HR, 20-09-2024, nr. 21/04910

HR, 20-09-2024, nr. 21/04910

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 20‑09‑2024

Inhoudsindicatie

Inkomstenbelasting. Artt. 4.25, lid 4, en 7.5, lid 6, Wet IB 2001; art. 16, lid 3, Uitvoeringsbesluit IB 2001. Aanmerkelijk belang; step-up; waardeaangroei aandelen; remigratie ab-houder en zetelverplaatsing BV.

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 21/04910

Datum 20 september 2024

ARREST

in de zaak van

[X] (hierna: belanghebbende)

tegen

1. de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

2. de STAAT (de MINISTER VAN JUSTITIE EN VEILIGHEID)

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland van 19 oktober 2021, nr. HAA 20/35081., betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking als bedoeld in artikel 4.36 Wet IB 2001.

1. Geding in cassatie

1.1

Belanghebbende, vertegenwoordigd door J. Kastelein, heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.

1.2

Belanghebbende heeft op 31 januari 2024 verzocht om de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn die geldt voor de behandeling van het cassatieberoep.De Minister van Justitie en Veiligheid heeft schriftelijk gereageerd op het hiervoor bedoelde verzoek en zich gerefereerd aan het oordeel van de Hoge Raad.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1

Belanghebbende is sinds 22 maart 1995 houder van alle aandelen in een naar Nederlands recht opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (hierna: de BV, respectievelijk de aandelen). De verkrijgingsprijs van de aandelen bedraagt € 18.151.

2.2

In 2001 is belanghebbende geëmigreerd naar het Verenigd Koninkrijk. In verband hiermee is hem voor dat jaar op grond van artikel 4.16, lid 1, aanhef en letter h, Wet IB 2001 een conserverende aanslag opgelegd naar een vervreemdingsvoordeel van € 2.457.859, te weten de waarde in het economische verkeer (hierna: de WEV) van de aandelen op het moment van emigratie (€ 2.476.010) minus de verkrijgingsprijs (€ 18.151). Voor deze conserverende aanslag is uitstel van betaling verleend.

2.3

In 2003 is belanghebbende verhuisd van het Verenigd Koninkrijk naar België.

2.4

In 2004 is de werkelijke leiding van de BV verplaatst van Nederland naar Curaçao. Omdat de WEV van de aandelen op dat moment lager was dan in 2001, heeft dit niet geleid tot het opleggen van een (aanvullende) conserverende aanslag.

2.5

In 2014 is de hiervoor in 2.2 bedoelde conserverende aanslag bij beschikking kwijtgescholden.

2.6

Op 10 januari 2017 is belanghebbende verhuisd van België naar Nederland (hierna ook: de remigratie). Op dezelfde datum is de werkelijke leiding van de BV verplaatst van Curaçao naar Nederland.

2.7

België heeft geen belasting geheven over de waardeaangroei van de aandelen in de periode tussen de verhuizing van belanghebbende naar België en de remigratie.

2.8

Op verzoek van belanghebbende heeft de Inspecteur een beschikking als bedoeld in artikel 4.36 Wet IB 2001 gegeven. Daarbij heeft hij de verkrijgingsprijs van de aandelen vastgesteld op € 139.141. Dat bedrag is de verkrijgingsprijs (€ 18.151) vermeerderd met het verschil tussen de WEV van de aandelen op 31 december 2014 (€ 3.028.836) en de WEV van de aandelen op 31 december 2016 (€ 3.149.826).

3. De oordelen van de Rechtbank

3.1

Voor de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur bij het vaststellen van de verkrijgingsprijs van de aandelen rekening had moeten houden met de waardeaangroei van de aandelen tussen het moment van verplaatsing van de werkelijke leiding van de BV van Nederland naar Curaçao en het moment waarop na deze verplaatsing tien jaren waren verstreken.

3.2.1

De Rechtbank heeft – in cassatie onbestreden – vooropgesteld dat in dit geval de in artikel 4.25, leden 2 en 3, Wet IB 2001 genoemde uitzonderingssituaties beide aan de orde zijn, omdat belanghebbende voor de remigratie in Nederland heeft gewoond en voor de remigratie een aanmerkelijk belang had in een in Nederland gevestigde vennootschap ter zake waarvan hij buitenlands belastingplichtig was. Verder heeft de Rechtbank – evenmin in cassatie bestreden – vooropgesteld dat daarom de verkrijgingsprijs van de aandelen in beginsel moet worden vastgesteld op de in artikel 4.21 Wet IB 2001 bedoelde historische verkrijgingsprijs van € 18.151, met inachtneming van het bepaalde in artikel 16 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: het Uitvoeringsbesluit).Op grond van het derde lid van dit artikel 16 wordt, zo overweegt de Rechtbank, de historische verkrijgingsprijs vermeerderd met “de waardeaangroei van de aandelen (…) boven die verkrijgingsprijs voor zover deze aangroei blijkt te zijn ontstaan in een periode dat de belastingplichtige ter zake van die aandelen (…) in Nederland niet belastingplichtig was”. De Rechtbank heeft tot slot – in cassatie eveneens onbestreden – vooropgesteld dat tussen partijen alleen in geschil is of de verkrijgingsprijs van de aandelen op grond van deze bepaling kan worden vermeerderd met de waardeaangroei van de aandelen boven die verkrijgingsprijs die is ontstaan in de in geschil zijnde periode.

3.2.2

De Rechtbank heeft vervolgens in de eerste plaats geoordeeld dat voor de toepassing van artikel 16, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit per periode aan de hand van de dan geldende wettekst moet worden bekeken of belanghebbende belastingplichtig was in Nederland. Dat betekent volgens de Rechtbank dat, hoewel moet worden uitgegaan van de tekst van artikel 4.25 Wet IB 2001 en artikel 16, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit zoals deze luidde bij de remigratie, de tekst van de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 in aanmerking moet worden genomen naar de te beoordelen situatie.

3.2.3

De Rechtbank heeft voorts, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2423 (hierna: het arrest van 22 september 2017), geoordeeld dat de verkrijgingsprijs van de aandelen niet wordt vermeerderd op de voet van artikel 16, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit met de waardeaangroei van de aandelen ontstaan in de periode waarin belanghebbende ter zake van die aandelen buitenlands belastingplichtig was. Noch uit de tekst van dat artikel, noch uit het doel en de strekking daarvan kan volgens de Rechtbank worden afgeleid dat bij de uitleg van die bepaling relevant is dat de buitenlandse belastingplicht (mede) is gebaseerd op de fictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001.

3.2.4

De Rechtbank heeft aan dit een en ander de conclusie verbonden dat de Inspecteur terecht de verkrijgingsprijs van de aandelen niet op de voet van artikel 16, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit heeft vermeerderd met de hiervoor in 3.1 bedoelde waardeaangroei. Bij deze uitkomst was tussen partijen niet in geschil dat de verkrijgingsprijs van de aandelen bij de onderhavige beschikking juist is vastgesteld.

4. Beoordeling van het middel

4.1.1

Het middel richt zich in de eerste plaats tegen het hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel van de Rechtbank met het betoog dat voor de beoordeling of belanghebbende in de periode 1 januari 2004 tot en met 31 december 2014 buitenlands belastingplichtig was, moet worden uitgegaan van de tekst van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 zoals die luidt op 10 januari 2017.

4.1.2

Het middel bestrijdt voorts het hiervoor in 3.2.3 weergegeven oordeel van de Rechtbank dat voor de toepassing van artikel 16 van het Uitvoeringsbesluit niet relevant is dat de buitenlandse belastingplicht (mede) is gebaseerd op de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001. Volgens het middel kent de Wet IB 2001 een territoriaal systeem bij emigratie en remigratie van aanmerkelijkbelanghouders en is de vestigingsplaatsfictie, ook in haar tot 2016 geldende tekst, slechts bedoeld om inning mogelijk te maken van de aanmerkelijkbelangclaim die is ontstaan in een periode waarin de aanmerkelijkbelanghouder in Nederland woonde of waarin deze in het buitenland woonde, maar de vennootschap waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden, feitelijk in Nederland was gevestigd.

4.2

Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in rechtsoverweging 2.4.3 van het arrest van 22 september 2017, is met de regels van de artikelen 4.21 en 4.25 Wet IB 2001 in samenhang gelezen met artikel 16 van het Uitvoeringsbesluit beoogd om de verkrijgingsprijs van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren, zodanig vast te stellen dat daardoor in beginsel door Nederland belasting wordt geheven over de waardeaangroei van die aandelen voor zover die is ontstaan in een periode dat in Nederland, ter zake van het aanmerkelijk belang, op grond van het nationale recht sprake was van binnen- dan wel buitenlandse belastingplicht. In lijn hiermee wordt de verkrijgingsprijs van aandelen als bedoeld in artikel 4.21 Wet IB 2001 niet vermeerderd op grond van artikel 16, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit ingeval die aandelen een aanmerkelijk belang vormden en de houder van dat aanmerkelijk belang ter zake daarvan buitenlands belastingplichtig was in de periode voordat hij in Nederland kwam wonen.

4.3

Of de houder van een aanmerkelijk belang ter zake daarvan buitenlands belastingplichtig was in de periode voordat hij in Nederland komt wonen, moet worden beoordeeld naar de wettelijke regels betreffende de buitenlandse belastingplicht die golden in de desbetreffende periode. De hiervoor in 4.1.1 weergegeven andersluidende opvatting van het middel is niet in overeenstemming met de tekst van artikel 16, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit, noch met de hiervoor in 4.2 weergegeven strekking van de regels over de vaststelling van de verkrijgingsprijs ingeval een belastingplichtige in Nederland gaat wonen en hij op dat tijdstip aandelen heeft in een vennootschap die, voor zover hier van belang, feitelijk en/of fictief in Nederland gevestigd is of is geweest.

4.4.1

Op grond van artikel 2.1, lid 1, aanhef en letter b, Wet IB 2001 in samenhang gelezen met artikel 7.1, aanhef en letter b, Wet IB 2001 wordt als buitenlandse belastingplichtige aangemerkt de niet in Nederland wonende natuurlijke persoon die belastbaar inkomen geniet uit een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. Daaronder wordt blijkens artikel 7.5, lid 1, Wet IB 2001 verstaan, voor zover hier van belang, het inkomen uit een niet tot het vermogen van een onderneming behorend aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. Het zesde lid van dit artikel bepaalde in de hier relevante periode dat een lichaam dat ten minste vijf jaar in Nederland gevestigd is geweest, gedurende tien jaar na verplaatsing van de werkelijke leiding van het lichaam uit Nederland nog wordt geacht in Nederland te zijn gevestigd. De buitenlandse belastingplicht ter zake van aanmerkelijk belang omvat dus zowel het geval dat de vennootschap waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden, feitelijk in Nederland is gevestigd, als het geval dat die vennootschap op grond van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 fictief in Nederland is gevestigd.

4.4.2

De hiervoor in 4.1.2 weergegeven opvatting van het middel dat de vestigingsplaatsfictie in de tekst van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 zoals die luidde tot 1 januari 2016, niet is bedoeld om een aanmerkelijkbelangclaim te vestigen op waardeaangroei ontstaan na verplaatsing van de werkelijke leiding van de vennootschap uit Nederland, kan uit de tekst noch de totstandkomingsgeschiedenis van die bepaling2.worden afgeleid. Die opvatting gaat ook in tegen het systeem van de wet, waarin bij verplaatsing van de werkelijke leiding van een vennootschap uit Nederland belasting wordt geheven over waardeaangroei ontstaan in de periode dat de vennootschap in Nederland was gevestigd (artikel 7.5, lid 7, Wet IB 2001), door een conserverende aanslag aan de niet in Nederland wonende houder van een aanmerkelijk belang in die vennootschap op te leggen, en vervolgens belasting wordt geheven over waardeaangroei die nadien ontstaat in de periode dat de vennootschap op basis van de vestigingsplaatsfictie in Nederland is gevestigd (artikel 7.5, leden 1 en 6, Wet IB 2001 in samenhang gelezen met artikel 7.6, leden 1 en 2, Wet IB 2001). Voor de duiding van dit nationaalrechtelijke systeem is niet relevant of het Nederlandse verdragsbeleid al of niet erop is gericht te verzekeren dat Nederland de heffing op basis van de vestigingsplaatsfictie kan effectueren in situaties waarin een belastingverdrag van toepassing is.

4.4.3

Op grond van dit een en ander en de hiervoor in 4.2 weergegeven strekking van artikel 16, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit is onjuist de opvatting van het middel dat de verkrijgingsprijs alleen niet wordt vermeerderd met waardeaangroei die is ontstaan in een periode dat de aanmerkelijkbelanghouder voor zijn komst naar Nederland buitenlands belastingplichtig was op de grond dat de vennootschap feitelijk in Nederland was gevestigd.

4.5

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2 tot en met 4.4.3 is overwogen, zijn de hiervoor in 3.2.2 en 3.2.3 weergegeven oordelen van de Rechtbank juist. Het middel faalt.

5. Overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure

5.1

Belanghebbende heeft de Hoge Raad verzocht om een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure.

5.2

In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 27 november 2021. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn met meer dan zes maanden maar niet meer dan twaalf maanden. Aan belanghebbende komt daarom een vergoeding van immateriële schade toe van € 1.000.

6. Proceskosten

6.1

Het door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie wordt ongegrond verklaard, zodat er geen aanleiding is om de Staatssecretaris te veroordelen in de proceskosten.

6.2

In de omstandigheid dat aan belanghebbende een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure wordt toegekend, vindt de Hoge Raad aanleiding om de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) te veroordelen in de kosten van het geding in cassatie.

6.3

Bij de berekening van de vergoeding voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand neemt de Hoge Raad tot uitgangspunt dat (i) een verzoek om schadevergoeding een proceshandeling is waaraan 1 punt wordt toegekend, en (ii) op een dergelijk verzoek van toepassing is wegingsfactor 0,25 (zeer licht) zoals voorzien in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht.

7. Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart het beroep in cassatie ongegrond,

- veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van de aan de cassatieprocedure toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 1.000,

- draagt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht van € 134 dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald, en

- veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 219 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer E.F. Faase als voorzitter, en de raadsheren P.A.G.M. Cools en F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 20 september 2024.

Beroepschrift 20‑09‑2024

Betreft: Motivering beroep in cassatie ten name van [X] woonachting te [Z]

Edelhoogachtbaar College,

Bij brief van 25 november 2021 heeft [X], (hierna: belanghebbende), voor wie als gemachtigde optreden drs. M.J.A.M. van Gijlswijk en mr. J. Kastelein verbonden aan […], beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank) van 19 oktober 2021 en verzonden op 21 oktober 2021 met zaaknummer HAA 20/2308, ECLI:NL:RBNHO:2021:9413 (hierna: de bestreden uitspraak).

De staatssecretaris heeft toestemming verleend voor sprongcassatie bij brief van 26 november 2021. Bij bericht van 17 december 2021 heeft u belanghebbende in de gelegenheid gesteld de verzuimen klevend aan het beroepschrift uiterlijk 28 januari 2022 te herstellen, waartoe u hierbij de motivering van het beroep aantreft.

2. Cassatiemiddel

Met betrekking tot dit beroep wordt het volgende middel van cassatie voorgedragen:

Cassatiemiddel

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder artikel 4.25 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in verbinding met artikel 16, lid 3 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (Uitv.besl. IB 2001) en met artikel 7.5, lid 6 Wet IB 2001 en/of schending van artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat de Rechtbank ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat het bepalen van de verkrijgingsprijs weliswaar een momentopname is (op 10 januari 2017), maar dat voor de bepaling van de step-up en derhalve voor de toepassing van artikel 16, lid 3 Uitv.besl. IB 2001, per periode (voorafgaand aan de remigratie per 10 januari 2017) aan de hand van de dan geldende wettekst dient te worden beoordeeld of belanghebbende belastingplichtig was in Nederland (r.o. 20 van de bestreden uitspraak) en dat derhalve de tekst van artikel 7.5, lid 6 Wet IB 2001 in aanmerking dient te worden genomen naar de te beoordelen situatie (r.o. 21 van de bestreden uitspraak), waarbij de Rechtbank in r.o. 27 en 28 ongemotiveerd stelt dat de totstandkomingsgeschiedenis van de fictie in artikel 7.5, lid 6 Wet IB 2001 (voor en na 15 september 2015, 15:15 uur) niet relevant is voor het antwoord op de vraag of sprake is van belastingplicht in Nederland voor de toepassing van artikel 4.25, lid 3 en lid 4 Wet IB 2001 en artikel 16, lid 3 Uitv.besl. IB 2001. Daardoor heeft de Rechtbank ten onrechte geoordeeld dat bij het vaststellen van de verkrijgingsprijs van belanghebbende op de remigratiedatum de historische verkrijgingsprijs niet wordt verhoogd met de waardestijging in de periode 1 januari 2004 — 31 december 2014.

Zulks ten onrechte omdat:

—

voor de bepaling of belanghebbende belastingplichtig was in Nederland in de periode voorafgaand aan de remigratie per 10 januari 2017 de tekst van artikel 7.5, lid 6 Wet IB 2001 zoals die luidt op de remigratiedatum bepalend is, aangezien er bij de inwerkingtreding van de wijziging van artikel 7.5, lid 6 Wet IB 2001 per 15 september 2015, 15:15 uur geen overgangsrecht is getroffen op grond waarvan artikel 7.5, lid 6 Wet IB 2001 naar de tekst tot 15 september 2015, 15:15 uur van toepassing zou zijn gebleven; en

—

in strijd wordt gekomen met het (territoriale) systeem van de Wet inkomstenbelasting 2001 bij emigratie en remigratie van aanmerkelijk belanghouders.

Toelichting

De Rechtbank heeft terecht beslist dat voor het vaststellen van de verkrijgingsprijs voor het aanmerkelijk belang van belanghebbende op de remigratiedatum de wettekst bepalend is zoals die luidt op die datum. Nu geen overgangsrecht is getroffen op grond waarvan de wettekst zoals deze luidde tot 15 september 2015, 15:15 uur van toepassing is gebleven op de periode voorafgaand aan dit tijdstip, dient bij het bepalen van de verkrijgingsprijs op de remigratiedatum niet alleen te worden uitgaan van de wettekst van artikel 4.25 Wet IB 2001 en artikel 16 Uitv. Besl. IB 2001 op die datum, maar ook van de wettekst van artikel 7.5, lid 6 Wet IB 2001 zoals deze luidt op die remigratiedatum.1. Anders verwoord: om de verkrijgingprijs op 10 januari 2017 te bepalen dient uitsluitend te worden gekeken met ‘de bril op’ van 2017.

Deze uitleg van artikel 7.5, lid 6 Wet IB 2001 volgt eveneens uit de bedoeling die de wetgever heeft met deze bepaling. Deze bedoeling moet worden afgeleid uit enerzijds de wettekst en anderzijds het systeem dat de wetgever bij emigratie en remigratie van aanmerkelijk belanghouders voor ogen staat. Het systeem dat de wetgever voor ogen heeft, is af te leiden uit de parlementaire behandeling en het Nederlands internationaal verdragsbeleid (het aanmerkelijk belangvoorbehoud in de dividend- en vermogenswinst-artikelen in belastingverdragen).

Voor het bepalen van de verkrijgingsprijs bij remigratie op 10 januari 2017 bepaalt artikel 4.25 Wet IB 2001 in verbinding met artikel 16 Uitv.besl. IB 2001 dat als uitgangspunt de historische verkrijgingsprijs van, in casu € 18.151, geldt. Deze moet worden vermeerderd met de waardestijging in de periode dat belanghebbende niet belastingplichtig was in Nederland. In het wettelijke systeem op 10 januari 2017 is daarvoor onder meer relevant artikel 7.5, lid 6 Wet IB 2001 zoals dat luidt op deze datum. De tekst luidt:

‘Behoudens voor de toepassing van het vierde en vijfde lid, wordt een lichaam dat ten minste vijfjaar in Nederland gevestigd is geweest, na verplaatsing van de werkelijke leiding van het lichaam uit Nederland nog geacht in Nederland te zijn gevestigd zolang een belastingaanslag terzake van te conserveren inkomen uit een aanmerkelijk belang in dat lichaam, niet volledig is voldaan.’

Deze tekst laat zien, conform de overduidelijke bedoeling van de wetgever, dat de vestigingsplaatsfictie is gekoppeld aan het aanwezig zijn van een conserverende aanslag.

Deze tekst geldt vanaf 15 september 2015, 15:15 uur. Daarvoor was de vestigingsplaatsfictie niet expliciet gekoppeld aan de conserverende aanslag, maar gold simpelweg dat een vennootschap nog 10 jaar na verplaatsing van de feitelijke leiding geacht werd in Nederland te zijn gevestigd. Uit de tekst per emigratiedatum komt ook duidelijk naar voren dat als de conserverende aanslag zou zijn voldaan — ten tijde van de emigratie of op een later moment — de vestigingsplaatsfictie niet geldt, respectievelijk wordt uitgeschakeld. Dit omdat deze vestigingsplaatsfictie slechts bedoeld is om de aanmerkelijk belangclaim die in de Nederlandse periode2. is ontstaan, te kunnen innen. Is de aanmerkelijk belangclaim betaald, dan laat Nederland de belastingplichtige los.

De vestigingsplaatsfictie is uitdrukkelijk niet bedoeld om een aanmerkelijk belangclaim te vestigen over de waardestijging die ontstaat in de periode na de Nederlandse periode.

Dit betekent dat onder het regime dat geldt vanaf 15 september 2015, 15:15 uur, geldt dat indien 1) een aanmerkelijk belanghouder emigreert én 2) op dat moment de feitelijke leiding van zijn/haar vennootschap verplaatst naar het buitenland én 3) op dat moment zijn/haar aanmerkelijk belangclaim afrekent, hij/zij na emigratie niet meer belastingplichtig is in Nederland.

Naar de mening van belanghebbende vindt deze uitleg bevestiging in de wetsgeschiedenis, Tweede Kamer, vergaderjaar 2015–2016, 34.302, nr. 3, blz. 21:

‘Doel van het opleggen van de conserverende belastingaanslag is om ook bij emigrerende aanmerkelijkbelanghouders de claim over de waardeaangroei van het aanmerkelijk belang veilig te stellen.’

en Tweede Kamer, vergaderjaar 2015–2016, 34.302, nr. 3, blz. 22:

‘Het kabinet acht het wenselijk dat de in Nederland over het aanmerkelijk belang opgebouwde fiscale claim behouden blijft.’

Eveneens, zo meent belanghebbende wordt dit ondersteund door het Nederlands Internationaal verdragsbeleid, en de daarop gebaseerde belastingverdragen met daarin de aanmerkelijk belangvoorbehouden in de dividend- en vermogenswinstartikelen. Deze aanmerkelijk belangvoorbehouden dienen ervoor om het heffingsrecht op basis van de nationale wet, ook daadwerkelijk te kunnen effectueren, anders gezegd: om de conserverende aanslag te kunnen innen.

Het systeem dat de wetgever voor ogen staat is er slechts op gericht om inkomstenbelasting te heffen over de ‘Nederlandse aanmerkelijk belangclaim’ (welke eventueel is vervat in de conserverende aanslag), en de getroffen maatregelen zijn steeds gericht op het ook daadwerkelijk kunnen innen van deze Nederlandse belastingclaim. Niet meer, niet minder.

Belanghebbende verwijst in dit verband naar Tweede Kamer, vergaderjaar 2015–2016, 34.302, nr. 3, blz. 39-40:

‘De vestigingsplaatsfictie in artikel 7.5, zesde lid, van de Wet IB 2001 bepaalt dat een lichaam dat ten minste vijfjaar in Nederland gevestigd is geweest, gedurende tien jaar na verplaatsing van de werkelijke leiding nog geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd. Op basis van deze vestigingsplaatsfictie kan Nederland nationaalrechtelijk 25% inkomstenbelasting van een geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouder (blijven) heffen over dividend dat is uitgekeerd binnen een periode van tien jaar na verplaatsing van de werkelijke leiding van de vennootschap. Een belastingverdrag kan dit heffingsrecht beperken. Het is Nederlands verdragsbeleid om een bepaling in de belastingverdragen op te nemen op grond waarvan Nederland het heffingsrecht voorbehoudt over dividenden uit aanmerkelijk belang voor zover er op de — bij emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder opgelegde — conserverende belastingaanslag nog een bedrag openstaat. Daarbij wordt aangesloten bij het inwonerschap van de dividendbetalende vennootschap volgens de nationale web en regelgeving. Nederland bewerkstelligt inwonerschap onder meer door de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, zesde lid, van de Wet IB 2001. De vestigingsplaatsfictie is bij invoering om praktische redenen beperkt tot tien jaar. Een langere termijn was bovendien destijds niet functioneel, omdat de nationale wetgeving ten aanzien van conserverende belastingaanslagen het invorderingsrecht van Nederland over voordelen uit aanmerkelijk belang beperkt tot tien jaar. Het voorstel is om de tienjaarstermijn in de vestigingsplaatsfictie te vervangen door een termijn die loopt totdat de conserverende belastingaanslag (volledig) is voldaan. Deze wijziging van de vestigingsplaatsfictie vloeit logischerwijs voort uit de in dit wetsvoorstel opgenomen wijziging van de Invorderingswet 1990 (I W 1990) op grond waarvan conserverende belastingaanslagen opgelegd aan geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouders niet meer louter door tijdsverloop van tien jaar worden kwijtgescholden. Voorts sluit deze wijziging aan bij het inmiddels door Nederland gevoerde verdragsbeleid om het Nederlandse voorbehoud over dividenden uit aanmerkelijk belang niet langer te beperken in de tijd, maar van toepassing te laten zijn zolang de conserverende belastingaanslag nog openstaat. Met de voorgestelde wijziging in de vestigingsplaatsfictie kunnen de aanmerkelijkbelang-voorbehouden in de verdragen die geen beperking in de tijd (meer) zullen kennen, ten volle, immers ook na verloop van tien jaar, worden benut.’

Vóór 15 september 2015, 15.: 15 uur was deze rationale (aansluiting bij de conserverende aanslag) ook reeds aanwezig, maar kwam deze niet goed tot uitdrukking in de toenmalige wettekst. Immers ook indien er geen conserverende aanslag openstond, omdat deze bij emigratie direct was voldaan, bepaalde de vestigingsplaatsfictie in het destijds geldende artikel 7.5, lid 6 Wet IB 2001, dat een naar het buitenland verplaatste vennootschap simpelweg nog 10 jaar geacht werd in Nederland gevestigd te zijn. En daardoor was de aanmerkelijk belanghouder nog 10 jaar buitenlandse belastingplichtig. Vanaf 15 september 2015, 15:15 uur is heel duidelijk dat dat niet de bedoeling is (was) en is dat tot uitdrukking gebracht in de wettekst, zijnde de geldende wettekst op het moment van remigratie op 10 januari 2017. Zonder conserverende aanslag, geen buitenlandse belastingplicht.

De beslissing van de Rechtbank om bij het bepalen van de verkrijgingsprijs op 10 januari 2017, en dus bij het toepassen van de regels die op dat moment in de wet staan, het begrip ‘niet belastingplichtig’ in artikel 16, lid 3 van het Uitv.besl. IB 2001 uit te leggen op basis van reeds ‘geschrapte’ wetteksten (nota bene omdat in die ‘geschrapte’ wetteksten onvoldoende de bedoeling van de wetgever tot uitdrukking kwam), is onbegrijpelijk. Dit omdat daardoor de wet wordt uitgelegd zoals deze juist niet is bedoeld. Belanghebbende is van mening dat het oordeel van de Rechtbank in r.o. 27 onjuist, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk is.

Ter verduidelijking een voorbeeld:

‘Een natuurlijk persoon emigreert in 2005 en verplaatst tevens de feitelijke leiding van de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang bezit naar het buitenland. Bij emigratie bedraagt de waarde in het economische verkeer van zijn aanmerkelijk belang 1000 en de verkrijgingsprijs 100. Het voordeel uit aanmerkelijk belang bedraagt 900 en wordt onmiddellijk voldaan. In 2025 keert deze natuurlijke persoon terug met het aanmerkelijk belang, waarvan de waarde inmiddels 5000 bedraagt. De verkrijgingsprijs wordt bij remigratie gesteld op 5000 (1000 omdat hierover reeds is afgerekend, vermeerderd met 4000 omdat deze waardestijging is ontstaan in de periode dat de natuurlijke persoon niet in Nederland belastingplichtig was). Dit is duidelijk de bedoeling van de wetgever op basis van het systeem en de tekst zoals deze luidt vanaf 15 september 2015, 15.15 uur.’

De uitleg die de Rechtbank heeft gegeven leidt ertoe dat in bovengenoemde situatie de verkrijgingsprijs slechts wordt verhoogd met de waardestijging vanaf 15 september 2015, 15:15 uur (vanaf dat moment hield de belastingplicht op omdat de vestigingsplaatsfictie wijzigde). Dit is een uitleg die niet aansluit bij de huidige wettekst, alsmede niet past binnen het huidige systeem van de wet (en dus niet de bedoeling kan zijn).

Tevens leidt de uitleg van de Rechtbank tot willekeurige uitkomsten, die afhankelijk zijn van het al dan niet betalen van de conserverende aanslag en erger nog, afhankelijk zijn van een door de aanmerkelijk belanghouder zelf te bepalen moment, namelijk het moment van betalen. En dit terwijl de Nederlandse aanmerkelijk belangclaim (in het voorbeeld hiervoor 900) en de waarde van de vennootschap bij remigratie identiek is (in het voorbeeld 5000). Een dergelijk willekeurig systeem heeft de wetgever niet bedoeld. De uitleg van de Rechtbank is dan ook onjuist, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

Het uitleggen van artikel 4.25 Wet IB 2001 in verbinding met artikel 16, lid 3 Uitv.besl. IB 2001 en met artikel 7.5, lid 6 Wet IB 2001 waarbij bij de vaststelling van de verkrijgingsprijs alle waardemutaties (positief en negatief) die zich hebben voorgedaan in de buitenlandse periode — de periode waarin een aanmerkelijk belanghouder in het buitenland woont en zijn vennootschap feitelijk in het buitenland is gevestigd — buiten beschouwing wordt gelaten, leidt wel tot een consistente en logische uitkomst. Dat kan eenvoudig worden bereikt door de aanmerkelijk belanghouder voor de toepassing van artikel 16, lid 3 Wet IB 2001, op grond van artikel 7.5, lid 6 Wet IB 2001, als niet-belastingplichtig te beschouwen, hetgeen ook geheel past bij de bedoeling van de wetgever. Dit omdat de vestigingsplaatsfictie alleen bedoeld is voor het effectueren van de belastingclaim over de waardestijging in de Nederlandse periode en niet ziet op de waardestijging of -daling in de buitenlandse periode.

Belanghebbende stelt zich derhalve op het standpunt dat de waardestijging in de periode 1 januari 2004 tot 1 januari 2011 eveneens de verkrijgingsprijs verhoogt.

Voor de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2014 geldt dat eens te meer omdat in die periode geen (inbare) conserverende aanslag meer bestond (de conserverende aanslag uit 2001 is immers vervallen per 1 januari 2011). Perioden waarin geen conserverende aanslag openstaat, moeten vanaf 15 september 2015, 15:15 uur kwalificeren als perioden waarin geen belastingplicht bestaat in Nederland voor de in het buitenland woonachtige aanmerkelijk belanghouder met aandelen in een vennootschap die feitelijk in het buitenland is gevestigd.

4. Conclusie

Belanghebbende concludeert op grond van het vorenstaande tot:

—

vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank;

—

het vaststellen van de verkrijgingsprijs primair op € 856.121; respectievelijk

—

subsidiair op € 396.298;

—

veroordeling van de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van dit geding;

—

veroordeling van de belastingdienst in de kosten van het beroep bij de Rechtbank en het bezwaar bij de inspecteur.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.