Hof Arnhem-Leeuwarden, 15-02-2022, nr. 21/00066

Aan belanghebbenden is voor het jaar 2016 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.

De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

Belanghebbenden zijn tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2016 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.606, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 590.058 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 355.862, en de belastingrente dienovereenkomstig verminderd.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbenden hebben incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur en belanghebbenden hebben ieder een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft het incidenteel hoger beroep van belanghebbende beantwoord.

Belanghebbenden hebben voor de zitting stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 januari 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. H. Aukema, als de gemachtigde van belanghebbenden, bijgestaan door [naam1] , alsmede mr. [naam2] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [naam3] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

[In] 2016 is [erflater] (erflater) overleden. Erflater was in gemeenschap van goederen gehuwd.

Erflater was sinds 22 september 1980 enig aandeelhouder van de besloten vennootschap [naam4] BV (hierna: Beheer BV), welke besloten vennootschap op haar beurt de enig aandeelhouder is van [naam5] BV (hierna: [naam5] BV).

Krachtens testament heeft erflater de aandelen van Beheer BV gelegateerd aan zijn zoon [naam1] , bestuurder van [naam5] BV, en aan zijn dochter [de dochter] .

In 1996 is door [naam5] BV de [de kerk] te [plaats] aangekocht. De kerk is als voorraad geactiveerd op de balans van [naam5] BV. In 2007 is de kerk afgebrand en gesloopt. Sindsdien is sprake van een braakliggend terrein met enige resten van de fundering (hierna: de kerk). De boekwaarde van de kerk bedraagt vanaf ultimo 2007 € 175.294.

Gedurende een zeer ruim aantal jaren is Beheer BV in bezit van hoge banktegoeden. Ultimo 2015 en 2016 bedroegen de liquide middelen – bestaande uit banktegoeden – van Beheer BV € 1.400.056 respectievelijk € 1.309.572. Op overlijdensdatum bedroegen deze liquide middelen € 1.369.895.

Door belanghebbenden is de aangifte IB/PVV 2016 van erflater ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.606 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 355.862.

In de aangifte IB/PVV 2016 van erflater is een verzoek om toepassing van artikel 4.17a van de Wet IB 2001 gedaan. De Inspecteur heeft dit verzoek afgewezen.

Bij brief van 3 augustus 2018 heeft de Inspecteur de gemachtigde van belanghebbenden op de hoogte gesteld van de afwijking op de ingediende aangifte. Door de Inspecteur is de fictieve vervreemding als volgt berekend:

Met dagtekening 24 augustus 2018 is door de Inspecteur de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2016 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.606, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 765.458 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 355.862.

Bij brief van 4 oktober 2018 heeft de gemachtigde namens belanghebbenden bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De volgende passages zijn onder andere opgenomen:

“De heer [naam6] van de belastingdienst is van mening dat er hier geen sprake is van ondernemingsvermogen, maar dat er sprake is van beleggingsvermogen voor de aandeelhouders. Zijn standpunt vloeit voort uit zijn constatering dat de bedrijfsopbrengsten van [naam4] BV ten tijde van het overlijden volledig bestaan uit de opbrengsten van effecten en niet afkomstig zijn uit actieve ondernemingshandelingen. Er is slechts sprake van beleggingsvermogen.

Op zichzelf gezien is deze constatering juist. [naam4] BV houdt de aandelen van [naam5] BV en heeft met name liquide middelen. Deze liquide middelen worden aangehouden voor projectontwikkeling.

(…)

Daarnaast baseert hij zijn conclusie op het feit dat voorraad in de vennootschap over de jaren 2015 en 2016 exact gelijk is. Die constatering is juist. De voorraad betreft een voormalig gereformeerd kerkgebouw " [de kerk] ", [adres1] te [plaats] , inclusief sloopkosten.

De voorraad wordt aangehouden in verband met projectontwikkeling. En in dit verband worden ook de liquide middelen aangehouden.

Als aanvulling op bovenstaande al eerder vermelde onderbouwing kan ik u aangegeven dat er inmiddels nadere besprekingen zijn geweest inzake de projectontwikkeling van de [de kerk] -locatie ten behoeve van woningbouw.

Tijdens de economische crisis heeft deze ontwikkeling uiteraard op een laag pitje gestaan. Toen de erfgenamen merkten dat er wat beweging in de woningmarkt kwam heeft de ontwikkeling een doorstart gemaakt. De erfgenamen hebben een partner gevonden in [naam7] Bouw (werkmaatschappij van [naam8] ) te [plaats] . Sinds augustus 2016 hebben er een 14-tal besprekingen plaatsgevonden en tussentijds talrijke telefonische contacten, die geleid hebben tot 2 planontwikkelingen: een plan voor grondgebonden woningen en een plan voor gestapelde woningen.

De investeringskosten worden geraamd op Euro 6.600.000, -- incl. BTW. Momenteel wordt er gezocht naar financiers, waarbij het wel duidelijk is geworden dat het [naam5] ook zelf zal moeten bijdragen aan de financiering van deze ontwikkeling.

Op grond van het vorenstaande ben ik van mening dat er sprake is van ondernemingsvermogen.”

Bij het beroepschrift in eerste aanleg is een globale tijdlijn gevoegd met daarin vanaf 1996 diverse (voorgenomen) ontwikkelingen - planontwikkelingen, haalbaarheidsstudies, stedenbouwkundige studies, onderzoeken en onderhandelingen met betrekking tot verkoop - met betrekking tot de kerk (zie 2.4.). Door de Rechtbank is bij brief van 14 oktober 2020 verzocht om de tijdlijn nader te onderbouwen. De betreffende vraag in de brief luidt als volgt, waarbij voor ‘eisers’ belanghebbenden gelezen moet worden:

“3. Eisers hebben als bijlage bij het beroepschrift een tijdlijn aangeleverd waarin diverse (voorgenomen) ontwikkelingen van de [de kerk] (-locatie) vanaf de aankoop worden beschreven, en de daarin ondernomen stappen. Verweerder heeft betwist dat uit deze tijdlijn volgt dat er sprake is van projectontwikkeling. De rechtbank stelt eisers in de gelegenheid om de tijdlijn zo mogelijk met bewijsstukken, voorzien van een toelichting daarop, nader te onderbouwen.”

Bij brief van 22 oktober 2020 heeft de gemachtigde als bijlage 6 ‘Bewijsstukken projectontwikkeling [de kerk] (-locatie)’ overgelegd, bestaande uit het volgende:

- E-mailbericht van 16 december 2010, 16:30 uur, van [naam5] aan [emailadres naam9] . De inhoud van het bericht luidt als volgt:

“Onderwerp: w761 -2 4 zorgwoningen te [plaats]

Geachte heer [naam9] ,

Bijgaand zenden wij de aangepaste tekeningen, nieuwe situatie en plattegrond d.d. 16-12-2010. De stramienmaat is van 7,20 m vergroot naar 7,50 m. Het terreinoppervlak is verkleind van 3.600 m2 naar 3.390 m2. Wij hebben onderzocht of de tussenruimte van de beide woonvleugels verkleind kan worden van 15 m naar 12,5 m, echter het blijkt dat de vleugels dan te dicht "bij elkaar" komen.

Graag vernemen wij van u of deze tekeningen een goed uitgangspunt zijn voor verdere uitwerking. (…)”

De tekeningen zijn bijgevoegd.

- E-mailbericht van 12 maart 2015, 15:37 uur, van [naam10] van de gemeente [gemeente] aan [naam5] @home.nl. De inhoud van het bericht luidt als volgt:

“Onderwerp: parkeren [adres1]

Geachte heer [naam1] ,

Hierbij even een tussenstand naar aanleiding van ons gesprek.

Ik heb een gesprek gehad met dhr. [naam11] van het [naam12] Hierin aangeven dat ik partijen bij elkaar wil brengen om een parkeer voorziening te realiseren op de [adres1] . Op uw perceel.

Uitleg gegeven dat u bereid bent hierin mee te denken/werken. Men is zeer geïnteresseerd en heeft ook wel belang bij een oplossing van het parkeer probleem. De komende jaren zullen er nog meer opleidingen voor ouderen gegeven worden, dus zal de overlast in ieder geval niet minder worden. Inmiddels heb ik collega's gevraagd te onderzoeken hoe hoog de kosten bij benadering zullen zijn. Ook worden relaties benaderd die bijvoorbeeld teveel zand hebben en hier van af willen. Dit om de kostprijs zo laag mogelijk te houden.

Zodra hier enige duidelijkheid komt zal ik u informeren, ook het [naam12] zal ik op de hoogte stellen. Ik zal dan een gesprek arrangeren om samen te kijken wat het financieel betekent en welke afspraken er gemaakt moeten worden en op welke wijze vastgelegd

Met vriendelijke groet,

[naam10]

Gemeente [gemeente]

Vergunningen, Toezicht en Handhaving

Team Gebiedstoezicht (…)”

- E-mailbericht van [naam13] .nl aan [naam5] @home.nl van 18 april 2016, 14:34 uur. De inhoud van het bericht luidt als volgt:

“Onderwerp: Perceel [adres1] [de kerk]

Goedemiddag heer [naam1] ,

Eind 2015 hebben we elkaar in bijzijn van de heer [naam10] (gemeente [gemeente] ) gesproken betreffende uw perceel aan de [adres1] . Met name om gezamenlijk te inventariseren of er mogelijkheden waren om terrein geheel of gedeeltelijk geschikt te maken als parkeerterrein.

Tussentijds heb ik aantal malen met de gemeente om tafel gezeten echter zonder al teveel vorderingen te maken. Ondertussen heb ik de firma [naam14] kleine studie laten doen om te kijken of het mogelijk is om 60 parkeerplekken te realiseren. Zie hiervoor de 2 bijlagen.

Vandaag heb ik gesprek gehad met de [naam10] en de heer [naam15] . Dit om toch beweging in verhaal te krijgen. Op verzoek van de heer [naam15] dien ik nu een Verzoek tot Vooroverleg bij de gemeente in waardoor verhaal officieel op agenda komt waardoor we eindelijk voortgang kunnen krijgen in verhaal.

Om dit verzoek te doen heb ik exacte adres van perceel nodig en de kadastrale gegevens (Sectie en nummer). Kunt u mij deze gegevens doen toekomen zodat ik verzoek kan indienen? Indien verzoek wordt geaccepteerd wil ik ook graag weer met u om tafel.

Met vriendelijke groet,

[naam13]

”

- E-mailbericht van [naam5] @home.nl aan [naam13] .nl aan van 19 april 2016, 14:54 uur, waarbij de gevraagde kadastrale informatie is verstrekt.

- E-mailbericht van [naam13] .nl aan [naam5] @home.nl van 20 april 2016 10:38 uur, waarin de ontvangst van het e-mailbericht van 19 april 2016 is bevestigd.

- Handgeschreven vastlegging gedateerd 25 augustus 2016 met opschrift: “Bespreking [naam13] [naam12] [adres2 ] [plaats] ”. De inhoud van de vastlegging luidt voor zover van belang als volgt:

“Hij heeft uiteindelijk een positief gesprek gehad met de gemeente [gemeente] i.v.m. parkeerplekken op perceel [de kerk] . Zie ook verslag van de gemeente waarin randvoorwaarden worden gesteld (17-06-2016).

Tevens is prijsopgave gevraagd bij [naam16] voor voorbereiding aanvraag omgevingsvergunning (zie offerte dd 08-07-2016). Komende week heeft [naam13] hierover een inhoudelijk gesprek / toelichting met [naam16] .

Er zijn 3 opties:

1. Huur 5 of 10 jaar

2. Huur met koopoptie

3. Koop

In alle gevallen gaat het wat ons betreft over het gehele terrein; deel is niet mogelijk aangezien dat voor ons niet te verkopen/exploiteren valt.

Alle kosten (ook extra toekomstige kosten zoals bijv. verhoging OZB, t.l.v. DC).

Dhr. [naam13] doet een voorstel in dezen waarop wij kunnen reageren.”

- Kopie van de brief van 8 november 2016 van [naam16] voor bouw, milieu en infrastructuur aan het [naam12] t.a.v. de heer [naam13] . De brief heeft als onder werp: “uitkomsten budgetraming parkeervoorziening [de kerk] te [plaats] ”. Als bijlage is de budgetraming meegestuurd.

- E-mailbericht van [naam5] @home.nl aan [naam17] .com van 23 mei 2017, 14:13 uur. De inhoud van dit bericht luidt als volgt:

“Onderwerp: w761-

bebouwing [de kerk] aan de [adres1] te [plaats] (tekeningen)

Geachte heer [naam17] ,

Zoals afgesproken zenden wij bijgaand de situatie-, plattegrond- en geveltekeningen d.d. 02-02-2017, m.b.t. de [de kerk] -locatie aan de [adres1] te [plaats] .

Met vriendelijke groet,

[naam17] (…)”

- E-mailbericht van [naam5] @home.nl aan [naam13] .nl van 22 juni 2017,16:18 uur. De inhoud van dit bericht luidt onder andere als volgt:

“Onderwerp: Perceel [de kerk] (voorstel parkeerplaatsen)

Geachte heer [naam13] ,

Zoals besproken zend ik het voorstel/randvoorwaarden voor de realisatie van 45 parkeerplaatsen t.BV het [naam12] voormalige [de kerk] aan [adres1] te [plaats] ; zie ook bijgaande tekening.

Na overleg met de projectontwikkelaar is het volgende afgesproken:

1. De ontwikkelaar realiseert de parkeerplaatsen en draagt deze daarna over aan het [naam12] .

2. De 45 parkeerplaatsen worden, aangelegd conform de wensen van het [naam12] en de gemeente [gemeente] (bestraat rijvl. parkeervakken).

3. Het over te dragen terrein waarop de parkeerplaatsen worden aangelegd is (afgerond) 1.050 m2.

4. De kosten voor het parkeerterrein bedragen Euro 250.000 ,00 excl. BTW, all-in.

5. V.w.b. de tijdsplanning: er dient minimaal een jaar uitgetrokken te worden voor de haalbaarheidstoets (3 mnd.), beste en uitloop vanwege inspraak/wettelijke termijnverlenging e.d. (3 mnd.).

Misschien heeft u zelf ook nog aanvullingen/wijzigingen t.a.v. dit voorstel, dan verneem ik dat graag.

Nadat wij overeenstemming hebben over de randvoorwaarden zal de projectontwikkelaar een intentieovereenkomst moeten opstellen.

In afwachting van uw berichten.

Met vriendelijke groet,

[naam17] (…)”

- E-mailbericht van [naam18] .com aan [naam5] @home.nl van 5 juli 2019, 8:48 uur. De inhoud van dit bericht luidt als volgt:

“Onderwerp: Update ontwikkelingen [adres1]

Beste [naam17] ,

Ik heb naar aanleiding van ons telefoongesprek een en ander uitgeschreven om je op de hoogte te brengen van de ontwikkelingen van het project.

Betreffend de [adres1] in [plaats]

Wij hebben een stedenbouwkundige opdracht gegeven om voor ons naar de [adres1] in [plaats] te kijken. Hij heeft een schets gemaakt van de locatie, deze heb ik in de bijlage toegevoegd. Dit plan hebben we naar de gemeente gestuurd en is vervolgens via de e-mail door de gemeente afgeketst waarna wij een toelichting hebben aangevraagd.

Aanwezig bij deze toelichting was o.a. [naam19] die aangaf e.e.a. niet in het stedenbouwkundige plan past. Zoals wij al aangaven zijn wij het daar niet mee eens en hebben we een onderbouwing voor hetgeen onze stedenbouwkundige heeft gemaakt, deze heeft hij mondeling gegeven tijdens dit overleg.

Vervolgens hebben we de plannen met de wethouder besproken, die heeft aangegeven na de zomervakantie met ons in een groter gezelschap bij elkaar te willen komen om de plannen nader te bespreken. Deze afspraak wordt nog ingepland.

Voor zover deze update, als je verder nog vragen hebt verneem ik dat graag.

Met vriendelijke groet,

[naam18] Projectontwikkelaar (…)“

- Niet gedateerde en ongetekende intentieovereenkomst met opschrift: “ONTWIKKELING LOCATIE [adres1] TE [plaats] ”. Voor zover relevant luidt de inhoud van de overeenkomst als volgt:

“Ondergetekenden:

[naam5] BV, gevestigd aan de [adres3] , [woonplaats] , ingeschreven in het register van Kamer van Koophandel onder nummer [nummer1] ten deze rechtsgeldig vertegenwoordigd door Dhr. [naam1] , hierna te noemen "[naam5]"

en

[naam7] Bouw- en Aannemingsmaatschappij BV, gevestigd aan de [adres4] , [plaats] , ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel onder nummer [nummer2] , ten deze rechtsgeldig vertegenwoordigd door haar gezamenlijk bevoegd bestuurders de heer [naam20] en de heer [naam21] , hierna te noemen: "[naam7]";

Hierna gezamenlijk te nomen: ‘Partijen’;

In aanmerking nemende dat:

a. [naam5] het eigendom heeft van de gronden binnen het plangebied, kadastraal bekend gemeente [gemeente] sectie [Y] , nummer [nummer3] , groot vijfenveertig are en tweeënzestig centiare (0,45.62 ha). hierna ook te noemen: het "registergoed De kadastrale tekening is aan deze overeenkomst gehecht (bijlage 1).

b. [naam7] heeft [naam5] benaderd voor de verwerving en (her)ontwikkeling van het registergoed;

c. [naam5] overweegt het Registergoed aan [naam7] te verkopen en [naam7] de locatie wil ontwikkelen en deze ontwikkeling vervolgens wil realiseren;

d. [naam7] hiertoe een plan opgesteld (bijlage 2), verder benoemd als het "plan"

e. Partijen zullen zich gezamenlijk inzetten om draagvlak voor het plan te creëren bij de gemeente omdat formeel nog geen draagvlak is bij de gemeente [gemeente] ;

f. de prijs van het Registergoed is bepaald op € 300.000, - voor het totaal met dien verstande dat de Partijen steven naar een realisatie van in totaal 24 appartementen;

g. partijen in overleg naar een zo gunstig mogelijk fiscale oplossing streven;

h. wanneer het bestemmingsplan onherroepelijk is partijen zullen overgaan tot het ondertekenen van de definitieve koopovereenkomst;

i. Partijen hun onderlinge samenwerking nader wensen te onderzoeken;

j. Partijen hun intentie om te komen tot enige vorm van samenwerking bij de (her)ontwikkeling van het registergoed wensen vast te leggen in de onderhavige overeenkomst.

Artikel 1 — Doel en strekking van de overeenkomst

(…)

Daarnaast is het doel van deze overeenkomst dat de partijen de haalbaarheid van hun onderlinge samenwerking wensen te verkennen ten aanzien van de eventuele verkoop en (her)ontwikkeling van het registergoed.

Artikel 2 — Werkzaamheden en verantwoordelijkheden

Partijen stelen een haalbaarheidsdocument op met daarin stappenplan en uitgangspunten met voorwaarden voor (her)ontwikkeling waarbij [naam7] het voortouw in dit proces neemt.

[naam7] zal een (her)ontwikkelingsplanning met "mijlpalen" definiëren en actief communiceren.

[naam7] zal het bestemmingsplan (laten) maken en/of aanpassen voor zover dat nodig is.

Indien partijen overeenstemming hebben over de haalbaarheid en de uitgangspunten in de haalbaarheidsdocument zal [naam7] een concept verkoopovereenkomst opstellen waarin [naam7] de percelen behorend bij het plan zal overnemen van [naam5] .

Iedere partij draagt, met inachtneming van het in deze overeenkomst bepaalde, zijn of haar

werkzaamheden voor eigen rekening en risico.

(…)

Artikel 4 — Duur Overeenkomst, Exclusiviteit, Planning

De overeenkomst geldt tot uiterlijk 01-01- 2022 met de mogelijkheid tot verlenging van 12 maanden;

De overeenkomst eindigt op het moment dat het bestemmingsplan onherroepelijk is gewijzigd naar de gewenste vorm en de koopovereenkomst is getekend. Partijen verbinden zich gedurende deze periode op basis van exclusiviteit jegens elkander tot de ontwikkeling van het registergoed tot een haalbaar plan.

(…)

Artikel 5 — Kosten en ontbinding

(…)

In afwijking van het bepaalde in art. 5.2 van de overeenkomst verplicht [naam5] zich jegens [naam7] tot vergoeding van de door [naam7] in verband met het schrijven en/of het aanpassen van het bestemmingsplan gemaakte `out-of-pocketkosten', wanneer [naam5] besluit geen vervolgovereenkomst met [naam7] te sluiten, maar het registergoed door een derde verder te laten ontwikkelen. [naam7] zal [naam5] regelmatig informeren over de door haar te maken out-of-pocket kosten. [naam5] zal echter niet gehouden zijn enige vergoeding te betalen in het geval zij geen vervolgovereenkomst sluit omdat [naam7] aangeeft de prijs van € 300.000, - niet te willen of kunnen betalen.

(…)”

Bij brief van 22 oktober 2020 heeft de Inspecteur geantwoord op de schriftelijke vragen van de Rechtbank. De betreffende passage luidt als volgt:

“(…) Voor de volledigheid treft u in bijlage 1 aan de wijze waarop de geconsolideerde balans, die door partijen niet wordt betwist, tot stand is gekomen. Tevens is in deze bijlage een berekening opgenomen van het ondernemingsvermogen/de balans in de verschillende varianten waarvan de Rechtbank een berekening wenst. (…)”

In de genoemde bijlage 1 zijn, naast de geconsolideerde balans per 1 mei 2016, ook de enkelvoudige balansen per die datum van de onderhavige vennootschappen gevoegd. De geconsolideerde balans per 1 mei 2016 luidt als volgt:

Als bijlage 2 zijn berekeningen van verschillende varianten van uitkomsten van de onderhavige procedure opgenomen.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat op het moment van het overlijden van erflater ten aanzien van de post voorraden (de kerk) sprake was van meer dan normaal vermogensbeheer. Deze balanspost moet daarom geheel als ondernemingsvermogen aangemerkt worden. Van de liquide middelen van € 1.369.895 van Beheer BV merkt de Rechtbank € 250.000 aan als ondernemingsvermogen. De Rechtbank heeft aldus het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang berekend op een bedrag van € 590.058.

Bij het verweerschrift in hoger beroep van 11 augustus 2021 heeft de gemachtigde een afschrift gevoegd van een brief van 5 december 2011 gericht aan [naam22 ] BV. De inhoud van de brief luidt als volgt:

“(…) Wij hebben diverse gesprekken gevoerd over de ontwikkeling van het perceel aan [adres1] te [plaats] (voormalige [de kerk] )

Voor de goede orde treft u hieronder in hoofdlijnen de gemaakte afspraken aan.

Wij gaan in eerste instantie een samenwerking aan gedurende 1 jaar.

Mocht het in die periode niet tot een concrete ontwikkeling komen dan nemen wij in goed overleg – afscheid van elkaar. De kosten die partijen in die periode maken zijn voor eigen rekening.

[naam22 ] BV verzorgt de bouw en infrastructuur; e.e.a. op basis van een open begroting. [naam5] b.v. verzorgt de tekeningen, de bouwaanvraag en de financiering tijdens de bouw.

Uitgangspunt is dat het perceel minimaal Euro 375.000, -- excl. BTW opbrengt. De extra opbrengst uit het project wordt als volgt verdeeld: 1/3 deel [naam22 ] en 2/3 deel [naam5] . (…)”

Bij brief van 7 januari 2022 heeft de gemachtigde ter nadere onderbouwing van het incidentele hoger beroep een nadere beschouwing gegeven van de activiteiten met betrekking tot de projectontwikkeling. De nadruk ligt op de periode 2011/2012. De gemachtigde heeft, voor zover hier van belang, onder meer het volgende geschreven:

“(…) Om aan te tonen dat het geheel aan liquide middelen € 1.369.895 moest worden aangehouden voor projectontwikkelingsactiviteiten heb ik in mijn incidentele appel het project met [naam22 ] BV opgevoerd.

De inspecteur is van mening dat ik daarbij niet concreet genoeg ben geweest en te weinig stukken ter onderbouwing heb overgelegd. Onderstaand en bijgaand treft u daarom nadere onderbouwing van dit project aan:

a. De eerste gesprekken met [naam23] , directeur van [naam22 ] B.V., vonden plaats in september 2011.

In eerste instantie was het idee om een mix van studentenhuisvesting, starterswoningen en seniorenwoningen op de locatie te ontwikkelen.

Dit idee is ook besproken met de plaatselijk goed-ingevoerde makelaar [naam24] (zie bijlage 1: de notitie d.d. 02-11-2011 en 2 exploitatie berekeningen).

b. Nader overleg heeft geleid tot een idee voor 7 starterswoningen, 1 bouwkavel en 16 studentenkamers, resp. 7 starterswoningen, 2 seniorenwoningen en 16 studentenkamers (zie bijlage 2: exploitatie berekeningen d.d. 04-11-2011).

c. Op 16 november 2011 heeft er een bespreking plaatsgevonden met [naam24] en [naam23] . Afgesproken is dat zij, aangezien zij binnenkort een gesprek hadden gepland met de wethouder [naam25] en de gemeentelijk projectleider van het gebied [naam26] , ook de ideeën voor de [de kerk] -locatie zullen inbrengen (zie bijlage 3: notitie d.d. 16-11-2011). (…)”

Verder is een aantal handgeschreven (telefoon)notities en e-mailverkeer met betrekking tot verkavelingsvoorstellen bijgevoegd. Onderdeel 2 van de brief sluit de gemachtigde af met de volgende opmerking:

“Op 15 mei 2013 heeft de rechtbank Assen [naam22 ] B.V. in staat van faillissement verklaard.

Door de gewijzigde woningmarkt is de ontwikkeling daarna "op pauze" gezet.

Er is dus in deze sprake geweest van concrete projectontwikkelingsactiviteiten en niet zoals de inspecteur stelt van slechts een intentie. De jaren daarna, ongeacht de moeilijke vastgoedmarkt, zijn er steeds projectontwikkelingsactiviteiten door de onderneming geweest in grotere of kleinere mate.”

Bij de brief van 7 januari 2022 zijn ter onderbouwing van het te verrichten groot onderhoud aan het kantoor van [naam5] BV een opdrachtbevestiging, gedateerd 16 september 2019, met betrekking tot het vervangen van kozijnen tot een bedrag van € 52.519 excl. btw en een tweetal facturen, gedateerd 27 november 2019 en 6 augustus 2019, betreffende de vervanging van een luchtverwarmer (€ 7.900,01 incl. btw) respectievelijk asfaltwerkzaamheden (€ 7.318,08 incl. btw) gevoegd. Daarnaast is een drietal offertes gedateerd 4 en 6 september 2021 en 16 december 2021 ter zake van respectievelijk spouwmuurisolatie (€ 5.081,26 incl. btw), vloerisolatie (€ 4.795 incl. btw) en dakisolatie (€ 68.814,80 incl. btw) bijgevoegd. Al deze documenten - uitgezonderd de offerte voor de vloerisolatie; deze is gericht aan [naam1] , [adres3] 30 - zijn gericht aan [naam5] BV.

De kantoorruimte aan de [adres3] 28 te [plaats] wordt door [naam5] BV gehuurd van de echtgenote van de erflater, de moeder van de bestuurder van [naam5] BV, [naam1] .

De kerk – de braakliggende grond – is tot op heden niet ontwikkeld en verkeert nog in zo goed als dezelfde staat als omschreven onder 2.4..

In geschil is de door de Inspecteur berekende omvang van het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang met betrekking tot de overgang van de aandelen van Beheer BV. In het bijzonder is daarbij in geschil of in het kader van de toepassing van artikel 4.17a van de Wet IB 2001 een deel van het vermogen van Beheer BV dient te worden aangemerkt als beleggingsvermogen, en als die vraag bevestigend wordt beantwoord, welk bedrag als zodanig is aan te merken.

Ter zitting hebben partijen verklaard dat zij zich voor de cijfermatig uitgangspunten – voor de beoordeling per 10 mei 2016 – aansluiten bij de berekening van de Rechtbank en de berekeningen in de bijlagen bij de brief van de Inspecteur van 22 oktober 2020 (zie 2.14.).

De Inspecteur stelt dat zowel de post voorraden (de kerk) van € 175.294 als de liquide middelen van € 1.369.895 (hierna: de liquide middelen) in het kader van de toepassing van 4.17a van de Wet IB 2001 als beleggingsvermogen moeten worden aangemerkt. De Inspecteur concludeert daarom tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Belanghebbenden stellen primair dat de kerk en de liquide middelen (geheel) tot het ondernemingsvermogen behoren. Subsidiair hebben belanghebbenden gesteld dat als de vraag met betrekking tot de liquide middelen ontkennend wordt beantwoord, een bedrag van circa € 150.000 moet worden aangemerkt als ondernemingsvermogen omdat deze middelen dienen om het groot onderhoud aan de kantoorruimte van [naam5] BV te financieren. Belanghebbenden concluderen daarom primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vaststelling van het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang op nihil.

Ter zitting hebben belanghebbenden desgevraagd bevestigd dat als het Hof van oordeel is dat de kerk niet tot het ondernemingsvermogen behoort, hun stelling dat alle liquide middelen behoren tot het ondernemingsvermogen, komt te vervallen. Voor dat geval blijft alleen nog de subsidiaire stelling van belanghebbenden over.

In artikel 4.17a van de Wet IB 2001 (tekst 2011) is, voor zover hier van belang, bepaald:

“1. De overgang krachtens erfrecht onder algemene titel of onder bijzondere titel wordt op verzoek van de gezamenlijke belanghebbenden niet als vervreemding aangemerkt voor het in het tweede lid omschreven deel van de overdrachtsprijs, indien:

a. de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben, een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 drijft (…);

(…)

2. Indien het eerste lid toepassing vindt, wordt niet als vervreemding aangemerkt het deel van de overdrachtsprijs dat toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen van de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben.

(…).

5. Ingeval het lichaam waarin de erflater een aanmerkelijk belang heeft een belang heeft in een ander lichaam, worden voor de toepassing van dit artikel de bezittingen en schulden van dat andere lichaam, met inachtneming van de omvang van dat belang, toegerekend aan eerstbedoeld lichaam, mits:

a. de erflater in dat andere lichaam indirect een aanmerkelijk belang heeft, of(…).”

Het Hof stelt voorop dat erflater 100% van de aandelen in Beheer BV hield, welke vennootschap op haar beurt 100% van de aandelen in [naam5] BV hield. De aandelen in Beheer BV behoorden bij erflater tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet IB 2001 en erflater hield aldus een indirect aanmerkelijk belang in [naam5] BV. Dit brengt mee dat voor de toepassing van de doorschuiffaciliteit de bezittingen en schulden van [naam5] BV worden toegerekend aan Beheer BV.

In de memorie van toelichting (Kamerstukken II 2009 – 2010, 32 129, nr. 3, blz. 5) bij de invoering van artikel 4.17a van de Wet IB 2001 is, voor zover van belang, opgemerkt:

“(…) Het faciliteren van reële bedrijfsopvolgingen wordt onder meer met de volgende voorgestelde maatregelen gerealiseerd:

a. voor de materiële ondernemingstoets wordt het IB-ondernemingsbegrip gehanteerd; (…)”

Het Hof overweegt dat nu niet in geschil is dat in [naam5] BV een onderneming wordt gedreven, moet worden bepaald met welk vermogen deze vennootschap deze onderneming drijft. Hiervoor gelden de regels - van de vermogensetikettering - die worden toegepast in de winstsfeer, met uitzondering van de regels die gelden voor het keuzevermogen, omdat een besloten vennootschap naar haar aard die keuze niet maakt. In dit verband wordt dan ook zowel verplicht ondernemingsvermogen als keuzevermogen aangemerkt als ondernemingsvermogen.

Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbenden, die zich op de doorschuiffaciliteit als bedoeld in artikel 4.17a, eerste lid, letter a, van de Wet IB 2001 beroepen, de feiten dienen te stellen en, bij betwisting, aannemelijk te maken die het standpunt kunnen dragen dat zowel de kerk als de liquide middelen zijn aan te merken als ondernemingsvermogen in de zin van dit artikel.

Het Hof overweegt verder dat in een geval waarin een belastingplichtige een onderneming uitoefent, een ter belegging aangeschafte onroerende zaak of een zelfstandig rendabel te maken gedeelte daarvan in het algemeen verplicht tot het privévermogen van de belastingplichtige moeten worden gerekend, aangezien het beleggen van gelden in het algemeen onvoldoende raakvlakken zal hebben met de bedrijfsuitoefening om een keuze tot bedrijfsvermogen te rechtvaardigen (zie HR 29 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV8954 en HR 25 maart2016, ECLI:NL:HR:2016:477).

Belanghebbenden hebben gesteld dat de kerk direct bij de aanschaf is geëtiketteerd als voorraad, omdat de kerk was bestemd om in eigen beheer ontwikkeld te worden. Het voorgaande houdt in dat, nu enige verwevenheid of raakvlakken met de ‘normale’ bedrijfsuitoefening – van het [naam5] – ontbreken, althans onvoldoende aanwezig zijn, de grenzen der redelijkheid te buiten zou worden gegaan als de kerk tot het ondernemingsvermogen zou worden gerekend. Het Hof zal daarom onderzoeken of de gestelde projectontwikkelingsactiviteiten op zichzelf bezien, kunnen worden aangemerkt als een onderneming in materiële zin.

Het voorgaande betekent dat belanghebbenden, voor hun stelling dat de kerk behoort tot het ondernemingsvermogen, aannemelijk dienen te maken dat de gestelde verrichte werkzaamheden meer omvatten dan normaal vermogensbeheer. Belanghebbenden dragen dus de bewijslast dat de aard en de omvang van deze gestelde werkzaamheden meer hebben omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is (arbeid-plus eis) en de aard en omvang van de gestelde werkzaamheden onmiskenbaar ten doel hebben het behalen van voordelen die het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan (rendement-plus eis).

Het Hof overweegt verder dat bij de beoordeling van de vraag of aan de hiervoor vermelde ‘arbeid-plus’ eis en ‘rendement-plus’ eis is voldaan, als beoordelingstijdstip beslissend is de overlijdensdatum, het moment van de overgang, met dien verstande dat feiten en/of omstandigheden die zich hebben voorgedaan vóór dat tijdstip licht kunnen werpen op de toestand op het moment van de verkrijging.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbenden niet aannemelijk hebben gemaakt dat de in de loop van de jaren – sinds de aanschaf van de kerk in 1996 tot aan het overlijden van erflater in 2016 – verrichte onderzoeken, studies naar ontwikkeling van de kerk en het voeren van een aantal besprekingen met de gemeente, potentiële gegadigden en commerciële partners aangehaald onder 2.10 tot en met 2.12, 2.16 en 2.17, activiteiten zijn, die zich - ook niet in onderlinge samenhang of totaliteit bezien - tot meer dan normaal vermogensbeheer uitstrekken. De intentie en zoektocht naar een partner die mogelijk samen met [naam5] BV in een ontwikkelingsproject zou willen participeren, waardoor de kerk binnen het samenwerkingsverband zou kunnen worden ontwikkeld, maken dit niet anders. Niet aannemelijk is namelijk geworden dat [naam5] BV voor eigen rekening en risico een voorgenomen ontwikkelingstraject wenste in te gaan. Ook ter zitting heeft de gemachtigde erkend dat de besprekingen et cetera ook gericht waren op verkoop van de kerk als zodanig aan een projectontwikkelaar, die vervolgens voor diens rekening en risico de ontwikkeling ter hand zou kunnen nemen. Illustratief voor deze intentie is de overgelegde – ongedateerde en niet ondertekende – intentieovereenkomst (zie 2.12.) met [naam7] Bouw- en Aannemingsbedrijf BV (hierna: [naam7] ). Ter zitting hebben belanghebbenden verklaard dat deze overeenkomst in 2016 is gesloten. Uit deze overeenkomst blijkt zonneklaar dat het de intentie van partijen was dat [naam5] BV de kerk - in de overeenkomst de locatie genoemd - zou verkopen aan [naam7] en dat [naam7] de locatie voor haar rekening en risico zou gaan ontwikkelen en de uitvoering daarvan ter hand zou nemen. Partijen waren voornemens om gezamenlijk op te trekken wat betreft de wijziging van het bestemmingsplan en daarna zou de definitieve verkoopovereenkomst ten uitvoer worden gebracht. Gedurende de looptijd van deze intentieovereenkomst zouden partijen zich exclusief aan elkaar verbinden. De verklaring van belanghebbenden ter zitting dat deze overeenkomst niet letterlijk moet worden opgevat en dat partijen de vastgelegde intentie in werkelijkheid niet hadden, acht het Hof ongeloofwaardig.

Belanghebbenden hebben niet gesteld dat [naam5] BV met meer arbeid - projectontwikkeling voor eigen rekening en risico - een hoger rendement nastreefde dan na bestemmingswijziging bij doorverkoop van de kerk aan derden zou kunnen worden behaald. Vaststaat dat [naam5] BV in de afgelopen 20 jaar geen enkel rendement met de kerk heeft gerealiseerd. Het Hof is zich ervan bewust dat het weliswaar gaat om het nagestreefde rendement en niet om het gerealiseerde rendement, maar betrekt daarbij dat het gerealiseerde rendement wel licht kan werpen op de aard en de omvang van de werkzaamheden.

Het voorgaande leidt het Hof tot het oordeel dat de onderhavige activiteiten geen ander doel hadden dan het - op termijn - kunnen verkopen van de kerk, al dan niet na een gerealiseerde bestemmingswijziging. De activiteiten kunnen daarom niet gezien worden als het uitoefenen van een (afzonderlijke) onderneming. Niet, althans onvoldoende, is gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat de kerk ooit enige feitelijke functie binnen de onderneming heeft vervuld (zie 4.6. en 4.7.), zodat naar het oordeel van het Hof sprake is van beleggingsvermogen dat verplicht niet behoort tot het ondernemingsvermogen. Het gelijk is aan de Inspecteur.

Nu het Hof van oordeel is dat de kerk niet tot het ondernemingsvermogen in de zin van artikel 4.17a, eerste lid, van de Wet IB 2001 behoort, kan de vraag of de liquide middelen in hun geheel tot het ondernemingsvermogen behoren, onbesproken blijven (zie 3.5.). Het primaire standpunt van belanghebbenden faalt.

Subsidiair hebben belanghebbenden gesteld dat een deel - ter zitting door gemachtigde gekwantificeerd op een bedrag van € 150.000 - van de liquide middelen tot het ondernemingsvermogen behoort gelet op het verrichten van groot onderhoud aan het bedrijfspand (kantoorruimte).

Het Hof is van oordeel dat belanghebbenden niet in het leveren van het van hen verlangde bewijs zijn geslaagd. Zowel ter zitting bij de Rechtbank als bij het Hof hebben belanghebbenden verklaard dat op grond van de huurovereenkomst de huurder, in dit geval [naam5] BV, gehouden is het groot onderhoud te haren laste – te betalen en te dragen – uit te voeren. Ondanks de betwisting van deze stelling door de Inspecteur hebben belanghebbenden noch voor de Rechtbank, noch voor het Hof de betreffende huurovereenkomst in de procedure gebracht. Nu de Inspecteur de zakelijkheid van een dergelijke stelling betwist, dienen belanghebbenden aannemelijk te maken dat dit uit de huurovereenkomst volgt en dat gelet op de vigerende huurprijs zakelijke overwegingen aan de bepaling dat verhuurderslasten door de huurder dienen te worden voldaan, ten grondslag liggen. Met het enkel overleggen van een aantal facturen en offertes, gedateerd ruim na de overlijdensdatum, gericht aan [naam5] BV, zijn belanghebbenden daarin niet geslaagd. Het Hof betrekt in zijn oordeel dat de kantoorruimte wordt gehuurd van de echtgenote van erflater, de moeder van de overige erven.

Voor dat geval is niet in geschil – zie 3.2 – dat de aanslag door de Inspecteur niet te hoog is vastgesteld.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het principale hoger beroep van de Inspecteur gegrond en het incidentele hoger beroep van belanghebbenden ongegrond.

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,

– verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond,

– bevestigt de uitspraak op bezwaar.

Deze uitspraak is gedaan door mr. T. Tanghe, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 februari 2022.

De griffier is verhinderd De voorzitter,

de uitspraak te ondertekenen.

(T. Tanghe)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 februari 2022.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.