkomst van 29 juli 2008 aan onderneming B die daarmee haar aspergevelden verwarmde. In beide overeenkomsten is bepaald dat het bedrag van de vergoeding individueel zou worden overeengekomen, afhankelijk van de economische situatie van de warmteafnemer, en niet in deze overeenkomsten zou worden vastgelegd.

In 2008 heeft Y, boven op de zogenoemde minimum-terugleververgoeding overeenkomstig § 8, lid 1, EEG ten bedrage van 1 054 337,85 EUR, van de elektriciteitsleverancier een bonus overeenkomstig § 8, lid 3, EEG ten bedrage van 85 070,66 EUR ontvangen voor de levering van 6 714 247 kWh elektriciteit, omdat het ging om elektriciteit uit warmte-krachtkoppeling in de zin van § 3, lid 4, van de wet tot behoud, modernisering en uitbreiding van warmte-krachtkoppeling, zoals gewijzigd op 19 maart 2002. Deze bonus ter hoogte van 85 070,66 EUR is, net zoals de minimumvergoeding — zo blijkt uit de btw-aangifte van Y — opgenomen in de maatstaf van heffing van haar belastbare handelingen.

Aangezien Y de aan A en B afgestane warmte niet in rekening had gebracht is de belastingdienst er bij een controle ter plaatse van uitgegaan dat A en B de warmte om niet hebben afgenomen in de zin van § 3, lid 1b, eerste volzin, punt 3, UStG. Bij gebreke van een aankoopprijs voor die warmte heeft deze dienst de maatstaf van heffing voor deze afname overeenkomstig § 10, lid 4, eerste volzin, punt 1, UStG berekend volgens de kostprijs.

De belastingdienst heeft de uitkomst van die controle onderschreven in zijn btw-aanslag van 17 november 2011.

Het daartegen door Y ingediende bezwaar heeft de belastingdienst bij besluit van 1 augustus 2012 ongegrond verklaard.

Y heeft tegen die belastingaanslag beroep ingesteld bij het Finanzgericht (belastingrechter in eerste aanleg, Duitsland), dat het beroep heeft toegewezen.

Nadat de belastingdienst tegen het vonnis van het Finanzgericht beroep in Revision had ingesteld, heeft het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) dit vonnis vernietigd en de zaak naar het Finanzgericht terugverwezen. Het Bundesfinanzhof heeft geoordeeld dat de zaak niet in staat van wijzen was aangezien niet kon worden bepaald tegen welk bedrag de door Y kosteloos toegekende voordelen dienden te worden belast, en dat het Finanzgericht dienaangaande de nodige vaststellingen moest doen.

Na terugverwijzing naar het Finanzgericht heeft dit het beroep deels gegrond verklaard. Het heeft geoordeeld dat de btw over de kosteloos toegekende voordelen diende te worden berekend op basis van de kostprijs van de warmte, en heeft vervolgens het vastgestelde btw-bedrag verminderd.

Zowel Y als de belastingdienst heeft beroep in Revision ingesteld bij het Bundesfinanzhof, de verwijzende rechter.

Deze rechter wijst er in de eerste plaats op dat in artikel 16, eerste alinea, van de btw-richtlijn het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed in vier gevallen wordt gelijkgesteld met een levering van goederen onder bezwarende titel, namelijk wanneer hij het goed onttrekt voor ‘eigen privédoeleinden’ of voor ‘privédoeleinden van zijn personeel’, of het ‘om niet verstrekt’, of het voor ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’ bestemt. Dienaangaande is die rechter van oordeel dat in casu — gelet op de bewoordingen van het derde geval van deze bepaling — is voldaan aan de bestanddelen van een overdracht om niet van een goed. Daarnaast stelt hij vast dat de kosteloos verstrekte warmte is opgewekt in een installatie voor de bouw en de exploitatie waarvan Y voorbelasting in aftrek mocht brengen. Die rechter vraagt zich evenwel af of het geval van de onttrekking van een goed om het om niet te verstrekken — los van de bewoordingen van voornoemde bepaling — niet door een bijkomende voorwaarde moet worden beperkt. Een dergelijke situatie zou ook bedoeld kunnen zijn om onbelast eindverbruik van een goed te vermijden. Een dergelijke restrictieve uitlegging kan volgens deze rechter worden afgeleid uit het arrest van 16 september 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C-528/19, EU:C:2020:712).

Indien deze restrictieve uitlegging van artikel 16, eerste alinea, van de btw-richtlijn zou worden aanvaard, vraagt de verwijzende rechter zich evenwel af of moet worden aangenomen dat er geen sprake is van onbelast eindgebruik wanneer de begunstigde van de verstrekking om niet, die een belastingplichtige is, het verstrekte goed gebruikt om een economische activiteit te verrichten, dan wel of hij daarenboven dat goed moet gebruiken voor een economische activiteit die hem recht op aftrek geeft.

In de tweede plaats is de verwijzende rechter van oordeel dat in zoverre artikel 74 van de btw-richtlijn tot doel heeft om de bestanddelen van de in artikel 16, eerste alinea, van deze richtlijn genoemde onttrekking nader uit te werken, bij de uitlegging van dit artikel 74 rekening moet worden gehouden met de doelstelling van artikel 16 van die richtlijn, die erin bestaat te vermijden dat de belastingplichtige een oneerlijk voordeel geniet in vergelijking met een eindverbruiker. Mocht deze doelstelling ook gelden voor artikel 74 van de btw-richtlijn, zou dat kunnen betekenen dat bij de bepaling van de kostprijs van het om niet verstrekte goed alleen rekening moet worden gehouden met de kosten die aan btw zijn onderworpen. Voor zover de belastingplichtige die een goed produceert kosten die niet aan de voorbelasting onderworpen zijn niet mag meetellen bij de berekening van de kostprijs van dat goed, geniet deze belastingplichtige dus geen ongerechtvaardigd voordeel in vergelijking met de eindverbruiker die een goed produceert.

In de derde plaats vraagt de verwijzende rechter zich af of de kostprijs alleen de directe fabricage- of productiekosten van het om niet verstrekte goed omvat of ook de indirect daaraan toerekenbare kosten, zoals financieringskosten. Daartegen verzetten zich evenwel de problemen die zouden ontstaan wanneer indirecte kosten in de kostprijs worden opgenomen. Het doel om tot een eenvoudige waardebepaling van onttrekkingen te komen pleit er volgens hem dan ook tegen dat die kosten in aanmerking worden genomen.

Tegen deze achtergrond heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 16, eerste alinea, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat wanneer een belastingplichtige de door hem opgewekte warmte om niet afstaat aan andere belastingplichtigen die deze voor hun economische activiteiten aanwenden, dit een onttrekking door deze belastingplichtige aan zijn bedrijf van een goed dat hij om niet verstrekt in de zin van deze bepaling vormt die kan worden gelijkgesteld met een levering van goederen onder bezwarende titel, en of het daarbij een verschil uitmaakt of die andere belastingplichtigen die warmte al dan niet gebruiken voor handelingen die hen recht geven op btw-aftrek

Volgens de rechtspraak van het Hof moet bij de uitlegging van een Unierechtelijke bepaling niet alleen rekening worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context en met de doelstellingen en het oogmerk van de regeling waarvan zij deel uitmaakt (arrest van 21 december 2023, Cofidis, C-340/22, EU:C:2023:1019, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Luidens artikel 16, eerste alinea, derde geval, van de btw-richtlijn wordt met een levering van goederen onder bezwarende titel gelijkgesteld, het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed dat hij om niet verstrekt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van btw is ontstaan.

Uit de bewoordingen van artikel 16, eerste alinea, van deze richtlijn blijkt dat in een dergelijk geval de onttrekking door een belastingplichtige van een goed aan zijn bedrijf wordt gelijkgesteld met een levering van goederen onder bezwarende titel wanneer ten eerste het goed om niet wordt verstrekt en ten tweede met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan voor deze belastingplichtige recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van btw is ontstaan.

Daarentegen volgt uit het onderzoek van de bewoordingen van deze bepaling niet dat er een bijkomende voorwaarde inzake de fiscale status van de ontvanger van het verstrekte goed is die erin zou bestaan dat hij het verstrekte goed moet gebruiken voor handelingen die recht op aftrek van btw geven.

In casu blijkt uit de inlichtingen die in het verzoek om een prejudiciële beslissing zijn verstrekt dat Y, een btw-plichtige onderneming, in het kader van haar activiteiten opgewekte warmte — een lichamelijke zaak in de zin van artikel 15, lid 1, van de btw-richtlijn — aan haar bedrijf heeft onttrokken. Ook blijkt daaruit dat Y die warmte om niet heeft afgestaan aan A en B ten behoeve van hun economische activiteiten.

Verder heeft de verwijzende rechter gepreciseerd dat Y — gelet op het feit dat de leveringen onder bezwarende titel van de in de warmte-krachtkoppelingsinstallatie van Y opgewekte elektriciteit aan btw waren onderworpen — recht had op volledige aftrek van voorbelasting met betrekking tot die installatie, die ook de kosteloos aan A en B afgestane warmte had geproduceerd.

Wat de doelstellingen van artikel 16, eerste alinea, van de btw-richtlijn en de context van deze bepaling betreft, volgt uit de rechtspraak van het Hof dat artikel 16 van de btw-richtlijn beoogt te verzekeren dat de belastingplichtige die een goed voor eigen privédoeleinden of die van zijn personeel onttrekt, gelijk wordt behandeld als de eindgebruiker die een goed van hetzelfde type afneemt. De heffing van belasting op de in artikel 16, eerste alinea, van deze richtlijn genoemde onttrekkingen strekt dus ertoe situaties te vermijden waarin eindverbruik niet wordt belast [zie in die zin met betrekking tot artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1), dat overeenstemt met artikel 16 van de btw-richtlijn, arrest van 16 september 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C-528/19, EU:C:2020:712, punt 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Daartoe stelt die bepaling bepaalde handelingen waarvoor de belastingplichtige geen werkelijke tegenprestatie ontvangt, gelijk met onder bezwarende titel verrichte goederenleveringen die aan de btw zijn onderworpen [zie in die zin met betrekking tot artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn (77/388), arrest van 16 september 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C-528/19, EU:C:2020:712, punt 60 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Om situaties van onbelast eindverbruik te vermijden, moet de verstrekking om niet van een goed dat aan het bedrijf is onttrokken achteraf worden belast, ongeacht wie de ontvanger is.

Voorts heeft het Hof geoordeeld dat artikel 16, tweede alinea, van de btw-richtlijn een uitzondering vormt op de regel dat de in artikel 16, eerste alinea, van deze richtlijn genoemde onttrekkingen worden belast om situaties van onbelast eindverbruik te vermijden, aangezien daarin onttrekkingen van goederen om voor bedrijfsdoeleinden te dienen als geschenken van geringe waarde of als monster, niettemin van de belastingheffing worden uitgesloten [zie in die zin met betrekking tot artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn (77/388), arrest van 30 september 2010, EMI Group, C-581/08, EU:C:2010:559, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Bijgevolg moeten de bewoordingen van artikel 16, tweede alinea, van de btw-richtlijn strikt worden uitgelegd, zodat geen afbreuk wordt gedaan aan de doelstellingen van voornoemd artikel 16, eerste alinea. Aldus kan de doelstelling van deze uitzondering niet bestaan in de vrijstelling van btw voor goederen die tot een ander eindgebruik leiden dan aan promotieactiviteiten door middel van monsters inherent is (zie in die zin van arrest van 30 september 2010, EMI Group, C-581/08, EU:C:2010:559, punten 20 en 25).

Hieruit volgt dat er op de heffing van btw over de in artikel 16, eerste alinea, van de btw-richtlijn bedoelde onttrekkingen van goederen die om niet worden verstrekt, geen andere uitzondering bestaat dan die voor het geven van geschenken van geringe waarde of monsters die onder toepassing van artikel 16, tweede alinea, van de btw-richtlijn vallen.

In het onderhavige geval kan de aan het bedrijf onttrokken en afgestane warmte echter niet worden beschouwd als een geschenk van geringe waarde of een monster in de zin van artikel 16, tweede alinea, van deze richtlijn.

Bovendien blijkt uit artikel 16, tweede alinea, van de btw-richtlijn dat deze geen onderscheid maakt naargelang de fiscale status van de ontvanger van monsters, en dat die status dan ook niet relevant is voor de toepassing van deze bepaling [zie in die zin met betrekking tot artikel 5, lid 6, tweede volzin, van de Zesde richtlijn (77/388), arrest van 30 september 2010, EMI Group, C-581/08, EU:C:2010:559, punten 51 en 52].

Overigens zou de uitlegging van artikel 16, eerste alinea, van de btw-richtlijn volgens welke rekening moet worden gehouden met de fiscale status van de ontvanger van het goed dat aan het bedrijf is onttrokken en om niet aan hem is verstrekt, aanleiding kunnen geven tot praktische moeilijkheden — waar zowel de verwijzende rechter als de Europese Commissie, in haar schriftelijke opmerkingen, op wijst — doordat de belastingplichtige die een goed aan zijn bedrijf onttrekt en het om niet verstrekt dan opzoekingen zou moeten doen om deze status na te gaan.

Ten slotte heeft het Hof inderdaad in punt 68 van het arrest van 16 september 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C-528/19, EU:C:2020:712), waar Y zich met name op beroept, geoordeeld dat werkzaamheden waarbij ten behoeve van een gemeente een voor het publiek opengestelde gemeentelijke weg wordt uitgebreid, maar die in het kader van zijn economische activiteit wordt gebruikt door de belastingplichtige die deze werkzaamheden om niet heeft verricht, alsook door het publiek, geen handeling vormen die moet worden gelijkgesteld met een levering van goederen onder bezwarende titel in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn (77/388) (dat overeenstemt met artikel 16 van de btw-richtlijn).

Die werkzaamheden kwamen evenwel ten goede aan de belastingplichtige die deze kosteloos had verricht en zij stonden in rechtstreeks verband met zijn gehele economische activiteit. Bovendien maakten de kosten van de in een eerder stadium afgenomen diensten die verband hielden met die werkzaamheden deel uit van de kosten van de in een later stadium door deze belastingplichtige verrichte handelingen. Daarentegen wijst niets erop dat de warmte die Y aan het bedrijf heeft onttrokken en om niet heeft afgestaan ook door Y zelf zou zijn gebruikt.

Gelet op het voorgaande moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 16, eerste alinea, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat wanneer een belastingplichtige de door hem opgewekte warmte om niet afstaat aan andere belastingplichtigen die deze voor hun economische activiteiten aanwenden, dit een onttrekking door deze belastingplichtige aan zijn bedrijf van een goed dat hij om niet verstrekt in de zin van deze bepaling vormt die kan worden gelijkgesteld met een levering van goederen onder bezwarende titel, en dat het daarbij geen verschil uitmaakt of die andere belastingplichtigen die warmte al dan niet gebruiken voor handelingen die hen recht geven op btw-aftrek.

Met zijn tweede en derde vraag, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 74 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de kostprijs, in de zin van deze bepaling, niet alleen de directe fabricage- of productiekosten omvat maar ook de indirect daaraan toerekenbare kosten, zoals de financieringskosten, en of enkel de in een eerder stadium met btw belaste kosten in de berekeningsbasis daarvan moeten worden opgenomen.

Volgens artikel 74 van de btw-richtlijn is de maatstaf van heffing voor het door een belastingplichtige onttrekken van goederen aan zijn bedrijf of bestemmen van goederen voor zijn bedrijf en het onder zich hebben van goederen door een belastingplichtige of zijn rechthebbenden wanneer hij zijn belastbare economische activiteit beëindigt, als bedoeld in de artikelen 16 en 18 van deze richtlijn, de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, bij gebreke van een aankoopprijs, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden verricht.

Om te beginnen zij eraan herinnerd dat het Hof reeds heeft verduidelijkt dat artikel 74 van de btw-richtlijn een uitzondering op de algemene regel van artikel 73 van deze richtlijn vormt (arrest van 8 mei 2013, Marinov, C-142/12, EU:C:2013:292, punt 31). Daarnaast vloeit uit artikel 74 van de btw-richtlijn ondubbelzinnig voort dat slechts wanneer er geen aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen is, de maatstaf van heffing de ‘kostprijs’ is [zie in die zin met betrekking tot artikel 11, A, lid 1, onder b), van de Zesde richtlijn (77/388), dat overeenstemt met artikel 74 van de btw-richtlijn, arrest van 28 april 2016, Het Oudeland Beheer, C-128/14, EU:C:2016:306, punt 38].

Ook heeft het Hof reeds geoordeeld dat als ‘aankoopprijs ten tijde van de onttrekking’ in de zin van artikel 74 van de btw-richtlijn de restwaarde van het goed op het tijdstip van de onttrekking geldt. Met betrekking tot het bestemmen van een ook in dit artikel bedoeld goed heeft het Hof daaraan toegevoegd dat de maatstaf van heffing de op het tijdstip van het bestemmen berekende waarde van het betrokken goed was, die overeenkomt met de marktprijs van een soortgelijk goed met inachtneming van de kosten van veranderingen aan dit goed (arrest van 8 mei 2013, Marinov, C-142/12, EU:C:2013:292, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Dienaangaande heeft de verwijzende rechter aangegeven dat er in casu geen aankoopprijs kon worden bepaald omdat A en B niet zijn aangesloten op een net dat het mogelijk zou maken om tegen betaling warmte van derden af te nemen. Het staat aan deze rechter om dit te verifiëren.

Het Hof heeft er tevens op gewezen dat het criterium van de aankoopprijs van soortgelijke goederen, anders dan het criterium van de kostprijs, de belastingoverheid in staat stelt om zich te baseren op de marktprijzen voor het betrokken soort goederen op het tijdstip van de bestemming van het betrokken goed, zonder dat in detail hoeft te worden onderzocht welke waardecomponenten tot deze prijzen hebben geleid (zie in die zin arrest van 23 april 2015, Property Development Company, C-16/14, EU:C:2015:265, punt 40).

Om de kostprijs te bepalen, die moet worden vastgesteld op de dag waarop het goed aan het bedrijf is onttrokken, moet de belastingoverheid dus rekening houden met alle relevante gegevens en in detail onderzoeken welke waardecomponenten tot deze prijs hebben kunnen leiden.

Wat vervolgens de daarbij in aanmerking te nemen elementen betreft, zij erop gewezen dat uit de bewoordingen van artikel 74 van de btw-richtlijn niet kan worden afgeleid dat de kostprijs uitsluitend moet worden gebaseerd op de directe fabricage- of productiekosten of de in een eerder stadium met btw belaste kosten.

Overigens wordt er in artikel 79 van de btw-richtlijn — dat een opsomming geeft van de elementen die niet in de maatstaf van heffing mogen worden opgenomen — geen melding gemaakt van de indirecte kosten, zoals financieringskosten.

Ten slotte moet worden geoordeeld dat de kostprijs — aangezien deze blijkens de in punt 51 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak slechts de maatstaf van heffing is wanneer er geen aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen is — de aankoopprijs zo dicht mogelijk moet benaderen en bijgevolg zowel de directe fabricage- en productiekosten als de indirecte kosten zoals de financieringskosten moet omvatten, ongeacht of deze kosten in een eerder stadium met btw zijn belast.

Gelet op het voorgaande moet op de tweede en de derde vraag worden geantwoord dat artikel 74 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de kostprijs, in de zin van deze bepaling, niet alleen de directe fabricage- of productiekosten omvat maar ook de indirect daaraan toerekenbare kosten, zoals de financieringskosten, ongeacht of deze kosten in een eerder stadium met btw zijn belast.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Zesde kamer) verklaart voor recht:

ondertekeningen